Sentencia 2013-00334 de julio 19 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá, D.C., diecinueve (19) de julio de dos mil diecisiete (2017).

Rad.: 680012333000201300334 01 (20981)

Actor: Álvaro Sánchez Bautista

Demandado: UAE-DIAN

Ref.: Principio de correspondencia y procedencia de costos presuntos

FALLO

EXTRACTOS: «VII. CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico.

Corresponde a la Sala establecer si es nula la liquidación oficial de revisión Nº 042412011000051 del 25 de octubre de 2011, que modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2007 presentada por el señor Álvaro Sánchez Bautista.

Para tal efecto, la Sala analizará si es procedente:

(i) Que la declaración de corrección provocada incluya aspectos no modificados por la Administración.

(ii) La aplicación de costos presuntos sobre la actividad de servicios que realiza el contribuyente.

(iii) La aplicación de costos presuntos sobre los activos enajenados cuando el costo no se encuentra soportado.

(iv) La sanción por inexactitud por $ 82.498.000.

(v) La condena en costas.

2. Procedencia de la declaración de corrección provocada sobre aspectos no modificados por la administración.

2.1. Las partes discrepan de la interpretación del artículo 709 del Estatuto Tributario. Según la parte actora, esta disposición permite que, en virtud del requerimiento especial, el contribuyente pueda modificar todos los aspectos de la declaración. Para la DIAN, en cambio, la corrección provocada sólo es procedente sobre las glosas propuestas en el requerimiento especial.

2.2. La Sala considera que la administración interpretó correctamente el artículo 709 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones:

2.2.1. Las correcciones provocadas son aquellas que surgen como respuesta a una actuación de la Administración y que generalmente involucran algún beneficio relacionado con la disminución de la sanción aplicada en dicha actuación.

El artículo 709 del Estatuto Tributario permite que los contribuyentes corrijan su declaración tributaria aceptando total o parcialmente los valores propuestos en el requerimiento especial, a cambio de que la sanción por inexactitud se reduzca a la cuarta parte de la planteada por la administración.

2.2.2. En este caso, la DIAN profirió el requerimiento especial Nº 042382011000007 del 9 de febrero de 2011, en el que le propuso la adición de ingresos en la suma de $ 157.965.790 y una sanción por inexactitud por $ 81.174.000.

En la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente presentó declaración de corrección, en la que aceptó la adición de ingresos por valor de $ 157.965.790 y liquidó la sanción reducida, pero incluyó unos costos estimados en la suma de $ 146.569.000, sin que los mismos hubieren sido parte de la glosa propuesta(1).

2.2.3. Para la Sala, no es procedente que el señor Sánchez Bautista hubiere incluido “costos estimados” en la declaración de corrección, porque conforme con el artículo 82 del Estatuto Tributario, la estimación y presunción de los costos es una potestad que radica en el funcionario de fiscalización, y no en los contribuyentes.

Todo, porque dicha norma constituye una prerrogativa para que la administración señale un costo diferente al informado por el contribuyente, cuando existan indicios acerca de que este no es real o cuando se desconozca y no sea posible su determinación.

De tal manera que, el contribuyente no puede por su propia iniciativa realizar la estimación de los costos. El contribuyente en la vía gubernativa sí puede solicitar a la DIAN la aplicación de la norma —artículo 82 E.T.—, pero en ningún momento puede arrogarse tal facultad.

2.2.4. En consecuencia, no es válida la declaración de corrección presentada por el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial y, por tanto, no podía ser tenida en cuenta por la DIAN.

2.3. Ahora, si bien es cierto que el contribuyente no estaba facultado para incluir en su declaración de corrección “costos presuntos”, ello no quiere decir que el contribuyente no pueda solicitar el reconocimiento de los costos asociados a los ingresos adicionados por la Administración.

Es por eso que a pesar de que los costos presuntos no puedan analizarse con fundamento en la declaración de corrección, si hay lugar a su estudio en virtud de la petición que en ese sentido, realizó el señor Sánchez Bautista en la respuesta al requerimiento especial(2), pues como se dijo, el artículo 82 del Estatuto Tributario puede ser aplicado por solicitud de los contribuyentes y siempre que se cumplan los parámetros establecidos en dicha normativa, que se analizarán en el siguiente cargo.

3. Procedencia del costo presunto en la actividad de servicios.

3.1. El demandante solicita la aplicación de costos presuntos para determinar las erogaciones asociadas con los ingresos adicionados por la Administración y, que fueron obtenidos en su mayoría, en la actividad de servicios de obra civil(3) y, otros por “ingresos importe de siniestro”, “ingresos por otros costos y deducciones” y “otras retenciones”(4).

3.2. Para la Sala no es procedente aplicar los costos presuntos previstos en el artículo 82 del Estatuto Tributario(5) para determinar las erogaciones incurridas por el contribuyente en la prestación de servicios ni por los otros conceptos, porque esa normativa solo está prevista para la estimación del costo de los activos enajenados(6).

En efecto, el artículo 82 ibídem hace referencia exclusivamente al costo en la compra-venta de activo, lo que excluye su aplicación en actividades diferentes a la señalada en la norma.

En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante.

4. Procedencia de los costos presuntos en la enajenación de activos cuando el costo no está soportado.

4.1. La Sala advierte que entre los ingresos adicionados por la administración algunos se originaron en la venta de activos movibles(7). Sin embargo, los mismos no fueron soportados por el contribuyente.

4.2. Para el señor Sánchez Bautista, la DIAN debió practicar las pruebas necesarias para determinar los costos. Además, sostuvo que la administración rechazó la presunción de los mismos, con lo cual desconoció que en todo negocio para la generación de un ingreso es necesario incurrir en una erogación.

Afirmó que la Administración debió aplicar el Concepto DIAN Nº 0610660 de 2007, que sirvió de fundamento a la corrección de la declaración y al recurso de reconsideración, para la solicitud de los costos presuntos.

4.3. La Sala considera que no hay lugar a aplicar el artículo 82 del Estatuto Tributario sobre los costos asociados con los ingresos por venta de activos, por las razones que pasan a explicarse:

4.3.1. Si bien el articulo 82 ibídem establece que puede presumirse el costo de los activos enajenados, esa norma no contempla el incumplimiento de requisitos formales o su no comprobación como un presupuesto que permita la aplicación del costo presunto.

Teniendo en cuenta que el contribuyente no adelantó una actividad probatoria que permitiera soportar los costos, no hay lugar a realizar una estimación de los mismos.

No es lógico limitarse a solicitar al funcionario fiscalizador la aplicación de costos presuntos con la simple afirmación de que todo ingreso apareja un gasto, cuando la norma tributaria en comento exige ciertas situaciones indispensables para su aplicación, como la anteriormente expuesta.

4.3.2. Ahora bien, si el contribuyente pretendía el reconocimiento de los costos vinculados a los ingresos adicionados, le correspondía aportar las pruebas que soportaran esas erogaciones conforme con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario(8).

De conformidad con esa norma, para la procedencia de los costos se requiere de facturas o documentos equivalentes(9) y, en los casos en que no exista la obligación de expedir tales soportes(10), de un documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar al costo y que cumpla con los requisitos mínimos exigidos por el Gobierno Nacional.

El señor Sánchez Bautista no soportó las erogaciones con ninguno de esos documentos, y se limitó a decir que la DIAN tenía la obligación de estimar o presumir los costos asociados con los ingresos adicionados.

Esa situación se verifica en la respuesta al requerimiento especial(11), en el recurso de reconsideración(12), en la demanda y su reforma(13), actuaciones del contribuyente en las que se limitó a solicitar la aplicación de los costos presuntos, sin aportar los documentos que la ley exige como soporte de los costos.

Desconociendo que sobre el contribuyente recaía la carga de la prueba, en su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal de los costos, para reducir la base gravable de su renta ordinaria.

Más aun cuando el señor Sánchez Bautista, en calidad de contratista de las obras que generaron tales erogaciones, conocía los hechos glosados y pudo allegar el material probatorio necesario para soportar los costos en que incurrió en la prestación de sus servicios.

En todo caso, se precisa que no hay lugar a dar aplicación al artículo 745 del Estatuto Tributario, por cuanto las dudas provenientes de vacíos probatorios solo pueden resolverse a favor del contribuyente siempre y cuando no se encuentre obligado a probar determinados hechos, condición que no se presenta en el caso estudiado en el que la carga de la prueba recaía sobre la parte actora.

4.4. Adicionalmente, se precisa que en este caso no resulta aplicable el Concepto DIAN Nº 061066 del 2007, por cuanto esa doctrina se refiere a que en las liquidaciones de aforo se pueden determinar los costos presuntos de los activos enajenados, situación que no corresponde al caso analizado.

4.5. Por las razones expuestas, le asiste razón a la DIAN en que no era dable estimar los costos con fundamento en el artículo 82 Estatuto Tributario.

5. Sanción por inexactitud.

5.1. Según el apelante debe levantarse la sanción por inexactitud en tanto se presenta una diferencia de criterios en relación con la aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario.

5.2. Para la Sala no es procedente el argumento del actor, toda vez que la infracción que dio lugar a la sanción por inexactitud, fue la adición de ingresos(14) y no la estimación de los costos prevista en el artículo 82 del Estatuto Tributario(15).

5.3. En consecuencia, ante la invalidez de la corrección provocada y comoquiera que la actora no desvirtuó la adición de ingresos, pues, por el contrario, la aceptó y esta omisión condujo a que disminuyera el impuesto a cargo, procede la sanción por inexactitud.

Todo, porque el artículo 647 del Estatuto Tributario señala que constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias la omisión de ingresos de la cual se derive un menor impuesto a pagar.

5.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(16), que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario(17), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

5.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

6. Condena en costas.

6.1. El a quo condenó en costas a la parte demandante por el hecho de haber sido vencida en el proceso.

6.2. La Sala modificará dicha decisión por las razones que pasan a explicarse:

La institución de la condena en costas es una figura del derecho procesal que busca sancionar a la parte que resulta vencida en un proceso, incidente o recurso, teniendo ésta que efectuar erogaciones económicas a cargo de la parte vencedora, correspondientes a las expensas y las agencias en derecho.

El artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, y que su liquidación y ejecución se rigen por las normas del Código de Procedimiento Civil, sustituido por el Código General del Proceso, CGP.

Dicho estatuto procesal es claro en señalar que sólo procederá la condena en costas, cuando en el expediente, aparezcan causadas y, siempre y cuando, estén probadas(18).

Significa lo anterior, que para la imposición de esta condena no basta que la parte sea vencida en el proceso, sino que se requiere que la causación de las costas sea probada en el juicio.

6.3. En el presente caso, la Sala advierte que no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones en que incurrió la parte demandada por ese concepto, por tanto, se levantará la condena en costas impuestas en contra del demandante.

6.4. Por las mismas razones, en segunda instancia, la Sala no condenará en costas la parte demandante vencida en el proceso.

7. Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, y levantar la condena en costas conforme a lo expuesto en esta providencia.

Adicionalmente, la Sala ordenará no condenar en costas en segunda instancia.

8. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año 2007, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud en la suma de $ 50.734.000 y establecer el saldo a pagar en la suma de $ 100.865.000.

ConceptoPrivadaLiquidación OficialConsejo de Estado
Saldo a pagar por impuesto generado2.648.00053.382.00053.382.000
Anticipo por el año gravable 586.000586.000586.000
Retenciones3.989.0003.989.0003.989.000
Sanciones1.324.00082.498.000(19)52.058.000(20)
Total saldo a pagar0131.305.000100.865.000
Total saldo a favor603.00000
  Liquidación sanción por
inexactitud
DIAN

CE
 Saldo a pagar por impuesto sin sanciones 48.807.00048.807.000
 Más: Saldo a favor declarado antes de sanción1.927.0001.927.000
 Diferencia50.734.00050.734.000
 Base sanción50.734.00050.734.000
 Valor sanción160%100%
 SANCIÓN81.174.40050.734.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. MODÍFICASE la sentencia apelada, la cual quedará así:

“1. Declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta Nº 042412011000051 del 25 de octubre de 2011, y la Resolución Nº 900.256 del 19 de noviembre de 2012, por medio de las cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2007 presentada por el señor Álvaro Sánchez Bautista, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo del señor Álvaro Sánchez Bautista corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia.

2. No se condena en costas a la parte demandante”.

2. ADICIONÁSE el siguiente numeral a la providencia impugnada:

5. En segunda instancia, no se condena en costas a la parte demandante”.

3. En lo demás confírmase la sentencia apelada.

4. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Clara Patricia Quintero Garay, de conformidad con el poder que obra en el folio 476 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Consejeros: Stella Jeannette Carvajal Basto, Presidente—Milton Chaves García—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

1 La DIAN no modificó los costos declarados inicialmente por el contribuyente por valor de $ 64.905.000.

2 Fls. 28-31 c.p.

3 La actividad económica del contribuyente no es objeto de discusión por las partes. Por el contrario, es corroborada por el contribuyente en la relación de costos aportada en la respuesta al requerimiento especial. Fls. 28 y 32 c.p.

4 En los actos demandados se adicionaron ingresos relacionados con la actividad de servicios del contribuyente denominados “ingresos por otros costos deducciones y otras retenciones”. Fls. 22-23 c.p.

5 “ART. 82.—Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

6 En igual sentido se ha pronunciado la Sala en sentencias del 4 de abril de 2010 y del 25 de junio de 2012, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 16531 y 17845.

7 Fls. 22-23 c.p. Los ingresos por venta de activo fueron informados por EME Ingeniería por $ 2.409.321, Unión Temporal Parque de la Sexta por $ 58.494.400, y Consorcio G y H por $ 1.800.000.

8 ART. 771-2.—Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Adicionado por el artículo 3o. de la Ley 383 de 1997. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

9 ART. 615.—Obligación de expedir factura. Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

10 ART. 616-2.—Casos en los cuales no se requiere la expedición de factura. Aparte tachado derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002. No se requerirá la expedición de factura en las operaciones realizadas por bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial. Tampoco existirá esta obligación en las ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado , y cuando se trate de la enajenación de bienes producto de la actividad agrícola o ganadera por parte de personas naturales, cuando la cuantía de esta operación sea inferior a $ 5.000.000 y en los demás casos que señale el Gobierno Nacional.

11 Fls. 310-311 c.p.

12 Fls. 340-345 c.p.

13 Fls. 14-15 y 378-379 c.p.

14 En los actos demandados se dijo: “En cuanto a la sanción prevista en el artículo 647 del E.T., para este caso en particular, se configura inexactitud por cuanto las glosas propuestas por la División de Gestión de Fiscalización obedecen a la omisión de ingresos, lo que originó que para la vigencia fiscal de 2007 se determinara un menor impuesto al que en derecho correspondía”. Fls 25 (requerimiento especial), 48 (liquidación oficial de revisión), 72-73 c.p. (resolución que resolvió el recurso de reconsideración).

15 Recuérdese que la declaración de corrección en la que el contribuyente realizó la estimación de los costos no fue tenida en cuenta por la administración.

16 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

17 ART. 647.—Sanción por inexactitud. [...]

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

18 CGP, art. 365, num. 8º.

19 Incluye el valor de la sanción por inexactitud por $ 81.174.400 y el valor de la sanción declarada por el contribuyente por $ 1.324.000.

20 Incluye el valor de la sanción por inexactitud por $ 50.734.000 y el valor de la sanción declarada por el contribuyente por $ 1.324.000.