Sentencia 2013-00359/21304 de febrero 22 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Rad.: 250002337000201300359-01 (21304)

Demandante: Diseños y Modelos Praga S.A.S.

Demandado: UAE-DIAN

Tema: Tarifa especial del 15% del impuesto de renta para el usuario industrial de zona franca.

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá D.C., veintidós de febrero de dos mil dieciocho.

Sentencia segunda instancia

Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por la sociedad Diseños y Modelos Praga S.A.S., contra la sentencia de 18 de junio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección A, que negó las súplicas de la demanda y no condenó en costas.

Antecedentes

1. Hechos de la demanda.

1.1. La sociedad Diseños Praga Ltda. es un usuario industrial de bienes y servicios de la Zona Franca de Bogotá.

1.2. En tal calidad presentó su declaración de renta por el año gravable 2010, aplicando la tarifa del 15% propia de los usuarios industriales de zona franca. El ejercicio fiscal arrojó un saldo a favor de la sociedad, razón por la cual solicitó su devolución y/o compensación(1).

1.3. En ejercicio de sus facultades de fiscalización la DIAN, profirió requerimiento especial, sugiriendo modificar el impuesto a cargo en la declaración y aplicando sanción por inexactitud, habida cuenta que la sociedad no puede acogerse a la tarifa del 15%, sino que debe aplicar la general del 33% —artículo 240 del estatuto tributario—.

Todo, porque el arrendamiento de bienes inmuebles —que constituyen el 94% de sus ingresos— no está dentro de las actividades para ejercer como usuario industrial de servicios, según se infiere de la autorización 177 de 14 de julio de 2000, expedida por el usuario operador de la zona franca, ni aparece en su objeto social como actividad principal o en el RUT.

1.4. Previa respuesta al requerimiento especial, se expidió la liquidación oficial de revisión 312412012000097, por medio de la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondiente al año gravable 2010 donde se determinó un impuesto a cargo de $ 51.430.000,00 y sanción por inexactitud por $ 44.885.000.

2. Pretensiones.

“PRIMERO. Que es nula la liquidación oficial 312412012000097 del 13 de diciembre de 2012, por medio de la cual la oficina de gestión de liquidación de la dirección seccional de impuestos de grandes contribuyentes revisó la liquidación privada del impuesto de renta a cargo de la compañía que represento, por el año 2010.

SEGUNDO. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que queda en firme la liquidación privada presentada por el contribuyente, con un saldo a favor de $ 72.679.000”.

3. Normas violadas y concepto de la violación.

El demandante citó como normas violadas los artículos 6º de la Constitución Política, 240-1 y 647 del estatuto tributario, artículo 3º [incisos 3 y 4] de la Ley 1004 de 2005.

Expone que, de conformidad con dichos artículos, la tarifa del 15% del impuesto de renta es aplicable a los usuarios operadores, los usuarios industriales de bienes y de servicios, los que adquieren tal calidad —la de usuarios industriales— con la sola acreditación de los requisitos de ley, esto es: i) personalidad jurídica; ii) estar instalado exclusivamente en una zona franca y, en el caso del usuario industrial de servicios a más de las descritas en los puntos i) y ii), estar facultado para desarrollar alguna de las actividades enumeradas en el artículo 3º de la Ley 1004 de 2005, que emplea la locución, “entre otras”.

Eso permite afirmar que la enumeración no es taxativa, por lo cual el arrendamiento de inmuebles puede ser una actividad a desarrollar por el usuario industrial de servicios, en la zona franca, regida por la tarifa especial del 15% que trae el artículo 240-1 del estatuto tributario, bastando, solo, acreditar, los requisitos mencionados.

Ninguna disposición establece que la tarifa especial del 15% para la liquidación del impuesto de renta deba dejar de aplicarse por el hecho de que el usuario industrial de bienes o de servicios desarrolle una actividad diferente de aquella para la que fue autorizado por el operador de zona franca. Por lo tanto, la aplicación de la tarifa del 33% a la sociedad, implica la violación del artículo 6º de la Constitución Política.

Adviértase, continúa, que el artículo 477 del Decreto 2685 de 1999 dispone las sanciones a los usuarios de zonas francas por el incumplimiento de las obligaciones, entre otras, por el desarrollo de una actividad no autorizada expresamente, si esta puede reputarse como infracción aduanera. En esos casos, el usuario puede ser sancionado con multa, suspensión o cancelación de la autorización, inscripción o habilitación, pero no con la aplicación de una tarifa del impuesto de renta superior a la legal.

Tampoco tiene trascendencia, para estos efectos, que en el RUT o en su objeto social no figure la sociedad como dedicada a la actividad principal de dar en arrendamiento inmuebles, pues aquel no tiene por objeto autorizar las actividades de los particulares —busca “identificar, ubicar y clasificar a los contribuyentes”— y este engloba dicha actividad al precisar que puede realizar “cualquier actividad comercial o civil lícita” o “adquirir, enajenar, administrar —dentro de ella arrendar—, y disponer de toda clase de bienes”.

En ese orden de ideas, no se dan los supuestos para aplicar la inexactitud, no solo porque no la hay, sino porque de presentarse solo puede calificarse como una diferencia de criterio, que no es pasible de sanción.

4. Oposición.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

4.1. La administración aplicó la tarifa general del 33% al impuesto de renta, por considerar que el contribuyente durante el año 2010 percibió ingresos por concepto de su objeto social solo en un 6% del total, representado en ($ 94.460.112) y un 94% a arrendamientos de bienes inmuebles —bodegas ubicadas en zona franca en ($ 1.465.932.940)—, actividad que, como se dijo durante el procedimiento de determinación del impuesto, no hace parte del objeto social, no está identificada en el RUT y menos dentro de las actividades autorizadas como usuario industrial, de acuerdo con el Acto Nº 177 de 14 de julio de 2000, que conforme con el artículo 409-1 literal j) del estatuto aduanero solo podía desarrollar “las operaciones para las cuales fue certificado”.

4.2. A la sociedad se le otorgó la calificación y la debida autorización de ingreso e instalación como usuario industrial de bienes y servicios de la zona franca, para prestar servicios de “procesamiento, confección, reparación y mejora de artículos de cuero, compra y venta de los mismos mercados nacionales e internacionales, importación directa e indirecta de materiales y productos indispensables para la elaboración de dichos artículos, exportación de toda clase de artículos de cuero al mercado internacional”, sin que se incluyera la de arrendamiento.

La expresión “entre otras” contenida en el artículo 393-20 del estatuto aduanero, no significa que pueda realizar esa actividad, sin que medie autorización previa del usuario operador, de acuerdo con la normatividad vigente y el artículo 1º de la Resolución 9254 de 2008.

Por eso el 10 de febrero de 2012 mediante el Acto Nº 1939 se autorizó a la sociedad, para realizar las actividades inmobiliarias, correspondientes al arrendamiento a usuarios y empresas prestadoras de servicios no usuarias de zonas francas, de bienes inmuebles de la zona franca. Pero, para el año objeto de investigación, el Acto vigente era el 177 de 14 de julio de 2000, y en este no estaba incluida la actividad de arrendamiento.

Los beneficios tributarios son de aplicación restringida. De allí que la inclusión de exenciones inexistentes así como la utilización en las declaraciones tributarias de datos equivocados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el responsable, en este caso, constituye inexactitud sancionable.

Sentencia apelada

Mediante sentencia del 18 de junio de 2014 se negaron las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Las tarifas preferenciales son de aplicación restrictiva, esto es, que solo se aplica a quienes cumplan de manera estricta los lineamientos legales establecidos para acceder a ellas. En el presente caso, la demandante percibió mayoritariamente ingresos originados en arrendamiento de inmuebles en zona franca, por lo que no puede acceder a la tarifa preferencial establecida en el artículo 240-1 del estatuto tributario, cuya finalidad es la de estimular la inversión extranjera y con ello crear empleo, desarrollar procesos industriales competitivos con nuevas tecnologías, entre otros, y al no enmarcarse la sociedad como usuario de bienes y servicios de zona franca dentro de los lineamientos señalados pierde el beneficio.

Además, de acuerdo con las disposiciones que regulan las zonas francas, solamente el usuario operador de zona franca está habilitado para el arrendamiento de inmuebles y, en el caso en estudio, lo hizo un usuario industrial de bienes y servicios, lo que implicó la expedición de los actos demandados, que ajustaron la liquidación del impuesto sobre la renta con la tarifa ordinaria, sin que eso se pueda considerar una sanción por infracción del régimen aduanero de los usuarios de la zona franca.

La sociedad no cumplía con los requisitos para que se le aplicará la tarifa del 15% que señala el artículo 240-1 del estatuto tributario, ya que el arrendamiento no formaba parte de las actividades para las que estaba autorizado como usuario de zona franca, conforme al Acta Nº 177 de 14 de julio de 2000. En consecuencia, los actos acusados se ajustaron a derecho.

Finalmente, se dan los supuestos de hecho para aplicar la sanción por inexactitud, porque el contribuyente aplicó una tarifa preferencial a la cual no tenía derecho, lo que dio lugar a la liquidación de un menor impuesto a su cargo, conducta sancionable según el primer inciso del artículo 647 ídem. No advirtiendo diferencia de criterios, como quiera que las normas son suficientemente claras al respecto.

Recurso de apelación

La sociedad demandante apeló la sentencia de primera instancia, y solicitó se revoque y se acceda a las súplicas de la demanda, por lo siguiente:

Reitera los argumentos de violación de los artículos 240-1 y 647 del estatuto tributario, en iguales términos a los expuestos en la demanda.

Agrega que la razón por la cual la compañía demandante se vio obligada a dar en arrendamiento parte de sus inmuebles ubicados en la zona franca, fue que durante el año 2010 tuvo disminución de los pedidos de los productos industriales que fabrica, por lo que limitó su producción, con el objeto de reducir las pérdidas y dio en alquiler algunos de sus bienes inmuebles, lo que es posible según su objeto social que comprende “la realización de cualquier actividad comercial o civil lícita”, como adquirir, enajenar, administrar y disponer de toda clase de bienes y, la facultad de administrar sus bienes incluye la de darlos en arrendamiento.

Ninguna de las disposiciones citadas en el acto acusado establece que la tarifa especial del 15% para la liquidación del impuesto de renta debe dejarse de aplicar por el hecho de que el usuario operador de bienes o el usuario operador de servicios desarrolle una actividad diferente de aquellas para las que fue autorizado, en tales condiciones, al aplicarse una tarifa del 33% en lugar del 15%, se viola el artículo 6º de la Constitución Política.

Alegatos de conclusión en segunda instancia

El demandante presentó alegatos de conclusión, en los que reitera los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

La demandada presentó escrito de alegatos de conclusión y se ratifica de los argumentos expuestos en la contestación a la demanda.

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público no rindió concepto.

Consideraciones

1. Con el objeto de cumplir con los compromisos adquiridos con la Organización Mundial del Comercio, fomentar la creación de empleo, la captación de nuevas inversiones de capital, el desarrollo competitivo de las regiones y de los procesos industriales, la generación de economías de escala y la simplificación de procedimientos de comercio, el Congreso de Colombia expidió la Ley 1004 de 30 de diciembre de 2005, con el fin de regular un régimen especial para las zonas francas y conceder beneficios y prerrogativas para los empresarios que opten por desarrollar sus actividades industriales dentro de dicha área geográfica.

Dentro de esos propósitos la Ley 1004(2) adicionó al estatuto tributario el artículo 240-1 fijando una tarifa del impuesto sobre la renta para los usuarios operadores e industriales de las zonas francas del 15%, conservando sí, para los usuarios comerciales de estas mismas la tarifa general ordinaria de renta del 33%.

2. De acuerdo con esa ley el usuario operador es la persona jurídica autorizada para dirigir, administrar, supervisar, promocionar y desarrollar una o varias zonas francas y calificar o autorizar a los usuarios. Los usuarios industriales son aquellas personas jurídicas encargadas y autorizadas de manera exclusiva para producir, transformar o ensamblar bienes mediante procesamiento de materias primas o productos semielaborados o, para desarrollar entre otras actividades las de logística, transporte, manipulación, distribución, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificación; telecomunicaciones, sistemas de tecnología de la información para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisión de datos, y organización, gestión u operación de bases de dato; investigación científica y tecnológica; asistencia médica, odontológica y en general de salud; turismo; reparación, limpieza o pruebas de calidad de bienes; soporte técnico, mantenimiento y reparación de equipos, naves, aeronaves o maquinaria; auditoría, administración, corretaje, consultoría o similares.

El usuario comercial, por el contrario, es la persona jurídica autorizada para el desarrollo de actividades de mercadeo, comercialización, almacenamiento o conservación de bienes en una o varias zonas francas.

3. En todos los casos, se debe contar con autorización previa del usuario operador de la zona franca, conforme al artículo 393.25 del estatuto aduanero —condición necesaria, pero no suficiente, porque debe cumplir los otros requisitos de ley—, mediante calificación que contendrá, entre otros, la actividad o actividades a desarrollar de conformidad con el objeto social del usuario, toda vez que solo puede desarrollar las operaciones para las que fue calificado, al tenor del artículo 409-1 literal j) ibídem.

4. Si ello es así, como lo considera la Sala, para poder gozar de los beneficios que se derivan de tal calidad, como ocurre respecto de la tarifa diferencial del impuesto a la renta, es claro que es presupuesto “sine qua non” que la actividad, tratándose de usuarios industriales de servicios, esté prevista o calificada en la autorización que para el efecto expida el usuario operador de la zona franca, ya que es este el que, constata que el interesado cumple con las condiciones o calidades que permitan la realización de los fines y propósitos que inspiraron la Ley 1004.

5. El caso concreto

5.1. El Acto Nº 177 de 14 de julio de 2000, expedido por el gerente general de zona franca, “por medio del cual se autoriza a la empresa Diseños y Modelos Praga E.U. PRAGA E.U., para operar como usuario industrial de bienes y servicios de la Zona Franca Industrial de Bienes y Servicios ye Bogotá”, dispone en su artículo 2º:

2. Autorizar al USUARIO INDUSTRIAL DE BIENES Y SERVICIOS para realizar las actividades enmarcadas en su solicitud de instalación y que se resumen en los siguientes términos: Diseños y Modelos Praga E.U. – Praga E.U., prestará servicios de: procesamiento, confección, reparación y mejora de artículos de cuero, compra y venta de los mismos, mercados nacionales o internacionales, importación directa o indirecta de materiales y productos indispensables para la elaboración de dichos artículos, exportación de toda clase de artículos de cuero al mercado internacional.(3)

5.2. En dicha autorización no aparece la actividad o servicio de arrendamiento, razón por la cual en el Acto Nº 1939 de 10 de febrero de 2012, expedido por el gerente de la sociedad Zona Franca de Bogotá S.A. usuario operador de la Zona Franca Permanente de Bogotá, “por medio del cual se modifica el acto de calificación número 177 del 14 de julio de 2000”, en el Resuelve, dice:

PRIMERO. Modificar el acto de calificación número 177 del 14 de julio de 2000 por medio del cual se otorgó la calificación como usuario industrial de bienes e industrial de servicios de la Zona Franca Permanente de Bogotá a la sociedad Diseños y Modelos Praga S.A.S., el cual quedará de la siguiente manera:

ART. 2º—Actividades autorizadas: Autorizar al usuario calificado para realizar las siguientes actividades.

COMO USUARIO INDUSTRIAL DE BIENES

El usuario calificado podrá fabricar y/o ensamblar los siguientes bienes de su propiedad o de terceros.

• Confección, reparación y mejora de artículos de cuero, compra y venta de los mismos en mercados nacionales e internacionales, importación directa o indirecta de materiales y productos indispensables para la elaboración de dichos artículos, exportación de toda clase de artículos de cuero al mercado internacional.

COMO USUARIO INDUSTRIAL DE SERVICIOS

El usuario calificado podrá presentar los siguientes servicios a terceras personas exclusivamente dentro del perímetro de la Zona Franca Permanente de Bogotá.

• Confección, reparación y mejora de artículos de cuero, compra y venta de los mismos en mercados nacionales e internacionales, importación directa o indirecta de materiales y productos indispensables para la elaboración de dichos artículos, exportación de toda clase de artículos de cuero al mercado internacional.

Actividades inmobiliarias, correspondientes al arrendamiento a usuarios y empresas prestadoras de servicios no usuarias de la zona franca, de bienes inmuebles ubicados en la zona franca.

“PAR. 1º—Esta autorización se concede sin perjuicio de la potestad que para su evaluación y ratificación tiene la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de conformidad con lo dispuesto por el artículo 393-23 del Decreto 2685 de 1999.(4) (Negrillas fuera de texto).

5.3. Esta autorización es posterior al año gravable que se discute, en el que la sociedad obtuvo ingresos por elaboración de maletas, bolsos, por valor de $ 94.460.112 y, por arrendamiento de inmuebles la suma de $ 1.465.932.940, lo que demuestra que del total de ingresos recibidos por la demandante el 6% corresponde a la industria manufacturera de artículos de cuero y el 94% por arrendamientos.

5.4. Lo anterior permite concluir que la actividad inmobiliaria desarrollada por la demandante en el año gravable 2010, no se encontraba autorizada por el usuario operador, por esto, no podía acogerse a la tarifa diferencial del 15% prevista en el artículo 240-1 del estatuto tributario.

5.5. Para la Sala la posición de la DIAN está acorde con la normativa aplicable, pues tratándose de beneficios o tratamientos preferenciales, la interpretación de la ley es restrictiva y atiende a los precisos términos previstos por el legislador, sin que se puedan extender sus efectos a aspectos no contemplados expresamente dentro de las normas que los consagran.

Luego, al no estar dentro de las actividades para las cuales fue autorizada la sociedad, la de arrendamiento de bienes inmuebles, no puede acogerse a los beneficios tributarios especiales que tienen las operaciones desarrolladas en zona franca y, por ende, la sociedad debe tributar con la tarifa general de renta que aplica para cualquier empresa ubicada en el territorio aduanero nacional.

5.6. Sanción por inexactitud

La Sala encuentra que el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la utilización en la declaración tributaria de datos o factores desfigurados, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto de renta.

Ahora, el apelante solicita levantar la sanción por inexactitud en tanto se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable.

Respecto de los errores de apreciación o de la diferencia de criterios, la Sala ha dicho que debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición que los hechos y cifras declaradas sean veraces y completos. De esta manera, existe diferencia de criterio “cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(5).

Para poder concluir que hay diferencia de criterio es imprescindible que se parta del hecho de que la redacción de la norma permite varias interpretaciones.

Y en ese sentido encuentra la Sala que la situación que originó la controversia, miradas las cosas desde el punto de vista del contribuyente, puede tener origen en los conceptos que ha expedido la misma administración Tributaria, en torno a los requisitos para aplicar la tarifa diferencial dicha.

En efecto, la DIAN ha expresado que el artículo 240.1 “consagra un tratamiento diferencial de carácter subjetivo y no objetivo, es decir en función del sujeto pasivo y no de la base imponible”(6).

Tales conceptos permiten aseverar que el contribuyente actuó bajo la creencia de que al ser este beneficio, según la tesis de la DIAN, eminentemente subjetivo, el solo hecho de ser usuario industrial de la zona franca le permitía acudir al artículo 240-1 del estatuto tributario, sin necesidad de otro requisito adicional a los que relaciona en la demanda, de acuerdo con los artículos 3º y 4º de la Ley 1004.

Su conducta, de buena fe exenta de culpa, acorde con una interpretación que puede calificarse como razonable, atendiendo las particularidades del caso bajo estudio, permite reiterar lo dicho por esta Sala, en el sentido de que, “una comprensión adecuada del principio de culpabilidad lleva a considerar que si el contribuyente ha cumplido con sus obligaciones tributarias con fundamento en hechos completos y cifras veraces, basado en una interpretación que , bajo ciertas condiciones, califica como razonable, no parece justo y acorde con el ordenamiento jurídico que se le impongan sanciones por el simple hecho de existir controversias o discrepancias en la aplicación de la ley[..]” (7)

No sobra recordar que la sanción, por su naturaleza misma, supone la aplicación de los principios y garantía del debido proceso, lo que faculta al juez, si lo advierte, aun de oficio, como lo ha dicho nuestro tribunal constitucional.(8)

Por esas razones se anularán parcialmente los actos demandados en lo atinente a la sanción por inexactitud.

5.7. Finalmente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen la condena en costas en esta instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFICAR la sentencia del 18 de junio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección A. en su lugar, DECLÁRAR la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 312412012000097 de 13 de diciembre de 2012, proferida por la UAE-DIAN, por medio de la cual se determinó de manera oficial el impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad Diseños y Modelos Praga S.A.S., por el año gravable 2010, a título de restablecimiento del derecho, se deja sin efectos la sanción por inexactitud

2. No se condena en costas en esta instancia.

3. RECONOCER personería para actuar a la abogada Angie Alejandra Corredor Herrera, como apoderada judicial de la UAE-DIAN, de conformidad con el poder que obra a folio 193 del expediente.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Consejeros: Milton Chaves García, Presidente—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Fl. 6, c.a. 1.

2 “ART. 240-1.—Tarifa para usuarios de zona franca. Fijase a partir del 1o de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca.
“PAR.—La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general vigente.

3 Fls. 30-36 c.a. 1.

4 Fls. 281-284 c.a. 2.

5 Sentencia del 12 de marzo de 2009, Rad. 16575, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Reiterada en la sentencia del 6 de agosto de 2014, Rad. 250002327000-2009-00220-01 [19288], C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

6 Oficios 079064 del 2 de octubre de 2007 y 062831 del 1 de julio de 2008, Concepto 55201 del 18 de septiembre de 2014.

7 Sentencia del 30 de agosto de 2016, Exp. 7600123310002008012200-01 (19851), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

8 Sentencia C-197/99 M. P. Antonio Barrera Carbonell.