Sentencia 2013-00422/20933 de marzo 17 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 050012333000201300422-01 (20933)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Inversiones Médicas de Antioquia S.A. (NIT. 800044402-9)

Demandado: Municipio de Medellín

Asunto: Impuesto de industria y comercio periodo gravable 2010

Bogotá, D.C., diecisiete de marzo de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por el municipio de Medellín, la Sala decide si es legal la liquidación oficial de revisión que este practicó para modificar la declaración de ICA presentada por la actora por el año gravable 2010, en el sentido de adicionar como ingresos gravados con ICA, los provenientes de los servicios de salud prestados por fuera del POS y los ingresos no operacionales. También decide si, en caso de que deba anularse el acto acusado, procede la condena en costas.

La Sala reitera el criterio fijado en sentencia de 20 de agosto de 2015, en la que se precisó lo siguiente(16):

En desarrollo de los artículos 48 y 49 de la Constitución Política, la Ley 100 de 1993 creó el sistema de seguridad social integral, cuyo objeto es garantizar los derechos irrenunciables de las personas para obtener una calidad de vida acorde con la dignidad humana. Dicho sistema comprende, además de las obligaciones del Estado y la sociedad, las instituciones y los recursos destinados a garantizar la cobertura de las prestaciones de carácter económico, de salud y de servicios complementarios regulados en la citada ley y en normas futuras.

Del sistema de seguridad social integral forman parte los sistemas general de pensiones, general de seguridad social en salud y general de riesgos profesionales.

El sistema general de seguridad social en salud tiene como objetivo regular el servicio público esencial de salud y crear las condiciones de acceso de toda la población al servicio en todos los niveles de atención. Para el efecto, el literal c) del artículo 156 de la Ley 100 de 1993 establece que todos los afiliados al sistema general de seguridad social en Salud recibirán un plan integral de protección de la salud, con atención preventiva, médico-quirúrgica y medicamentos esenciales, denominado Plan Obligatorio de Salud o POS.

Conforme con el artículo 49 de la Constitución Política, la atención en salud es un servicio público a cargo del Estado que puede ser prestado por entidades particulares bajo su vigilancia y control, lo cual está de acuerdo con lo establecido en artículo 365 ibídem, según el cual los servicios públicos estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas o por particulares.

En concordancia con lo anterior, el sistema general de seguridad social en salud, adoptado por la Ley 100 de 1993, contempla como uno de sus principios la libre escogencia, según el cual el sistema permite la participación de diferentes entidades que ofrezcan la administración y la prestación de los servicios de salud, bajo las regulaciones y vigilancia del Estado y asegura a los usuarios libertad en la escogencia entre las entidades promotoras de salud y las instituciones prestadores de servicios de salud, cuando ello sea posible, según las condiciones de oferta de servicios.

La Corte Constitucional ha señalado que la participación privada en la prestación del servicio público de salud se basa en la sostenibilidad de la inversión financiera, la cual debe generar un margen para el empresario que compense el costo de oportunidad de los recursos. En este caso, la asignación de recursos obedece a consideraciones en torno a la demanda de bienes y servicios, la disponibilidad de recursos para ofrecer una respuesta a esa demanda y el costo de los mismos y la perspectiva de una ganancia financiera para el empresario(17).

Desde esta perspectiva, la atención en salud tiene una doble connotación: como servicio público y como actividad económica. Al generar un margen de ganancia para quien presta los servicios de salud, es necesario precisar si, como lo dice el demandado, únicamente se encuentran excluidos del impuesto de industria y comercio los ingresos provenientes de la prestación de los servicios del Plan Obligatorio de Salud y no los servicios de salud que no hacen parte del POS.

Frente al problema jurídico planteado en relación con la adición de ingresos, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 24 de mayo de 2012(18) en la cual se retomó el criterio jurisprudencial de la sección(19).

El sistema general de seguridad social en salud creado por la Ley 100 de 1993 está integrado entre otras entidades(20), por las entidades promotoras de salud (EPS) y las instituciones prestadoras de salud (IPS), las cuales pueden ser de naturaleza pública, privada o mixta.

Como se precisó, en la prestación del servicio público de salud concurren el Estado y los particulares, lo que tiene como objeto ampliar la cobertura y mejorar la calidad del servicio, no solo a través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el Estado (POS), sino que además puedan intervenir con planes adicionales de salud(21).

En efecto, el artículo 169 de la Ley 100 de 1993 inicialmente estableció que las EPS podrían ofrecer planes complementarios al Plan Obligatorio de Salud, financiados en su totalidad por el afiliado con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias(22). La anterior norma fue modificada por el artículo 37 de la Ley 1438 de 2011 en la que se estableció que los planes complementarios o planes voluntarios de salud, pueden ser de los siguientes tipos(23):

— Planes de atención complementaria del Plan Obligatorio de Salud emitidos por las entidades promotoras de salud.

— Planes de medicina prepagada, de atención prehospitalaria o servicios de ambulancia prepagada, emitidos por entidades de medicina prepagada.

— Pólizas de seguros emitidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Financiera.

— Otros planes autorizados por la Superintendencia Financiera y la Superintendencia Nacional de Salud.

El artículo 17 del Decreto 806 del 1998 establece que estos planes se prestan dentro del sistema general de seguridad social en Salud, es decir, que hacen parte de dicho sistema. Y los artículos 1º(24) y 8º(25) de la Ley 100 de 1993 disponen, respectivamente, que los recursos originados en estos servicios complementarios hacen parte del Sistema de Seguridad Social Integral y que dichos planes adicionales conforman ese sistema.

Por su parte, el artículo 9º de la Ley 100 de 1993 establece que “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”, lo cual concuerda con el querer que el Constituyente plasmó en el artículo 48 de la Constitución Política(26).

En consonancia con lo anterior, la Corte Constitucional ha dicho que en la prestación del servicio público de salud tienen cabida otros planes que complementan los derechos prestacionales y que las empresas dedicadas a la celebración de este tipo de contratos hacen parte del sistema general de seguridad social en Salud, de modo que son responsables de la prestación de un servicio público, aunque su esquema de contratación sea voluntario y se rija por las normas del derecho privado(27).

El artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983 prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio a “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”. Comoquiera que esta norma fue expedida en un contexto distinto al actual, como lo advierte el municipio, se hace necesario precisar su alcance, con base en la jurisprudencia que se reitera.

El sistema nacional de salud a que hace referencia el artículo 39 de la 14 de 1983, que luego fue sustituido por el “sistema de salud” por la Ley 10 de 1990, debe entenderse hoy como “sistema de seguridad social en salud”, puesto que con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, sin que por ello pueda afirmarse que la no sujeción prevista en el citado artículo haya perdido vigencia.

A su vez, el término “hospital” contenido en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, debe entenderse en un sentido amplio. Es decir, cobija a todas las entidades públicas o privadas que presten un servicio de salud dentro del sistema de seguridad social en salud.

La no sujeción del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983 es de carácter subjetivo, pues, según el artículo 32 de la ley citada, son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho y la intención del legislador fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, sin que hubiera hecho alguna precisión en cuanto al origen de los recursos que manejan.

Sin embargo, conforme con el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, cuando estas entidades realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio, en lo relativo a tales actividades.

Así, los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales que no sean propias de las entidades hospitalarias, en sentido amplio, no están cobijadas por la no sujeción del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Es decir, que las actividades de servicios que prestan los hospitales, en su calidad de tales, son las únicas a las que se les puede aplicar la no sujeción creada por el legislador.

Por lo anterior, carece de fundamento aplicar la no sujeción dependiendo de los recursos con los que se pagan los servicios de salud o de si están o no incluidos en el POS. En efecto, el beneficio que prevé el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 abarca de manera general la actividad de servicios de salud que prestan las entidades, cualquiera sea su naturaleza, puesto que, se insiste, la finalidad de la norma fue la de no someter a estas instituciones a obligaciones formales ni sustanciales en materia de ICA, respecto de las actividades de servicios de salud que presten, como se sostuvo en sentencia de 24 de mayo de 2012, exp. 17914 que se reitera:

“(…) la Sala advierte que constitucionalmente el servicio público [de salud] es amplio en cuanto se refiere a la “atención en salud”. Sin embargo, el Estado, dentro de sus posibilidades, garantiza a través del sistema general de seguridad social en Salud una parte de ese servicio que denomina servicio público esencial de salud, esto es, unas prestaciones básicas a las que tenga acceso toda la población con el fin de recuperar la salud e impedir el menoscabo de la capacidad económica y así lo reconoce cuando define al POS como “el conjunto básico de servicios de atención en salud a que tiene derecho, en caso de necesitarlos, todo afiliado al régimen contributivo que cumpla con las obligaciones establecidas para el efecto (…)”(28)

No obstante lo anterior, la Carta(29) permitió que en la prestación del servicio de salud concurrieran las entidades privadas, con el objeto de ampliar su cobertura y mejorar la calidad, no solo a través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el Estado (POS), sino que además puedan intervenir con planes adicionales de salud, estos últimos autorizados dentro del esquema del sistema de seguridad social en Salud y que deben ser regulados por el Estado por hacer parte de un servicio público(30).

(…)

(…) uno de los principios del Sistema de Seguridad Social en Salud es el de la libre escogencia, que consiste en garantizar a los usuarios libertad en la elección entre las Entidades Promotoras de Salud y los prestadores de servicios de salud dentro de su red en cualquier momento de tiempo(31).

En esa medida, la ley introduce un campo de libre competencia económica(32) entre los particulares y el Estado para ofrecer servicios de salud, todo ello con la finalidad de hacer competitivo el mercado y mejorar la calidad y eficiencia del servicio(33). Entonces, es dentro del mercado de servicios de salud, donde tienen cabida todas las prácticas comerciales legales que pueden implementar los participantes del sector para ofrecer y vender sus servicios, lo cual es aplicable no solo a la prestación de los previstos en el POS sino además a todos los planes adicionales que la Ley 100 de 1993 ha habilitado para que sean prestados por los particulares y que, como se vio, también hacen parte del servicio público de salud y se sujetan a las normas que sobre competencia rigen ‘para la actividad económica y la iniciativa privada’.

En suma, la Sala advierte que los servicios POS son una parte del servicio público de salud, que corresponde a la atención básica que el Estado puede garantizar, sin embargo, existen otros servicios que complementan al POS y que también hacen parte del servicio público de salud y, por tanto, los ingresos que reciben las clínicas y hospitales, por la prestación de esa clase de servicios no están sujetos al impuesto de industria y comercio, pues mantienen la naturaleza de servicios y no podrían clasificarse como actividades industriales o comerciales, para poder ser gravados” (Resalta la Sala).

De acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, la no sujeción del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983 se aplica a clínicas y hospitales respecto de los ingresos que reciban por concepto de los servicios de salud que presten.

Al anterior análisis debe integrarse el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 que, luego de la inexequibilidad parcial declarada por la Corte Constitucional(34), dispone que en su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema de seguridad social en salud, conforme con su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política(35).

El artículo 111 de la Ley 788 de 2002 se complementa con el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dado que mientras este es de carácter subjetivo, pues establece un beneficio para las entidades que prestan servicios de salud dentro del sistema de seguridad social en salud, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 es de carácter real porque excluye de la base gravable del impuesto los recursos que obtienen las entidades integrantes del sistema(36).

De otra parte, en la sentencia de 24 de mayo de 2012, que se reitera, al referirse a la cirugía estética con fines de embellecimiento y procedimientos de cirugía plástica cosmética como servicios excluidos del POS, la Sala precisó que teniendo en cuenta que el Decreto 806 de 1998 autoriza a los planes de atención complementaria (PAC) a incluir procedimientos expresamente excluidos del POS, la no sujeción del impuesto de industria y comercio “solo tendría aplicación en la medida en que el servicio se encontrara expresamente incluido en el Plan aprobado por las entidades competentes y que el servicio fuera prestado por EPS o IPS integrantes del Sistema de Seguridad Social en Salud, pues cualquier procedimiento estético realizado por cualquier otra entidad no afiliada al sistema, ya no tendría la condición de clínica u hospital dentro de la que se ha concebido la no sujeción en ICA”(37).

Así pues, la no sujeción al ICA por los servicios de salud a que se refiere el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 también cobija aquellos servicios complementarios del POS expresamente autorizados por las entidades competentes y que sean prestados por entidades que hagan parte del sistema de seguridad social en salud.

En esa medida, para que opere el beneficio consagrado en el artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983, es necesario que se demuestre la condición de ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud por POS o por planes complementarios o adicionales del POS.

En el caso sub exámine, se encuentran probados y no se discuten los siguientes hechos:

La actora es una institución prestadora de salud, perteneciente al subsector privado del sector salud y por lo tanto vinculada al sistema de seguridad social en Salud. Presta los servicios de salud a través de la clínica Las Vegas, ubicada en la ciudad de Medellín(38), toda vez que se encuentra autorizada para funcionar como IPS de acuerdo con la habilitación de funcionamiento otorgada por la Superintendencia de Salud a inversiones médicas de Antioquia – clínica las Vegas, con NIT 800044402-9(39).

Conforme con el certificado de existencia y representación legal, la demandante tiene dentro del objeto social las siguientes actividades(40):

“El objeto principal de la sociedad es la inversión en todo tipo de proyectos y actividades que estén directa o indirectamente relacionadas con la prestación de servicios profesionales en el campo de la medicina, en todas sus ramas y especialidades, tales como:

1. La construcción o adecuación de clínicas, hospitales, centros de salud y establecimientos asimilados, así como adquirirlos, enajenarlos y darlos en arrendamiento a otro título oneroso no traslaticio de dominio.

2. Invertir en sociedades o empresas cuyo objeto social esté relacionado con la prestación de servicios profesionales en el campo de la medicina.

3. Financiar empresas o sociedades en las cuales la compañía tenga interés como asociada o ejerza el control, y a las filiales o subsidiarias de las mismas, mediante el otorgamiento de créditos o préstamos en dinero, prestación de garantías, descuentos de títulos valores u otros créditos obligados en sus operaciones, o bajo otras formas de financiación.

4. Adquirir, enajenar y dar en arrendamiento a otro título oneroso no traslaticio de dominio, equipos, instalaciones, máquinas, muebles u otros implementos destinados a la dotación, funcionamiento y explotación de todo tipo de establecimientos relacionados con la prestación de servicios profesionales en el campo de la medicina.

5. Adquirir, poseer y explotar patentes, nombres comerciales, marcas, secretos industriales, licencias u otros derechos constitutivos de propiedad industrial, conceder su explotación a terceros, en cuanto todo ello será relacionado con el campo de la medicina.

En desarrollo de su objeto social la compañía podrá adquirir, gravar, limitar, dar o tomar en arrendamiento a otro título no traslaticio de dominio toda clase de bienes muebles o inmuebles, así como avalar, afianzar en cualquier otra forma garantizar obligaciones de sus filiales y subsidiarias o de filiales y subsidiarias de compañía bajo su control, y obligarse solidaria o conjuntamente con unas y otras; tomar dinero en mutuo, emitir bonos y celebrar todas las operaciones financieras que se permitan adquirir los fondos y otros activos necesarios para el desarrollo de sus operaciones, y en general, ejecutar todos los actos y celebrar todos los contratos relacionados con el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la existencia y de las actividades de la sociedad.” (Se resalta)

En la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2010, la actora determinó un impuesto de $ 2.427.000, una base gravable anual de $ 242.667.000 y unas retenciones de ICA por $ 340.000(41).

La base gravable anual corresponde a los siguientes conceptos, de acuerdo con el certificado del revisor fiscal(42):

“Los ingresos que han sido objeto de gravamen durante el periodo 2010, corresponden a los contratos de parqueadero y concesión de la cafetería, así:

OTROS INGRESOS
422016CONSTRUCCIONES Y EDIFICACIONES212.724.021
429560CONTRATO CONCESIÓN CAFETERÍA29.943.090
TOTAL BASE GRAVABLE MEDELLÍN242.667.111”

(…)”

Mediante requerimiento especial 10573 de 5 de julio de 2012, el Municipio precisó lo siguiente(43):

“En lo que concierne a los contribuyentes que prestan servicios de salud solo se aceptan como ingresos no gravados los percibidos por prestación de servicios de salud incluidos en el POS (Plan Obligatorio de Salud). Los ingresos provenientes de prestación de servicios complementarios de salud previstos en el artículo 169 de la Ley 100 de 1993, como por ejemplo, los ingresos de los planes de medicina prepagada, seguros de hospitalización, cirugía y los gastos directamente pagados por el usuario por mera liberalidad por no pertenecer a los recursos del sistema general de seguridad social en salud (SGSSS) son gravables con el impuesto de industria y comercio (…).

Por lo anterior, se verificó la información de ingresos de acuerdo al libro auxiliar por terceros, detectándose que la entidad generó ingresos por servicios dentro del Plan Obligatorio de Salud y por fuera de este (…)”.

De acuerdo con la verificación realizada en el libro auxiliar de la actora, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, el municipio concluyó que la demandante obtuvo ingresos por servicios prestados de salud POS por $ 38.797.119.616(44).

También determinó que obtuvo ingresos por servicios de salud NO POS por $ 22.072.526.600 e ingresos no operacionales por $ 1.919.966.848, para un total de ingresos brutos de $ 62.789.613.064.

En la liquidación oficial de revisión se precisó lo siguiente(45):

“Por lo expuesto, la administración consideró procedente modificar la base gravable correspondiente al periodo 2010, la cual fue establecida discriminando la información de ingresos tomados del libro auxiliar por terceros así:

CuentaConceptoIngresos
POSNO POS
4105Optometría$ 1.202.826.182$ 1.904.764.735
4110Unidad funcional de consultorio$ 199.392.635$ 243.320.933
4115Unidad funcional de hospitalización$ 15.507.633.900$ 4.511.334.588
4120Unidad funcional de QX$ 15.167.650.137$ 9.629.793.912
4125Unidad funcional de apoyo imagenología$ 3.039.399.518$ 4.178.746.111
4130Unidad funcional de apoyo hemodinámica$ 3.680.217.244$ 1.281.235.718
4175Devoluciones $ 77.329.291
 Subtotal subcuenta 41$ 38.797.119.616$ 22.072.526.600
 Total cuenta 41$ 60.792.316.925
4205Aportes transferencias y donaciones $ 4.329.800
4210Rendimientos financieros $ 1.069.628.437
4220Arrendamientos $ 212.724.021
4230Honorarios $ 1.722.629
4250Recuperaciones $ 436.255.429
4255Indemnizaciones $ 598.879
4295Diversos $ 195.905.410
 Subtotal subcuenta 41 $ 1.919.966.848
 Total ingresos brutos $ 62.789.613.064
 Total ingresos netos$ 62.712.283.773

(…)

De acuerdo a (sic) lo anterior, la administración tributaria municipal no podrá gravar con tributo alguno los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud incluidos en el POS (…).

No ocurre lo mismo con los ingresos adicionales que reciben estas entidades como los mencionados procedimientos particulares, planes adicionales de salud y demás. De ahí que cualquier ingreso que se detecte luego de una labor previa de auditoría y que sea proveniente de la prestación de servicios de salud que están por fuera del POS se grava con el impuesto de industria y comercio, porque estos hacen parte de los recursos del SGSSS.

En efecto, estos dineros son obtenidos por el ánimo de lucro que guía a estas entidades, por lo que entran directamente a engrosar el patrimonio de la EPS o IPS, teniendo en cuenta que estas son entidades privadas, con ánimo de lucro, que busca obtener excedentes para ser divididos entre sus socios; por lo tanto, estos recursos no estarían cobijados por la prohibición establecida en la Ley 14 de 1983 (…).

(…)

Por lo anterior, se practica la liquidación de revisión modificando la base gravable al valor de $ 23.473.980.049, la cual se obtiene de los ingresos brutos por valor de $ 62.789.613.064 menos las deducciones por $ 39.315.633.015, estas corresponden a los servicios de salud prestados dentro del Plan Obligatorio de Salud $ 38.797.119.616, a las devoluciones en ventas $ 77.329.291, a las donaciones $ 4.329.800, a las indemnizaciones $ 598.879 y las recuperaciones de $ 436.2558.429. Se liquida el impuesto con la tarifa del 10 por mil, código 306 por la actividad de prestación de servicios de laboratorio y no se aplica la sanción por inexactitud” (Se destaca).

En consecuencia, según el acto oficial demandado, para el periodo gravable 2010 el impuesto a cargo de la actora quedó así:

“Año gravable…………………………….2010
Base (s) gravable (s) anual…………………………….$ 23.473.980.049
Código de actividad…………………………….306
Tarifa…………………………….10 por mil
Impuesto de industria y comercio…………………………….$ 234.740.000
Impuesto de avisos y tableros…………………………….$ 0
Retenciones practicadas…………………………….$ 340.000
Total impuesto…………………………….$ 234.400.000”

Además, en dicho acto el municipio no impuso sanción por inexactitud porque existía diferencia de criterios.

De acuerdo con las pruebas que figuran en el expediente, está probado y no se discute que la actora es una IPS que hace parte del Sistema de Seguridad Social en Salud. También está probado que parte de los ingresos por los servicios de salud provienen del POS, parte del NO POS y otra parte son ingresos no operacionales.

Asimismo está probado que de los ingresos brutos que determinó el municipio ($ 62.789.613.064), este aceptó como deducciones un total de $ 39.315.633.015, que corresponde a los siguientes ingresos:

ConceptoValor
Ingresos por servicios de salud prestados dentro del POS$ 38.797.119.616
Ingresos por devoluciones en ventas$ 77.329.291
Ingresos no operacionales por donaciones$ 4.329.800
Ingresos no operacionales por indemnizaciones$ 598.879
Ingresos no operacionales por recuperaciones$ 436.255.429

Teniendo en cuenta lo anterior, la base gravable determinada oficialmente para el impuesto de industria y comercio fue de $ 23.473.980.049.

Es de anotar que la actora no demostró que los ingresos por salud que el Municipio adicionó como gravados provinieran de la prestación de servicios de salud en desarrollo de planes complementarios o adicionales al Plan Obligatorio de Salud. En efecto, no se advierte que los ingresos NO POS que la actora obtuvo por concepto de la prestación de servicios de unidad funcional de urgencias, unidad funcional de consultorio, unidad funcional de hospitalización, unidad funcional de QX, unidad funcional de apoyo imagenología y unidad funcional de apoyo hemodinámica correspondan a la prestación de servicios de salud dentro de los planes complementarios o adicionales al POS.

La actora se limitó a decir que es una IPS que hace parte del sistema general de seguridad social en Salud, cuyo objeto social es la prestación del servicio público de salud y que por esa razón tiene derecho a la no sujeción al ICA respecto de todos los ingresos derivados de la prestación de los servicios de salud. En consecuencia, procede la adición de los ingresos NO POS a la base gravable del impuesto de industria y comercio(46).

De otra parte, en la liquidación oficial de revisión, el Municipio mantuvo dentro de la base gravable de ICA a cargo de la actora los siguientes ingresos no operacionales (47):

4210Rendimientos financieros$ 1.069.628.437
4220Arrendamientos$ 212.724.021
4230Honorarios$ 1.722.629
4295Diversos$ 195.905.410
TOTAL$ 1.479.980.497

Respecto a los ingresos no operacionales, la demandante alegó que las donaciones (cuenta 420550), no provienen de una actividad comercial porque equivalen a dineros aportados sin ninguna contraprestación. Y que lo mismo sucede con los descuentos comerciales condicionados (cuenta 421030), pues corresponden a menores valores pagados por anticipado, que implican movimientos contables pero no son ingresos reales de dinero.

Asimismo, que las recuperaciones (cuenta 4250) corresponden a reintegros de comisiones de tarjeta de crédito por devoluciones a los pacientes; que los reintegros de provisiones (subcuenta 425030) son reversiones contables de provisiones de periodos anteriores y que las incapacidades (subcuenta 429550) corresponden a pagos por incapacidades por parte de las EPS que hacen parte del sistema nacional de salud con dineros provenientes de la UPC.

Frente a los rendimientos financieros (cuenta 4210), la demandante sostuvo que corresponden a servicios complementarios de salud, que se prestan dentro del giro ordinario de los negocios de esta y que no provienen del ejercicio de ninguna actividad comercial. Además, alegó que para esos ingresos no hay tarifa en Medellín, pues solo existen los códigos para los rendimientos de las entidades financieras.

En relación con los aprovechamientos (subcuenta 429530), afirmó que corresponden a actividades que la actora desarrolla para cumplir su objeto social o hacen parte de las actividades que se requieren para llevarlo a cabo, por lo cual tampoco es posible tenerlas como actividades independientes y, por tanto, sujetas al impuesto de industria y comercio.

Sobre la procedencia de la adición de ingresos no operacionales a la base gravable de ICA, la Sala precisa lo siguiente:

Como se dejó dicho, en la liquidación oficial de revisión, el Municipio reconoció como deducciones, el valor de los ingresos no operacionales por donaciones ($ 4.329.800), indemnizaciones ($ 598.879) y recuperaciones ($ 436.2558.429). En consecuencia, no hay lugar a excluir de la base gravable los rubros en mención.

En lo atinente a los rendimientos financieros por ($ 1.069.628.437), pertenecientes a la cuenta 4210 (48) en el certificado del revisor fiscal de la actora consta que esta obtuvo unos ingresos por ese valor. No obstante, dicho certificado no permite determinar con certeza el origen de los ingresos en mención(49) y, por lo mismo, si provienen o no del ejercicio de actividades comerciales(50).

Por lo demás, dicho certificado no constituye prueba suficiente de los ingresos de la actora, pues no indica si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situación financiera del ente económico. Tampoco contiene algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos que registran los hechos que la actora pretende demostrar(51).

Sobre la obligación de la actora de probar la improcedencia de la modificación oficial a su declaración privada, la Sala ha precisado lo siguiente(52):

“(…)

De lo expuesto, se advierte que el municipio de Santiago de Cali adicionó ingresos en cuantía de $ 39.765.260.000, por no corresponder a servicios de salud POS, pero no precisó a qué conceptos correspondían.

De su parte, la demandante, a lo largo del proceso, tampoco aportó ninguna prueba que diera cuenta de que los valores desconocidos por la administración de impuestos de Cali estuvieran directamente relacionados con la actividad de prestación del servicio de salud. Se limitó a decir que solo se podían gravar los ingresos percibidos con ocasión del desarrollo de actividades industriales y comerciales, sin aportar los registros contables o cualquier prueba que controvirtiera el dicho de la administración. Ni siquiera aportó la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2005.

Al argumento de que desarrollaba actividades no sujetas, la Fundación Valle del Lili agregó, además, que era al municipio de Santiago de Cali al que le correspondía desvirtuar los valores consignados en la declaración.

Sobre el particular, es del caso traer a colación el pronunciamiento efectuado por la Corte Constitucional en la Sentencia T-575 de 2014(53), en la que se analizó el tema de la carga de la prueba en casos análogos como el analizado. En este punto, la sentencia sostuvo:

“Para la Sala no resulta apropiado concluir que el silencio de la secretaría de hacienda frente a la exactitud de los valores contenidos en el cuestionado documento, permitiera edificar, en torno a este, una presunción de conducencia, pertinencia y utilidad probatoria, puesto que tales características dependen de las particularidades que rodean el caso y de lo que se busca acreditar. En tal sentido, mal haría el juez contencioso en eludir el examen valorativo de la prueba so pretexto de no haber sido objeto de reparos en algún momento del proceso. Sobre el particular, la Corte ha precisado que ‘valorar una prueba no necesariamente implica admitir su contenido. La valoración de la prueba es, precisamente, el procedimiento previo que permite establecer si el contenido de lo que se prueba puede ser admitido como elemento de convicción y sustento de la consecuencia jurídica’.

Por otro lado, este planteamiento que expone el accionante, debe ser asimilado desde el principio de la carga de la prueba, según el cual, de conformidad con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil —norma aplicable al momento en que fue proferida la sentencia atacada— ‘incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. // Los hechos notorios y las afirmaciones o negaciones indefinidas no requieren prueba’. En ese orden de ideas, el interés de probar el monto de los valores indebidamente gravados recaía sobre la entidad peticionaria. Sería desatinado atribuir a la demandada la obligación de desacreditar las cifras presentadas por su contradictor, menos aún en el trámite judicial; máxime, cuando los actos administrativos con los que resolvió la respectiva solicitud de devolución gozan, incuestionablemente, de una presunción de legalidad” (Se resalta).

En consecuencia, (…) debió probar que la totalidad de los ingresos obtenidos y declarados como no sujetos al impuesto de industria y comercio correspondían a la prestación del servicio de salud”.

Adicionalmente, el municipio gravó los ingresos por rendimientos financieros como provenientes de la actividad de servicios, a la tarifa general del 10%. Lo anterior, con fundamento en el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008, que en el código 306 incluye como gravada a esa tarifa las “demás actividades de servicios no clasificadas en los códigos anteriores”.

Correspondía, entonces, a la demandante demostrar que esos ingresos no se obtuvieron por el ejercicio de actividades de servicios. No obstante, expresamente reconoció en la demanda que los ingresos no operacionales, dentro de los cuales se incluyen los rendimientos financieros corresponden a “servicios complementarios a los principales de prestación de servicios de salud, es decir devienen de la actividad principal”(54).

En consecuencia, el municipio gravó debidamente los rendimientos financieros por $ 1.069.628.437, como actividad de servicios, a la tarifa aplicable para esa actividad.

Frente al arrendamiento de bienes ($ 212.724.021), la liquidación oficial de revisión no especificó la clase de bienes. Tampoco lo hizo la demandante, quien, además, no cuestionó de manera concreta la adición de los ingresos por este concepto, por lo cual esta se mantendrá.

En cuanto a los ingresos diversos ($ 195.905.410) no se encuentran demostrados los ítems que conforman el rubro para establecer si están o no gravados con el impuesto de industria y comercio. Adicionalmente, la demandante tampoco cuestionó de manera concreta la adición correspondiente.

Lo mismo sucede con los ingresos por honorarios ($ 1.722.629), pues la demandante tampoco cuestionó la inclusión de este concepto en la base gravable para liquidar el impuesto. Por tanto, no es viable el estudio correspondiente.

Frente a los reintegros de provisiones por $ 428.785.240 de la cuenta 425030, que la demandante pretende que se excluyan de la base gravable, debe señalarse que este monto hace parte de las recuperaciones, cuenta 4250 por $ 436.255.429, que el Municipio aceptó como deducibles de la base gravable del impuesto(55).

En consecuencia, procede la adición de ingresos NO POS como gravados, tal como lo hizo el Municipio en el acto demandado y la adición de ingresos no operacionales por rendimientos financieros, arrendamientos, honorarios y diversos. También proceden las deducciones efectuadas en el mismo acto por ingresos POS, devoluciones e ingresos no operacionales por donaciones, recuperaciones e indemnizaciones, que arrojan un total de $ 39.315.633.015.

En conclusión, la liquidación del impuesto a cargo de la actora que efectuó el Municipio en los actos demandados se ajusta al ordenamiento jurídico. No prospera el cargo.

Tarifa de ICA para la prestación de servicios de salud

La actora sostiene que el municipio no fijó la tarifa para liquidar el impuesto de industria y comercio por la actividad del servicio de salud, pues la que existía en el artículo 46 del Acuerdo 57 de 2003, que gravaba los servicios de salud y seguridad social integral, fue eliminada de manera intencional, como se advierte en el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008.

El artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008, vigente para el año gravable 2010, prevé lo siguiente:

“ART. 51.—Códigos de actividad y tarifas de industria y comercio.

CÓDIGODESCRIPCIÓNTARIFA
Industrial  
306Servicio de restaurante, tabernas, estaderos, cantinas, heladerías y tiendas mixtas, griles, bares y discotecas, salsamentarías, reposterías, cafeterías, salones de té y charcuterías.
Servicios de diversión y esparcimiento con venta de bebidas alcohólicas en general (incluye casas de juego y casinos); hoteles, moteles, residencias y otros lugares de alojamiento no registrados en el registro nacional de turismo; intermediación en venta de loterías, rifas, apuestas y juegos de azar, en general.
Servicios básicos de telecomunicaciones, servicios públicos domiciliarios de telecomunicaciones, telecomunicaciones en general. Televisión por cable, satélite o similares; exhibición de películas, videos, programación de televisión; talleres de reparación en general. Demás actividades de servicios no clasificados en los códigos anteriores.
10 x mil

Si bien la norma en mención no se refiere específicamente al servicio de salud, entiende la Sala que los ingresos por servicios de salud gravados con ICA, esto es, los que no correspondan a ingresos por la prestación de servicios de salud POS o por planes complementarios o adicionales al POS, debidamente comprobados, están sujetos a la tarifa del 10 por mil, pues conforme con la citada disposición están gravadas de manera residual “las demás actividades de servicios no clasificadas en los códigos anteriores”. En consecuencia, no prospera el cargo.

Las razones anteriores son suficientes para revocar la providencia apelada. En su lugar, se niegan las pretensiones de la demanda.

En relación con la condena en costas, la Sala precisa lo siguiente:

El tribunal accedió a las súplicas de la demanda y con fundamento en el artículo 188 del CPACA, en armonía con el artículo 392 del CPC y los Acuerdos 1887 de 26 de junio de 2003 y 2222 de 10 de diciembre de 2003, expedidos por la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura, condenó al demandado al pago de agencias en derecho por $ 11.720.000, equivalentes al 5% del valor de las pretensiones.

La Sala revoca la condena en costas y las agencias en derecho. En su lugar, las niega, por las razones que siguen:

En relación con la condena en costas, el artículo 188 del CPACA prevé que:

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Por su parte, el artículo 361 del Código General del Proceso dispone que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes”.

El artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

“Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

“2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

“3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

“4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

“5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

“6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

“7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

“8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

“9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción” (Se destaca).

En este caso, nos hallamos en el evento descrito en el artículo 365 numeral 4º del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012). Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”(56).

Revisado el expediente se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas a cargo del demandante. Por tanto, se revoca el numeral tercero de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, se niega la condena en costas.

En resumen, la Sala revoca la sentencia apelada. En su lugar niega las pretensiones de la demanda y la condena en costas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

NIÉGASE la condena en costas.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

16 Exp. 20717, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, demandante: Clínica de oftalmología San Diego S.A.

17 C-974/02.

18 Expediente 17914, Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterado entre otras providencias, en las siguientes: sentencias de 16 de agosto de 2012, exp. 18114, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 6 de diciembre de 2012, exp. 19550, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 24 de enero de 2013, exp. 18467, C.P. William Giraldo Giraldo; de 28 de diciembre de 2013, exp. 18736, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 1 de junio de 2014, exp. 20117, Martha Teresa Briceño de Valencia.

19 Entre otras, ver sentencias de 2 de marzo de 2001, exp. 10888, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 10 de junio de 2004, exp. 13299, C.P. Elizabeth Whittingham García; de 9 de diciembre del 2004, exp. 14174, C.P. Ligia López Díaz; de mayo 5 de 2005, exp. 14442, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 13 de octubre de 2005, exp. 15265, C.P. Ligia López Díaz; de 7 de febrero de 2008, exp. 15785; de 10 de abril de 2008, exp. 16640, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 14 de octubre de 2010, exp. 17926, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

20 “ART. 155.—Integrantes del sistema general de seguridad social en salud. El sistema general de seguridad social en salud está integrado por:
1. Organismos de dirección, vigilancia y control:
a) Los Ministerios de Salud y de Trabajo;
b) El consejo nacional de seguridad social en salud, y
c) La superintendencia nacional en salud;
2. Los organismos de administración y financiación:
a) Las entidades promotoras de salud;
b) Las direcciones seccionales, distritales y locales de salud, y
c) El fondo de solidaridad y garantía.
3. Las instituciones prestadoras de servicios de salud, públicas, mixtas o privadas.
4. Las demás entidades de salud que, al entrar en vigencia la presente ley, estén adscritas a los Ministerios de Salud y Trabajo.
5. Los empleadores, los trabajadores y sus organizaciones y los trabajadores independientes que cotizan al sistema contributivo y los pensionados.
6. Los beneficiarios del sistema general de seguridad social en salud en todas sus modalidades.
7. Los comités de participación comunitaria "Copacos" creados por la Ley 10 de 1990 y las organizaciones comunales que participen en los subsidios de salud.

21 Sentencia de 24 de mayo de 2012, expediente 17914.

22 ART. 169.—Las entidades promotoras de salud podrán ofrecer planes complementarios al plan de salud obligatorio de salud, que serán financiados en su totalidad por el afiliado con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias previstas en el artículo 204 de la presente ley.
(…)

23 En similar sentido lo hace el artículo 19 del Decreto 806 de 1998.

24 “ART. 1º—Sistema de seguridad social integral. El sistema de seguridad social integral tiene por objeto garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten
El sistema comprende las obligaciones del Estado y la sociedad, las instituciones y los recursos destinados a garantizar la cobertura de las prestaciones de carácter económico, de salud y servicios complementarios, materia de esta ley, u otras que se incorporen normativamente en el futuro”.

25 ART. 8º—Conformación del sistema de seguridad social integral. El sistema de seguridad social integral es el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos y está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley

26 ART. 48. (…)
No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.

27 C-331/03.

28 Dcto. 806/98 art. 7.

29 Art. 49 inciso 2 C.P.

30 C-736/07. “Ahora bien, de esta reglamentación constitucional, de manera especial de lo afirmado por el artículo 365 cuando indica que los servicios públicos “estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas, o por particulares”, la Corte entiende que el constituyente quiso definir que las personas o entidades que asuman la prestación de los servicios públicos tendrán no solo un régimen jurídico especial, sino también una naturaleza jurídica especial; esta particular naturaleza y reglamentación jurídica encuentra su fundamento en la necesidad de hacer realidad la finalidad social que es definida por la misma Carta como objetivo de la adecuada prestación de los servicios públicos”.

31 Art. 153-12 L. 100/93.

32 Art. 333 C.P.

33 C-974/02.

34 Sentencia C-1040 de 2003.

35 El artículo 111 de la Ley 788 de 2002, antes de la declaratoria de inexequibilidad, disponía lo siguiente:
“ART. 111.—En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en Salud, en el porcentaje de la Unidad de Pago Por Capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.
Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado.

36 Sentencia de 24 de mayo de 2012, exp 17914, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

37 Expediente 17914, C.P Martha Teresa Briceño de Valencia.

38 La Clínica las Vegas es una Institución Prestadora de Salud – IPS, que tiene convenios con EPS como Famisanar, Coomeva, SOS Cali, Sura, Nueva EPS, Savia Salud, Sanitas, Promedan, Viva 1ª(ver página web www.clínicalasvegas.com).

39 www.supersalud.gov.co/mapaAntioquia.html

40 Folio 37 a 40.

41 Folio 41.

42 Folios 56 y 57.

43 Folios 52 a 54.

44 Folios 41 vto.

45 Folios 41 a 45.

46 En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia de 20 de agosto de 2015, exp 20717.

47 Como se precisó, los ingresos no operacionales por donaciones ($ 4.329.800), indemnizaciones ($ 598.879) y recuperaciones ($ 436.255.429) fueron deducidos por el municipio de los ingresos brutos de la actora.

48 De acuerdo con el PUC para comerciantes (Decreto 2650 de 1993), la cuenta 4210 corresponde a ingresos financieros, que son ingresos no operacionales. Conforme con la descripción de la cuenta “registra el valor de los ingresos obtenidos por el ente económico por concepto de rendimientos de capital a través de actividades diferentes a las de su objeto social principal”.

49 Según el certificado del revisor fiscal, estos ingresos están compuestos por intereses (cuenta 421005) por $ 7.663.219 y por descuentos comerciales condicionados por $ 1.061.965.219, de la cuenta 421030, de cuya procedencia nada se dice.

50 Folio 55.

51 Entre otras, ver sentencia de 12 de mayo de 2010, exp. 17081, que reitera los fallos de 14 de junio de 2002, exp. 12840, C.P. Ligia López Díaz; 11 de septiembre de 2006, exp. 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 25 de noviembre de 2004, exp. 14155, C. P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.

52 Sentencia de 14 de mayo de 2015, exp. 19357, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

53 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. Demandante: Aliansalud EPS (antes Colmédica EPS) contra la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

54 Folio 39.

55 Folio 55.

56 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.