Sentencia 2013-00456/21717 de septiembre 22 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002337000201300456 01 (21717)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Concesionaria Vial de Los Andes S.A. —Coviandes S.A.—

Demandado: Ministerio de Comercio, Industria y Turismo

Ref.: Acto previo a la liquidación de la contribución - Parafiscal para la promoción del turismo

Bogotá, D.C. veintidós de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «VIII) Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 22 de enero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que declaró la nulidad de los actos demandados.

1. Problema jurídico

Corresponde a la Sala establecer si son nulas las resoluciones 5075 del 19 de diciembre de 2011 y 6075 de 20 de diciembre de 2012, que determinaron la contribución parafiscal para la promoción del turismo a cargo de la sociedad Coviandes S.A. por los períodos comprendidos entre el segundo trimestre del año 2008 y el cuarto trimestre del 2010.

En concreto, se discute si (i) la Administración profirió un acto administrativo previo a la expedición del acto liquidatorio, (ii) los actos demandados se encuentran viciados de falta de motivación, y (iii) la base gravable fue determinada conforme con la ley creadora del tributo.

La Sala precisa que, al igual que el a quo, dará prosperidad al primer cargo, razón suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados. Por tal motivo, se relevará del análisis de los demás cargos.

2. Acto previo a la expedición de la liquidación de la contribución parafiscal para la promoción del turismo

2.1. El artículo 40 de la Ley 300 de 1996(1), modificado por el artículo 1º de la Ley 1101 de 2006, creó la contribución parafiscal con destino a la promoción y competitividad del turismo a cargo de las entidades relacionadas con ese sector económico.

Entre estas, se encuentran Los concesionarios de aeropuertos y carreteras”, para quienes “la liquidación de la contribución se hará con base en el transporte de pasajeros”, según el artículo 3º —numeral 14 y parágrafo 4º— de la Ley 1101 de 2006(2).

La contribución debe liquidarse de manera trimestral, determinando la base gravable sobre los ingresos operacionales vinculados con la actividad sometida a gravamen, y aplicando una tarifa del 2.5 por mil de tales ingresos(3).

2.2. El procedimiento de recaudo y cobro de la contribución parafiscal fue establecido en el Decreto 1036 de 2007, en la siguiente forma:

(i) Los contribuyentes deben presentar las declaraciones tributarias sobre períodos vencidos(4) en el formato que para tal fin disponga el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y en la cuenta que señale la entidad recaudadora. Además, debe contener la información que exige el artículo 6 del citado decreto(5).

(ii) La entidad recaudadora debe llevar una relación de los sujetos que presenten y paguen la liquidación privada en cada período, así como de quienes incumplan esa obligación, de forma que pueda ejercer el control necesario para obtener el correcto y oportuno pago del tributo y el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los aportantes(6).

(ii) La entidad recaudadora podrá solicitar información y requerir a los sujetos pasivos con el objeto de que corrijan las liquidaciones privadas que se encuentren con omisiones o errores en su monto(7).

(iii) Vencido el término para liquidar y pagar la contribución, la entidad recaudadora deberá requerir a aquellos que no la hayan liquidado y pagado. La tasa de interés de mora sobre el pago extemporáneo de la contribución será la establecida en el Estatuto Tributario para el impuesto de renta y complementarios(8).

(iv) Transcurridos tres meses, después del vencimiento del plazo para presentar la liquidación y ejercidas las acciones de cobro persuasivo sin obtener el pago total de la contribución, la entidad recaudadora deberá iniciar el proceso de cobro coactivo(9).

2.2. Lo anterior, lleva a señalar que en el Decreto 1036 de 2007 se encuentra regulado, en algunos aspectos, el procedimiento de recaudo y cobro del tributo.

En todo caso, no puede perderse de vista que el recaudo y cobro del tributo constituye una actuación administrativa que, en tanto ejercicio de función administrativa(10), debe culminar con la expedición de un acto de carácter definitivo.

Todo porque el acto que finaliza la actuación tiene la virtualidad de modificar la situación jurídica del sujeto que no pagó la contribución parafiscal.

Es por esa razón, que el acto que determine dicha obligación —la contribución— debe someterse a lo dispuesto en el Decreto 1036 de 2007, y en lo pertinente, a lo reglado en el Código Contencioso Administrativo(11), y los procesos especiales que para el efecto se prevean en el Estatuto Tributario(12).

De donde se sigue, que el procedimiento debe respetar las reglas relativas al debido proceso administrativo. Esta última es una exigencia que, a su vez, se deduce del contenido del derecho fundamental al debido proceso contemplado en el artículo 29 de la Constitución Política(13).

2.3. La Sala ha sostenido que el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política es una garantía y un derecho fundamental de aplicación inmediata compuesto por tres ejes fundamentales: (i) el derecho de defensa y contradicción, (ii) el impulso y trámite de los procesos conforme con las formas establecidas para cada juicio o procedimiento y (iii) que el asunto sea resuelto por el juez o funcionario competente para ello, por lo que el desconocimiento de cualquiera de esos ejes comporta la vulneración de esa garantía fundamental(14).

En lo que respecta al derecho de defensa y de contradicción, precisó que este eje se garantiza en la medida en que la ley, en sentido amplio, regule (i) los medios de prueba que se pueden utilizar para demostrar determinados hechos, y, (ii) las oportunidades que se deben ofrecer para controvertir los hechos que permiten inferir cierta responsabilidad de determinados sujetos, ora mediante la oportunidad para expresar los motivos o razones de la defensa ora mediante la oportunidad para presentar las pruebas que respalden esos motivos y razones(15).

En concordancia con lo anterior, la Corte Constitucional ha dicho que una de las principales garantías del debido proceso es el derecho a la defensa, entendido este como la oportunidad reconocida a toda persona, en cualquier proceso judicial o actuación administrativa, “de ser oíd[a], de hacer valer las propias razones y argumentos, de controvertir, contradecir y objetar las pruebas en contra y de solicitar la práctica y evaluación de las que se estiman favorables, así como de ejercitar los recursos que la ley otorga”(16).

2.4. En la misma línea, el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, vigente para cuando se expidieron los actos demandados, prevé que antes de adoptar la decisión que pueda afectar a particulares, la administración debe darles la oportunidad de expresar sus opiniones(17).

Con fundamento en esa norma, la Sala ha precisado que no es procedente que la Administración liquide los tributos sin otorgar previamente al contribuyente la oportunidad de ejercer el derecho de defensa y de discutir su condición de sujeto pasivo del tributo, pues para garantizar dicho derecho no es suficiente otorgar los recursos en vía gubernativa(18).

2.5. Así pues, para la modificación de las declaraciones privadas de la contribución parafiscal para la promoción del turismo es necesario que, antes de expedir el acto que las modifica, la Administración requiera al sujeto pasivo para que las corrija, esto es, expida un acto previo en el que le indique las razones por las cuales debe corregir sus declaraciones.

Lo anterior, garantiza al sujeto pasivo el derecho a ser escuchado por la Administración antes de que esta decida modificarle sus declaraciones, como lo prevé el artículo 35 del CCA. Si no se expide ese acto previo, se vulnera al administrado el derecho de defensa(19).

2.6. En el caso concreto, se observa que por los años 2007, 2008, 2009, 2010, el 20 de enero de 2011, la sociedad Coviandes S.A. presentó las declaraciones de la contribución parafiscal para la promoción del turismo por los cuatro trimestres de los años 2007 a 2010, en las que liquidó un tributo de $ 1.000(20).

2.6.1. El 18 de marzo de 2011, el Fondo de Promoción Turística —entidad recaudadora— remitió a la sociedad “requerimiento para el pago de la contribución parafiscal para la promoción del turismo”. En ese documento se dijo(21):

“El Consorcio para la Alianza Turística en desarrollo de los contratos de administración Nos. 088 y 089 suscritos con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para la administración y ejecución de los recursos provenientes de la contribución parafiscal para la promoción del turismo, y en cumplimiento del artículo 9º del Decreto 1036 de 2007, según el cual, una vez se haya vencido el término para liquidar y pagar la contribución parafiscal para la promoción del turismo, deberá requerir aquellos que no lo hayan liquidado y pagado, solicita la realización del pago de la contribución parafiscal, de conformidad con las siguientes consideraciones:

1. La Ley 300 de 1996, modificada por la Ley 1101 de 2006 y regulada por el Decreto 1036 de 2007 del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, se creó la contribución parafiscal con destino a la promoción y competitividad del turismo.

2. Las citadas normas determinaron los siguientes elementos del tributo:

• Sujeto Pasivo: Los concesionarios de aeropuertos y carreteras

• Base Gravable: Ingresos operacionales – transporte de pasajeros

• Tarifa: 2.5. x 1000

3. La Corte Constitucional mediante Sentencia C-959 de 2007, en relación con los concesionarios de aeropuertos y carreteras, indicó: “En efecto, en el transporte aéreo, el legislador ha dispuesto, como un régimen de excepción, que dicha liquidación se hará con base en los pasajeros transportados en vuelos internacionales cuyo origen o destino final sea Colombia, de conformidad con lo previsto en el parágrafo 2º del artículo 2º de la Ley 1101 de 2006. De otro lado, tratándose del transporte por carreteras, se hará teniendo en cuenta la modalidad de peaje de conformidad con las disposiciones correspondientes, y perfectamente diferenciable del transporte de carga”.

Atentamente me permito manifestarle, que de acuerdo con el artículo 9º del Decreto 1036 de 2007, por medio del presente requerimiento, lo estamos invitando para que cancele la contribución parafiscal con destino al turismo, la cual es adecuada por el Consorcio que usted representa, correspondiente a los años 2007, 2008, 2009 y 2010 por valor de cuatrocientos veinte millones setecientos cinco mil ochocientos setenta y cuatro pesos m/cte ($ 420.705.873).

La liquidación realizada fue calculada con base en las estadísticas del recaudo suministradas por el Instituto Nacional de Concesiones – INCO, teniendo en cuenta las categorías de los peajes correspondientes con el transporte de pasajeros.

Con el fin de evitar iniciar el cobro por la vía de la jurisdicción coactiva que necesariamente le va a incrementar el valor a pagar, le solicitamos se sirva realizar la cancelación de la obligación, antes del día 08 de abril de 2011, por el capital señalado, más los intereses causados, que a dicha fecha ascienden a la suma de doscientos treinta y nueve millones setecientos cuarenta y siete mil treinta y seis pesos m/cte ($ 239.747.735), de acuerdo con lo siguiente:

Capital …………………………………………………………$ 420.705.873

Intereses moratorios………………………………………….$ 239.747.735

Total a pagar hasta (08/04/11)……………………………...$ 660.453.609 (sic)

El valor de la contribución parafiscal deberá ser cancelado mediante el diligenciamiento del formato establecido para el pago (un formato por cada uno de los trimestres adeudados) disponible en www.fondodepromocionturistica.com en la opción de contribución parafiscal y efectuar el pago en el Banco de Bogotá.

Luego de realizada la consignación acorde con las pautas señaladas, en el comprobante y a vuelta de correo debe enviar la copia con sellos y timbre originales de caja siendo la única forma de registrar su pago y liberarlo del registro de deudores de la contribución parafiscal para la promoción del turismo.

Nuestras oficinas se encuentran ubicadas en la Cra. 13 No. 28-01 Piso 8 – Subdirección de Recaudo del Consorcio Alianza Turística, entidad administradora del Fondo de Promoción Turística, Teléfono 2870144 Fax 2870144 Ext 109 en Bogotá.

Cordialmente”.

Al anterior acto se anexó un documento en el que se relacionan la vigencia gravable, el valor de ingresos operacionales y de la contribución, las fechas límites de pago, el tiempo de mora, el valor de los intereses y el total a pagar.

2.6.2. El anterior oficio fue contestado por Coviandes mediante comunicación GG-1566 del 5 de abril de 2011, informando que sí había declarado y pagado la contribución para la promoción del turismo(22).

2.6.3. Posteriormente, la entidad recaudadora le remitió otro oficio de fecha 11 de abril de 2011, en el que señaló(23):

“El pasado 5 de abril de 2011 fue radicada su comunicación GG-1566, en la cual nos indica que han venido realizando los aportes de la contribución parafiscal con destino al turismo de manera oportuna y correcta; al respecto me permito informarle que efectivamente en nuestra base de datos se evidencian aportes realizados por ustedes los cuales y de acuerdo con la información suministrada por el INCO no son correctos.

De acuerdo con lo anterior y pese a nuestra competencia para el recaudo de los parafiscales de acuerdo con el artículo 8º del Decreto 1036 de marzo 30 de 2007, procederemos a dar traslado al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para que de acuerdo con las facultades otorgadas por la Ley 1066 de 2006 se inicie la respectiva acción ejecutiva por la vía de jurisdicción coactiva con las consecuencias que ello implica”.

2.6.4. Al respecto, el 26 de abril de 2011, Coviandes contestó(24):

“[S]e aclara que no es procedente iniciar un proceso de cobro coactivo […] debido a que no existe título ejecutivo que sustente el cobro de la contribución parafiscal por los años 2007 a 2010, máxime que las sumas declaradas son las mismas que fueron pagadas. En consecuencia, mi representada no debe suma alguna por concepto de la mencionada contribución y desconoce las razones que se puedan tener para considerar que las sumas declaradas y pagadas no son correctas”.

2.6.5. Posteriormente, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo profirió la Resolución 5075 del 19 de diciembre de 2011, por la cual se liquidó y determinó el valor de la obligación por la contribución parafiscal en $ 727.099.209(25).

2.6.6. Contra ese acto, la sociedad interpuso recurso de reposición, en el que expuso su inconformidad por la determinación del tributo, y advirtió la falta de existencia de un requerimiento especial que le informara los motivos por los cuales se modificaba la declaración tributaria(26).

2.6.7. El anterior recurso fue resuelto, por la Resolución 6075 del 20 de diciembre de 2012, que modificó el acto liquidatorio en el sentido de tener en firme las declaraciones del año 2007 y la del primer trimestre del año 2008, lo que generó que disminuyera la cuantía del tributo en la suma de $ 418.810.734.

2.7. La Sala advierte que, en el anterior procedimiento, la administración no profirió acto previo a la liquidación oficial de revisión, que permitiera a la sociedad conocer las razones de la modificación de la declaración tributaria y, ejercer su derecho de defensa(27).

El requerimiento expedido dentro de ese trámite no puede asimilarse al acto previo que debe preceder el acto liquidatorio, porque en el mismo —requerimiento— la entidad recaudadora se limitó a informar los elementos del tributo para los concesionarios de aeropuertos y carreteras y, exhortar a la sociedad al pago de la contribución, sin realizar ninguna manifestación respecto de las declaraciones tributarias presentadas por Coviandes.

Si bien, en ese acto se plasmó una liquidación de la contribución y se manifestó que la misma fue calculada con fundamento en las estadísticas de recaudo suministradas por el INCO(28), no se le informó a Coviandes qué modificaciones le practicaba a las liquidaciones privadas. En otras palabras, no puso en conocimiento de la sociedad las razones por cuales no aceptaba el valor total declarado.

En el segundo requerimiento, la entidad aceptó la existencia de las declaraciones y manifestó la existencia de un error, pero tampoco señaló en qué consistía ni las razones en que se sustentaba.

En efecto, ante la existencia de las declaraciones tributarias, lo que le correspondía a la Administración era informarle a la sociedad la existencia de errores en la liquidación privada de la contribución.

En tal sentido, la entidad recaudadora debió señalar el error en que supuestamente incurrió Coviandes en las declaraciones tributarias —los hechos— y, las razones que justifican la modificación —los motivos—, que la sociedad pudiera controvertir o subsanar.

Por el contrario, la entidad recaudadora afirmó que Coviandes adeudaba la contribución parafiscal y practicó una liquidación del tributo, desconociendo que la sociedad había declarado y pagado dicho gravamen.

Es cierto que la actora declaró la base gravable en $ 0, lo que indica que para esta —Coviandes— no existe la obligación de pagar el tributo. Pero, si la entidad recaudadora consideraba que el concesionario debía pagar una determinada suma por concepto de la contribución, no solo debía indicar los elementos de la obligación tributaria, sino también la forma como los mismos se cumplían en la situación particular de la sociedad.

Todo ello, llevó a que la discusión que planteara Coviandes con fundamento en los requerimientos enviados por la entidad recaudadora, se enmarcara en la existencia de las declaraciones, y no en la forma como debió ser liquidado el tributo.

Y, a pesar de que en la respuesta al último requerimiento, la sociedad advirtió que no debe suma alguna por la contribución y que “desconoce las razones que se pueden tener para considerar que las sumas declaradas y pagadas no son correctas”, la entidad recaudadora remitió el expediente al Ministerio de Industria y Comercio para la expedición del acto liquidatorio.

Así las cosas, como la demandante no conoció las razones de la Administración para modificar las declaraciones tributarias, pues, se repite, no expidió el acto previo para poner en conocimiento de la actora tales motivos, procede la nulidad de los actos demandados por violación del debido proceso y derecho de defensa.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia del 22 de enero de 2015, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

1 Ley General del Turismo.

2 En Sentencia C-959/07, la Corte Constitucional declaró exequibles el numeral 14 y el parágrafo 4º del artículo 3º la Ley 1101 de 2006, que, en su orden, prevén que los concesionarios de aeropuertos y carreteras son aportantes de la contribución y que para ellos el tributo se liquida con base en el transporte de pasajeros.

3 Artículo 41 de la Ley 300 de 1996, modificado por el artículo 2º de la Ley 1101 de 2006.

4 La Contribución es trimestral y se causa del 1º de enero al 31 de marzo, del 1º de abril al 30 de junio, del 1 de julio al 30 de septiembre y del 1 de octubre al 31 de diciembre de cada año. Artículo 5º.

5 a. Nombre o razón social y número de identificación tributaria —NIT— del sujeto pasivo. b. Número del Registro Nacional de Turismo, cuanto se trate de un prestador de servicios turísticos. c. Dirección y teléfono. d. Período liquidado y pagado. e. Ingresos operacionales del período o base gravable. f. Liquidación privada de la Contribución. g. Firma del declarante. Cuando se trate de personas jurídicas deberá firmar el representante legal. h. Firma del revisor fiscal cuando exista obligación legal. En los demás casos bastará la firma del contador. i. Valor pagado, el cual debe coincidir con el valor de la liquidación privada, más los intereses de mora cuando sea el caso.
Cuando una persona natural o jurídica o sociedad de hecho posea varios establecimientos de comercio obligados a pagar la contribución, presentará una sola liquidación en la cual consolide las contribuciones de todos los establecimientos de su propiedad e indicará el número de establecimientos que comprende dicha liquidación. De todas maneras en su contabilidad deberá registrar separadamente los ingresos por cada establecimiento o sucursal y conservará los soportes respectivos. La entidad recaudadora podrá efectuar verificaciones sobre estos registros y sobre cada establecimiento o sucursal indistintamente. El pago deberá realizarse en el domicilio de la principal.

6 Artículo 8º.

7 Ibídem.

8 Artículo 9º.

9 ART. 9º—en concordancia con lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley 1101 de 2006. Este último señala:” La entidad recaudadora podrá obtener el pago de la contribución mediante cobro coactivo cuando fuere necesario. Para tal efecto, tendrá facultad de jurisdicción coactiva”.

10 La jurisprudencia de la Corte Constitucional —sentencias C-482 de 2002; C-819 de 2004; T-928 de 2010; y C-608 de 2012—; y de la Sección Cuarta del Consejo de Estado –con números de radicación 17702 de 24 de marzo de 2012; 16999 de 10 de septiembre de 2009; y 16257 de 26 de marzo de 2009- han aceptado que el recaudo y administración de recursos parafiscales y, por consiguiente, las distintas actividades que deban realizarse para su cobro corresponden al ejercicio de funciones administrativas.

11 Código Contencioso Administrativo. “ART. 1º—Campo de aplicación. Las normas de esta parte primera del código se aplicarán a los órganos, corporaciones y dependencias de las ramas del poder público en todos los órdenes, a las entidades descentralizadas, a la Procuraduría General de la Nación y Ministerio Público, a la Contraloría General de la República y contralorías regionales, a la Corte Electoral y a la Registraduría Nacional del Estado Civil, así como a las entidades privadas, cuando unos y otras cumplan funciones administrativas. Para los efectos de este código, a todos ellos se les dará el nombre genérico de “autoridades”.
Los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales se regirán por estas; en lo no previsto en ellas se aplicarán las normas de esta parte primera que sean compatibles […]”.

12 En igual sentido se pronunció la Corte Constitucional en Sentencia C-608 de 2012.

13 El artículo 29 de la Constitución Política consagra el derecho fundamental al debido proceso, de conformidad con el cual toda clase de actuaciones judiciales y administrativas deben desarrollarse con respeto de las garantías inherentes al derecho fundamental al debido proceso. De conformidad con el texto constitucional, el debido proceso tiene un ámbito de aplicación que se extiende también a todas las actuaciones, procedimientos y procesos administrativos que aparejen consecuencias para los administrados.

14 Sentencias del 13 de agosto de 2015, exp. 20162, C.P. Jorge Octavio Ramírez; 18 de julio de 2011, exp. 16191 y de 4 de febrero de 2016, exp. 20899, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 6 de julio de 2016, exp.21601, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

15 Ibídem

16 Sentencias C-025/09 y C-617/96.

17 CCA ART. 35.—Adopción de decisiones. Habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión que será motivada al menos en forma sumaria si afecta a particulares.

18 Ver entre otras, las sentencias de 12 de noviembre de 2015, exp. 20633, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, de del 4 de mayo de 2015, exp. 20615 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, de 10 de febrero de 2016, exp. 20712, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 6 de julio de 2016, exp.21601, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

19 En igual sentido, se pronunció esta Sala en sentencia del 6 de julio de 2016, exp.21601, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

20 Fls 55-71 c.a. En las declaraciones, la base gravable del tributo fue registrada en $ 0.

21 Fls 1-3 c.a.

22 Fls 4-5 c.a.

23 Fl 9 c.a.

24 Fl 10-11 c.a.

25 Fls 13-16 c.a.

26 Fls 50-72 c.p.

27 Es importante precisar que no obra en el expediente el Oficio del 12 de febrero de 2010 que en la demanda se cita con las comunicaciones del 18 de marzo y 11 de abril de 2011, bajo la afirmación de que no constituyen requerimientos previos. Ello a pesar de que la carga procesal de aportar esa prueba correspondía a la demandada, en tanto era la que tenía interés en probar la existencia de un requerimiento previo a la expedición del acto liquidatorio de la contribución.

28 Instituto Nacional de Concesiones, hoy Agencia Nacional de Infraestructura.