Sentencia 2013-00322/21332 de junio 29 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 17001 23 33 000 2013 00322 01

Nº Interno: 21332

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Asunto: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: William Faustino Acosta Calderín

Demandado: U.A.E. DIAN

Rechazo de IVA descontable - IVA 2º bimestre de 2009

Bogotá D.C., veintinueve junio de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN modificó al actor la declaración de IVA por el bimestre 2 de 2009, en el sentido de rechazar ventas exentas por $ 29.680.000, compras por $ 368.871.428 e impuestos descontables por $ 59.019.000 e imponer sanción por inexactitud por $ 114.398.000.

Rechazo de ventas exentas a C.I. Metalcomercio S.A. por $ 29.680.000

El artículo 481 del Estatuto Tributario, vigente para el periodo gravable en discusión, establece los bienes exentos de IVA con derecho a devolución del impuesto pagado de la siguiente manera:

“ART. 481.—Subrogado por la L. 49 de 1990, art. 27. Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:

a) Los bienes corporales muebles que se exporten;

b) Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado.

[…]” (Destaca la Sala)

Por su parte, el artículo 3º del Decreto 1740 de 1994(15) dispone lo siguiente:

“ART. 3º—Las mercancías por las cuales las Sociedades de Comercialización Internacional expidan Certificados al Proveedor deberán ser exportadas dentro de los seis meses siguientes a la expedición del Certificado correspondiente. No obstante, cuando se trate de materias primas, insumos, partes y piezas, que vayan a formar parte de un bien final, éste deberá ser exportado dentro del año siguiente contado a partir de la fecha de expedición de certificado al proveedor.

PAR.—En casos debidamente justificados el Ministerio de Comercio Exterior podrá prorrogar estos plazos hasta por seis meses más, por una sola vez”.

Así, para que proceda la devolución de los impuestos pagados en la adquisición de bienes corporales muebles vendidos a comercializadoras internacionales, se debe acreditar que tales bienes se exportaron efectivamente dentro de los seis meses siguientes a la expedición del certificado al proveedor o dentro del año siguiente a la fecha de expedición del citado certificado, en los casos de materias primas cuyo bien final es objeto de exportación.

De conformidad con el artículo 1º de Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 1º del Decreto 93 de 2003, “[l]as Sociedades de Comercialización Internacional son aquellas sociedades nacionales o mixtas que tengan por objeto la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, con inscripción vigente en el Registro de Comercializadoras Internacionales del Ministerio de Comercio Exterior”(16). Dichas sociedades pueden contemplar entre sus actividades, la importación de bienes o insumos para abastecer el mercado interno o para la fabricación de productos exportables.

El artículo 2º del Decreto 93 de 2003, que modificó el artículo 2º del Decreto 1740 de 1994, define el certificado al proveedor de la siguiente manera:

“ART. 2º—Artículo modificado por el artículo 2º del Decreto 93 de 2003. Denomínase Certificado al Proveedor, CP, el documento mediante el cual las Sociedades de Comercialización Internacional reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados, dentro de los términos establecidos en el artículo 3º del presente decreto.

Para todos los efectos previstos en este decreto y demás normas que lo adicionen o modifiquen, se presume que el proveedor efectúa la exportación, desde:

a) El momento en que la Sociedad de Comercialización Internacional recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor, CP, o

b) Cuando de común acuerdo con el proveedor, la Sociedad de Comercialización Internacional expide un solo Certificado al Proveedor que agrupa las entregas por ésta recibidas, durante un período no superior a dos meses correspondientes a un bimestre calendario. En este caso, para efecto de los incentivos otorgados por el Gobierno Nacional en desarrollo de lo dispuesto por los artículos 1º y 4º de la Ley 67 de 1979, solamente tendrán validez los Certificados al Proveedor, CP, expedidos a más tardar el día quince (15) del mes siguiente al correspondiente bimestre calendario de compra.

PAR. 1º—Para los efectos previstos en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario y en el artículo 1º del Decreto 653 de 1990, el Certificado al Proveedor, CP, será documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas y de la retención en la fuente, respectivamente.

[…]” (subraya la Sala).

Significa lo anterior que el certificado al proveedor, que expiden las C.I, es el documento que demuestra la exención de IVA establecida para los bienes corporales muebles vendidos a tales sociedades.

El Decreto 4271 de 2005 trasladó a la DIAN la competencia para asumir los procesos provenientes del Ministerio de Comercio Industria y Turismo relacionados con los sistemas especiales de importación, exportación y sociedades de comercialización internacional, a partir del 1º de diciembre de 2005. Y el artículo 29 numeral 1º del Decreto 4048 de 2008(17), atribuyó a la Subdirección de Gestión de Registro Aduanero de la DIAN, entre otras funciones, la de “administrar y controlar la gestión relacionada con los registros de autorización, habilitación, inscripción, reconocimiento, homologación, renovación, calificación y declaración de los diferentes usuarios y auxiliares aduaneros de acuerdo con las normas y procedimientos establecidos”.

Es así como compete a la Subdirección de Gestión de Registro Aduanero de la DIAN, autorizar a las comercializadoras internacionales para operar e inscribirse como tales ante esta entidad. De manera que los particulares no tienen la potestad para delegar o autorizar a terceros para actuar como C.I. Además, esta calidad no se adquiere con sola la inclusión de las siglas C.I. y la denominación de comercializadora internacional en la razón social de la empresa en el acto de constitución de la sociedad, que debe inscribirse en el registro mercantil.

Para el actor, la verificación de sí, en realidad, quienes entregan certificados al proveedor están legalmente autorizados para operar como comercializadoras internacionales, no está prevista en la ley como requisito para acceder al reconocimiento de operaciones exentas, pues solo basta la existencia del certificado.

Aunque conforme el artículo 2º del Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 2º del Decreto 93 de 2003, el certificado al proveedor es documento suficiente para demostrar las exenciones de IVA, la validez de dicho documento depende de que sea expedido por una comercializadora internacional debidamente autorizada para funcionar como tal. En efecto, el certificado al proveedor acredita que la C.I recibe de sus proveedores los productos colombianos y se obliga a exportarlos dentro de los plazos previstos en el artículo 3º del mismo decreto.

En este caso, sin embargo, el actor reconoció que entre su cliente C.I. Metalcomercio S.A. y el tercero C.I. Mundo metal se suscribió un contrato de mandato con representación para que la última, como mandataria, efectuara las operaciones de comercio internacional que C.I. Metalcomercio S.A. no podía realizar porque, para el bimestre en discusión, no estaba autorizada por la DIAN para funcionar como comercializadora internacional. Es decir, el actor tenía pleno conocimiento de que su cliente no contaba con la autorización de la DIAN para actuar como C.I.

En el expediente figura un certificado al proveedor expedido el 30 de abril de 2009 por C.I. Metalcomercio S.A, por $ 29.680.300. En este aparece el actor como proveedor(18).

No obstante, está probado que para la fecha del certificado al proveedor (30 de abril de 2009), C. I Metalcomercio no se había inscrito ante la DIAN como C.I, pues solo pidió la autorización el 19 de junio de 2009 y por Resolución 8421 de 11 de agosto de 2009, notificada el 13 del mismo mes, la DIAN la inscribió como sociedad de comercialización internacional, debido a que “cumple con los requisitos para ser autorizada”, de acuerdo con lo establecido en el Decreto 93 de 2003 y demás normas concordantes(19).

Así, como para el bimestre 2 de 2009, C.I. Metalcomercio S.A no estaba autorizada para funcionar como sociedad de comercialización internacional, mal podía expedir un certificado al actor que acreditara que en su calidad de C.I, calidad que no tenía, recibió de este bienes que se obligaba a exportar después.

Igualmente, como se precisó, el contrato de mandato no podía facultar a C.I Metalcomercio para actuar como tal, a través de su mandataria, mientras obtenía la autorización de la DIAN. Por lo demás, el certificado fue expedido directamente por C.I Metalcomercio, sin poder actuar como C.I.

Todas las evidencias anteriores llevan a la Sala a concluir que, por el bimestre 2 de 2009, el actor no tenía derecho a la exención de IVA prevista en el artículo 481 literal b) del Estatuto Tributario, porque vendió bienes a una C.I que no estaba autorizada para operar como tal.

En consecuencia, procede el rechazo de ventas exentas por $29.680.000, registradas por el actor en la declaración de IVA del 2º bimestre de 2009.

Rechazo de compras gravadas por $ 368.871.428 y de impuestos descontables por $ 59.019.000.

Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g) y 618 del Estatuto Tributario.

Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la administración.

Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados.

Para ello, la administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias(20).

Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido. El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba, es decir, debe ser probado.

De acuerdo con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso.

Por su parte, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso.

Así, en materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria pues suplen la falta de pruebas directas. Solo ante la falta de estas puede acudirse a los indicios, que deben ser valorados en conjunto.

Sobre la validez de la prueba por indicios, la Sección ha sostenido lo siguiente(21):

Requisitos para la validez probatoria de la prueba por indicios

“Procesalmente, existen indicios con fines probatorios cuando la prueba de los hechos conocidos de los que se infieren aquellos, aparece completa y convincente en el proceso, como ocurre en el caso de autos(22).

En ese sentido, la prueba de los hechos indicadores puede resultar de un conjunto diverso como testimonios, inspección, dictamen pericial, documentos y otros indicios, y, a su vez, un solo medio de prueba puede demostrar varios indicios si da cuenta de diversos hechos(23). Esos medios de prueba, a su vez, deben reunir las formalidades legales que les son propias.

Así mismo, para la existencia de indicios, el hecho probado debe tener alguna conexión lógica necesaria o probable con el hecho que se investiga, de modo que del primero pueda predicarse alguna significación probatoria respecto del segundo.

Síguese de ello que la mayor o menor fuerza probatoria del indicio depende del mayor o menor nexo lógico que tenga con el hecho desconocido que se pretende demostrar. De esta manera, el hecho probado debe tener tal significación probatoria respecto del hecho investigado, que puede advertirse una relación de causalidad entre uno y otro.

[…]

Igualmente, su eficacia probatoria depende de la conducencia que debe tener respecto del hecho investigado, la cual es perfecta cuando otros medios probatorios lo ratifican; de la inexistencia de una falsa o aparente conexión entre el hecho indicador y el investigado, posibilidad que se garantiza cuando hay un número plural de indicios contingentes que conduzcan al mismo hecho; de la autenticidad del hecho indiciario de acuerdo con las pruebas de quien lo alega a su favor; de la certeza de la relación de causalidad entre el hecho o hechos indicadores y el investigado, la que claramente se refuerza en el contexto de los varios indicios contingentes, incluso con diferente fuerza inferencial, pero que concurran a indicar el mismo hecho y converjan a formar el convencimiento de juez en el mismo sentido; y de la existencia de pruebas que infirmen los hechos indiciarios o que demuestren un hecho opuesto al que ellos indican”(24) (se destaca).

La Sección también ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto [corresponde] al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales”“(25).

En el presente caso, se encuentran probados los siguientes hechos:

• El 14 de mayo de 2009, el actor presentó la declaración IVA del 2º bimestre de 2009, en la que determinó un saldo a favor de $ 41.404. 725(26).

• Previa solicitud de devolución, por Resolución 422 de 11 de junio de 2009, la DIAN ordenó la devolución al actor del saldo a favor liquidado en la mencionada declaración(27).

• El 24 de agosto de 2009, en desarrollo de la visita de verificación a las instalaciones del actor, Ana María Buitrago, en calidad de administradora del establecimiento de comercio Chatarras y Demoliciones, de propiedad del demandante, puso a disposición de la DIAN la contabilidad de este(28).

• Mediante visita de verificación de 7 de septiembre de 2009, la DIAN constató que en el domicilio del actor funciona una bodega de 800m2, donde se ubica el establecimiento de comercio Chatarras y Demoliciones(29). La DIAN tomó fotocopia de varias facturas de compra a la Corporación La Victoria por los meses de marzo y abril de 2009.

• Las facturas de compra a la Corporación La Victoria son fundamentalmente de chatarra, materiales de aluminio y materiales reciclables.

• De acuerdo con el objeto social de la Corporación La Victoria esta se dedica, entre otras actividades a las siguientes: “a) la promoción integral del ser humano. b) La generación de prácticas que consoliden una corriente vivencial de pensamiento solidario, crítico, creativo y emprendedor como medio para alcanzar el desarrollo y la paz de los pueblos”(30).

• En cumplimiento del auto de verificación o cruce 860 de 20 de agosto de 2010, la funcionaria comisionada de la DIAN se presentó en la dirección informada en el RUT de la Corporación La Victoria. La DIAN advirtió que la Corporación no tiene la infraestructura para vender chatarra y material reciclable.

• La visita a la corporación la atendió Victoria Toro Muñoz, en calidad de gerente, quien afirmó que la corporación se creó en el año 2007 para desarrollar programas sociales y prestar servicios relacionados con la vivienda, redes, recreación y deporte, pero que no ejecutó ningún proyecto. Que desconoce los servicios que pudo haber prestado la Corporación en el período investigado (2º bimestre de IVA 2009) y las ganancias que percibía, ya que desde que Sandra Milena Marín asumió el control de la Corporación no ha recibido ningún informe. Que lo único que conocía eran las declaraciones de industria y comercio, por un monto aproximado de $ 16.000(31).

Allegó el acta 003 de 23 de febrero de 2009, en la que se designó como nueva representante legal a Luz Nélida Marín; el escrito de 24 de junio de 2009, por el cual hizo entrega de su cargo y la carta de 14 de diciembre de 2009, en la que solicitó al Consejo Directivo y a la Asamblea de la Corporación hacer una reunión urgente para tratar las irregularidades internas que se presentan en la Corporación(32).

• En el acta de declaración juramentada de Victoria Toro Muñoz de 10 de febrero de 2011, quedó consignado que no firmó ninguna declaración de la Corporación, solo la autorización de numeración de facturación(33).

• En acta de 15 de febrero de 2011, consta que Victoria Toro Muñoz se presentó en las instalaciones de la DIAN Seccional Medellín para entregar la contabilidad de la Corporación La Victoria, en la que solamente aparecen los registros y soportes de enero y febrero de 2010, libros sin registrar y las declaraciones de los bimestres de 1 y 2 de 2009, que la señora Victoria Toro Muñoz dijo no haber firmado(34). Además, no aparece el registro de las operaciones por el bimestre dos de 2009, ni soportes de las operaciones supuestamente realizadas en dicho periodo.

• Previo requerimiento especial, la DIAN modificó la declaración de IVA del actor para rechazar compras e impuestos descontables y ventas exentas, como ya se precisó.

• El 12 de octubre de 2012, la revisora fiscal de la Corporación La Victoria manifestó lo siguiente(35):

“En respuesta a la solicitud de certificación como revisora fiscal de la Corporación La Victoria identificada con Nit 900.179.753.-1 informo que no es posible brindarla ya que para dicha esa (sic) fecha yo había presentado mi carta de renuncia desde el 23 de febrero de 2009 a la representante legal Sra. Victoria Eugenia Toro (…). Para esta fecha la Corporación la Victoria, no había tenido ningún tipo de movimiento y las declaraciones presentadas con mi firma se realizaron en ceros; poseo dichas copias antes de hacer la presentación en bancos.

(…)” (Destaca la Sala)

• En consecuencia, la representante legal de la Corporación La Victoria y la revisora fiscal coinciden en que, en general, dicha corporación no tuvo operaciones con la actora, lo que se confirma con la inexistencia de la contabilidad y de los soportes de las operaciones por el periodo gravable en discusión, al igual que con la falta del registro de los libros de contabilidad.

• Por resolución de 18 de febrero de 2013, la DIAN confirmó en reconsideración la liquidación oficial de revisión(36).

• En la etapa de pruebas de la primera instancia se recibieron los testimonios de Ana María Buitrago Salazar, Jhon Jairo Mejía Álzate y Jhon Jairo Galvis(37):

Ana María Buitrago Salazar manifestó que el actor era el encargado de negociar con Sandra Milena Marín la mercancía de la Corporación La Victoria. Que su labor en la empresa era entregarle al actor el dinero para pagar la mercancía que este negociaba y decirle al conductor que la recogiera donde el demandante le indicara.

Jhon Jairo Mejía Álzate dijo que era transportador independiente y que contrataba con el actor el servicio de transporte, pero que para el segundo bimestre de 2009, no condujo el camión, pues tenía un conductor.

Jhon Jairo Galvis señaló que era transportador y que trabajaba para C.I. Metalcon, que recogía aluminio para fundir y chatarra donde Ana María Buitrago Salazar.

Para la Sala, los testimonios que se rindieron en el proceso no aportan nada nuevo a este, comoquiera que a Ana María Buitrago no le consta la realidad de las operaciones con la Corporación La Victoria, pues era el actor quien directamente negociaba con quien, al parecer, manejaba la corporación.

Por su parte, los testimonios de los transportadores tampoco permiten inferir que durante el periodo gravable en discusión el actor compró chatarra y otros materiales a la Corporación. Uno de los testigos sostuvo que durante dicho periodo no manejó el camión y el otro, dijo que trabajaba para otra empresa y que recogía el aluminio y la chatarra en las instalaciones del actor. Sin embargo, tal declaración es muy general y no prueba las compras del actor a la corporación.

Se insiste, además, que la actividad de la corporación era la prestación de servicios y no la venta de chatarra, actividad respecto de la cual la DIAN verificó que no tenía la infraestructura necesaria para ejercerla.

Con base en las pruebas practicadas en desarrollo de la visita practicada a la Corporación La Victoria, la declaración juramentada de la representante legal de esta, lo informado por su revisora fiscal y el análisis de la documentación de la Corporación, la Sala concluye que aunque el actor contaba las con facturas de las compras realizadas a la Corporación La Victoria y estas cumplían los requisitos del artículo 617 del E.T, en la contabilidad y demás documentos de la Corporación La Victoria, no consta registro alguno de tales operaciones ni estas tienen los soportes de su existencia. Es decir, no existe evidencia de que, en el periodo gravable investigado, la Corporación La Victoria vendió chatarra al actor.

Ello, contrastado con la defensa del actor, que se ciñó a argumentar que tenía las facturas de compra de chatarra con el cumplimiento de los requisitos del artículo 617 del E.T. y que lo advertido por la DIAN eran suposiciones, pero no desvirtuó las pruebas que obtuvo la DIAN, lleva a la Sala a concluir que la inexistencia de las operaciones cuenta con material probatorio suficiente para negar este cargo de apelación, por lo que se mantiene el rechazo de las compras por $ 368.871.428 y del IVA descontable por $ 59.019.000.

Finalmente, la Sala considera que en el presente proceso no tiene cabida la solicitud de aplicación del artículo 745 del E.T., que establece que las dudas se resuelven a favor del contribuyente, pues no existe ninguna duda de que la actora solicitó a la Administración Tributaria ventas exentas que no existieron y compras inexistentes con derecho a IVA descontable.

Al respecto, se advierte que, pese a que las operaciones pretendieron ser presentadas como reales, con facturas y certificado al proveedor, debe tenerse en cuenta que “no es forzosa para la administración, en cualquier caso, la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes, cuando quiera (sic) que de otras pruebas surja la verdad real o verdadera”, de lo contrario, resultaría ineficaz la acción fiscalizadora(38).

De igual manera, no deben tenerse como ciertos los hechos consignados en las respuestas a los requerimientos de la Administración de la forma prevista en el artículo 746 del E.T., pues lo afirmado allí fue desvirtuado por la DIAN en ejercicio de sus facultades de fiscalización.

Sanción por inexactitud - aplicación del principio de favorabilidad

De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, exenciones e impuestos descontables inexistentes o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.

Frente a lo que constituye un dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, en la sentencia que declaró la exequibilidad del artículo 647 del Estatuto Tributario, la Corte Constitucional precisó lo siguiente(39):

“Las expresiones ‘falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera.

[…]

El contenido de este artículo se divide en dos partes: (i) En la primera indica específicamente a que corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parte establece una cláusula general, donde establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados pero caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la generación de en un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable” (subraya fuera del texto original).

En este caso, procede la sanción por inexactitud, pues está probado que las ventas exentas y las compras gravadas con derecho a IVA descontable, cuyo reconocimiento pretendía el actor, eran inexistentes, y de estas se obtuvo un menor impuesto a cargo y un saldo a favor improcedente.

El artículo 282 parágrafo 5º de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(40).

Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley, modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido:

“ART. 287.—Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

‘ART. 647.—Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:

1.La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.

2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.

3.La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.

4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.

5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes.

6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar (destaca la Sala)

PAR. 1º—Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.

PAR. 2º—No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos’”.

“ART. 288.—Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:

‘ART. 248.—Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:

1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.

2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1º de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.

3. Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.

4. Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.

PAR. 1º—La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1º del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este Estatuto.

PAR. 2º—La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1º de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018’” (destaca la Sala).

Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el saldo a favor determinado privadamente.

Las razones anteriores son suficientes para revocar el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho se tiene como liquidación, la practicada por la Sala en los siguientes términos:

Impuesto sobre las ventas - Año 2009 - Periodo 2
ConceptoLIQ PrivadaL.O.R.C DE E.
Ingresos brutos por exportaciones 255.251.000 225.571.000 225.571.000
Ingresos brutos por operaciones gravadas 204.070.000 233.750.000 233.750.000
Total ingresos brutos recibidos durante el periodo 459.321.000 459.321.000 459.321.000
Total ingreso neto recibidos durante el periodo 459.321.000 459.321.000 459.321.000
Compras y servicios gravados 444.140.000 75.289.000 75.289.000
Total compras e importaciones brutas 444.140.000 75.269.000 75.269.000
Total compras netas realizadas durante el periodo 444.140.000 75.269.000 75.269.000
impuesto generado a la tarifa del 16% 32.651.000 37.400.000 37.400.000
Total impuesto a cargo 32.651.000 37.400.000 37.400.000
Impuesto descontable por operaciones gravadas 68.035.000 9.016.000 9.016.000
Impuesto descontable operaciones régimen simplificado 363.000 363.000 363.000
Total impuestos descontables 68.398.000 9.379.000 9.379.000
Saldo a pagar periodo fiscal - 28.021.000 28.021.000
Saldo a favor del periodo fiscal 35.747.000 --
Saldo a favor periodo anterior 7.731.000 --
Retenciones por IVA que le practicaron 3.395.000 3.395.000 3.395.000
Saldo a pagar por impuesto -24.626.000 24.626.000
Sanciones --71.499.000
Total saldo a pagar -139.024.000 96.125.000
O total saldo a favor 46.873.000 - -
Total saldo a favor susceptible de devolución 41.405.000 - -
    
Cálculo sanción por inexactitud 
Saldo a favor liquidación privada46.873.000 
Saldo a pagar L.O.R.24.626.000 
Base de sanción por inexactitud71.499.000 
Tarifa (Ley 1819/16 arts. 282 y 288)100% 
Sanción por inexactitud71.499.000 

En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Condena en costas

Con base en el artículo 188 del CPACA, el Tribunal condenó en costas y agencias en derecho al actor. La Sala mantiene esa decisión porque no fue apelada por el actor.

De otra parte, la Sala precisa que no condena en costas en segunda instancia porque de acuerdo con el numeral 8º del artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”(41).

Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen la condena en costas en esta instancia.

En suma, se revoca el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho se tiene como liquidación de la declaración de IVA del 2º bimestre de 2009, la practicada por la Sala. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Además, se ordena no condenar en costas en segunda instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de los actos administrativos. Demandados. A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación de la declaración de IVA del 2º bimestre de 2009 a cargo del actor, la practicada por la Sala.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

No se condena en costas en segunda instancia.

RECONÓCESE personería a Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN, según poder que está en el folio 431 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

15 “Por el cual se dictan normas relativas a las Sociedades de Comercialización”. Este decreto fue modificado parcialmente por el Decreto 93 de 2003.

16 El Decreto 4271 de 23 de noviembre de 2005 asignó a la DIAN la competencia para asumir, a partir del 1 de diciembre de 2005. los procesos provenientes del Ministerio de Comercio Industria y Turismo relacionados con los sistemas especiales de importación, exportación y sociedades de comercialización internacional.

17 “Por el cual se modifica la estructura de la DIAN”.

18 Folio 39 c.a 2.

19 Folios 175 a 178 c.a.2

20 Estatuto Tributario. “ART. 742.—Las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos”.

21 Sentencia de 12 de octubre de 2015, exp 19999 C.P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

22 Certificados de existencia y representación legal, certificaciones de inexistencia de cuentas bancarias, visitas a los lugares de domicilio empresarial y del representante legal de las EU, comprobantes de egreso, cheques, endosos y certificaciones de cobro de los mismos.

23 Ob. Cit. Nota 6. P. 510 (En la Nota 6 se citó como fuente doctrinal la siguiente: “Devis Echandía, Hernando. Compendio de Derecho Procesal – Pruebas Judiciales Tomo II. Novena edición. Editorial ABC – Bogotá 1988”.

24 Ibídem, p. 511 y ss.

25 Sentencia de 13 de agosto de 2015, exp. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

26 Folio 7 c.a.2

27 Folio 156 c.a.2

28 Folio 130 c.a.2

29 Folio 147 c.a.2

30 Folios 405 a 407 c.a. 2A

31 Folios 239 a 240 c.a.2

32 Folios 240 reverso a 241 reverso c.a.2

33 Folios 243 y 243 reverso c.a.2

34 Folios 244 c.a.2

35 Folios 422 y 423 c.a.2A

36 Folios 82 a 92 c.ppal

37 Folios 309 a 314 c.ppal. Ver CD anexo en el folio 314 c.ppal

38 Sentencia de 22 de febrero de 2002, exp. 12323, C.P. Germán Ayala Mantilla, reiterada en las sentencias de 12 de diciembre de 2014, exp. 19121, y de 15 de septiembre de 2016, exp. 20555, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

39 C-571 de 2010

40 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

“ART. 640.—Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.
[…]
PAR. 5º—El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

41 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.