Sentencia 2013-00615/21776 de mayo 31 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002337000-2013-00615-01 (21776)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: El Zuque S.A.

Demandado: Distrito Capital - Secretaría de Hacienda

Temas: Impuesto de Industria y Comercio (1er bimestre 2011). Inclusión de ingresos por dividendos en la base gravable de ICA. Requisitos. Debida motivación del requerimiento especial. Improcedencia de la sanción por inexactitud.

Bogotá, D.C., treinta y uno de mayo de dos mil dieciocho.

Sentencia segunda instancia

Conoce la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de cuatro (4) de septiembre de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que en su parte resolutiva dispuso lo siguiente:

1. Se DECLARA la nulidad de la Resolución 228 DDI 002338 del 6 de febrero de 2013, por medio de la cual el Jefe de oficina de liquidación - Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda Distrital, liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros a cargo de El Zuque S.A., NIT. 900.104.079-3, correspondiente a la declaración presentada por el primer bimestre del año 2011.

2. A título de restablecimiento del derecho se declara en firme la liquidación oficial de corrección Nº 1014DDI022474 del 24 de mayo de 2012 por concepto del impuesto de Industria Comercio y avisos y tableros a cargo de la sociedad El Zuque S.A., correspondiente al primer bimestre del año gravable 2011.

3. No hay condena en costas.

4. En firme esta providencia, hechas las anotaciones correspondientes, archívese el expediente. (…).

I. Antecedentes.

1. Los hechos.

Mediante la Resolución 228 DDI 002338 de 6 de febrero de 2013, el Distrito Capital - Secretaría de Hacienda liquidó de manera oficial el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros a cargo de la sociedad El Zuque S.A., por el primer bimestre del año 2011(1), en el sentido de incluir dentro de la base gravable los ingresos obtenidos por dividendos ($ 2.759.071.000) e imponer sanción por inexactitud ($ 48.653.000).

2. Las pretensiones.

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la parte demandante solicitó lo siguiente:

2.1. Pretendemos que se declare la nulidad de la Resolución 228 DDI 002338 del 6 de febrero de 2013 mediante la cual la Secretaría de Hacienda Distrital resolvió liquidar oficialmente el impuesto de industria y comercio del bimestre 1º del año 2011.

2.2. Como restablecimiento del derecho, pretendemos que se declare la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por El Zuque S.A. correspondiente al bimestre 1º del año 2011; o en su defecto, que se ordene la liquidación respectiva.

3. Las normas violadas y el concepto de la violación.

Para la parte demandante, la actuación del Distrito Capital - Secretaría de Hacienda está viciada de nulidad por vulnerar los artículos 32 a 35 del Decreto 352 de 2002, 60 del estatuto tributario (ET) y 12 del Decreto 3211 de 1979.

El concepto de la violación se sintetiza así:

No toda percepción de dividendos está gravada con ICA

En la determinación oficial del ICA por el primer bimestre de 2011, la administración incluyó en la base gravable los dividendos generados por unas acciones conservadas como activos fijos, en contravía de lo previsto en el artículo 32 del Decreto 352 de 2002 y en reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado(2), según la cual, al poseer acciones, los dividendos se generan pasivamente, es decir, sin ejecutar una actividad comercial, industrial o de servicios.

En este caso, el Distrito Capital obvió: (i) que la norma en cita no contempla la percepción de dividendos como hecho generador ni actividad gravada con ICA(3), (ii) que la sociedad no ejecutó una actividad industrial, comercial o de servicios, porque la negociación de acciones no forma parte del objeto social principal y (iii) que las acciones en discusión son activos fijos.

Las acciones en discusión son activos fijos porque: (i) el objeto de la sociedad es adquirir bienes para mantenerlos en su activo fijo, (ii) no hay periodicidad ni continuidad en la enajenación de las acciones, (iii) están registradas contablemente dentro de su activo fijo, (iv) la venta de acciones no hace parte del giro ordinario de los negocios, (v) la intención de la sociedad, al adquirir las acciones, fue y siempre ha sido la de mantenerlas en su activo fijo(4) y (vi) en el activo movible de la sociedad no se mantienen acciones.

Finalmente, aclaró que la actuación de la sociedad está soportada con las pruebas que obran en el expediente, entre otras, el certificado de la Cámara de Comercio, el certificado del revisor fiscal y el oficio de 19 de diciembre de 2012, por el que el DANE afirmó que una persona jurídica rentista de capital que no manufactura, produce ni comercializa bienes ni presta servicios, es decir, no desarrolla una actividad económica, no es susceptible de ser clasificada en el marco de la clasificación industrial internacional uniforme —CIIU— de todas las actividades económicas.

Violación al debido proceso

Se vulneró el debido proceso y, por ende, el derecho a la defensa y de contradicción, porque en el requerimiento especial que le antecedió a la liquidación oficial de revisión demandada, la administración omitió explicar cuáles fueron los ingresos que se proponía adicionar.

Tampoco manifestó cómo o por qué se proponía aumentar el renglón de ingresos netos gravables, por lo que no quedó claro si el aumento propuesto correspondía en su totalidad a dividendos o se refería a otro tipo de ingresos, omisión que se intentó subsanar con ocasión de la liquidación oficial de revisión.

Adicionalmente, el Distrito Capital omitió pronunciarse sobre la jurisprudencia citada en la respuesta al requerimiento especial, de tal manera que no quedó claro para el contribuyente la razón por la que se apartó de las decisiones del Consejo de Estado.

Sanción por inexactitud

La sanción por inexactitud impuesta en la liquidación oficial de revisión demandada resulta improcedente, porque la corrección de la declaración inicial, para excluir la suma de $ 2.754.330.000, porque los ingresos por dividendos no encajan en las actividades gravadas para ICA, se hizo con fundamento en la sentencia del Consejo de Estado de 19 de mayo de 2011, Radicado 18263.

En gracia de discusión, se debe tener en cuenta que dadas las circunstancias del caso, se configuró una diferencia de criterios, como causal eximente de la sanción por inexactitud impuesta en el acto acusado de ilegalidad.

4. La contestación de la demanda.

El Distrito Capital - Secretaría de Hacienda se opuso a las pretensiones de la demanda, porque la compra y venta de acciones hacen parte de la vida comercial y principal de la sociedad, del giro normal de su actividad; por lo tanto, los ingresos obtenidos están gravado con ICA(5).

Como la actividad que desarrolla la sociedad actora se considera mercantil y los ingresos obtenidos por dividendos no están excluidos del ICA, el acto acusado de ilegalidad se ajusta al ordenamiento legal.

5. La sentencia apelada.

El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda, porque consideró que en desarrollo del objeto social la demandante puede suscribir acciones o derechos en empresas, adquirir y negociar títulos valores “de lo cual se deriva que en desarrollo de su objeto social puede percibir rendimientos y dividendos por las inversiones realizadas”.

Afirmó que en este caso “no es relevante determinar si las acciones fueron objeto de venta, caso en el cual, eventualmente podrían ser consideradas activos móviles (sic). Lo relevante es que los dividendos derivan de acciones que conforme al objeto social y a la contabilidad de la sociedad, constituyen activos fijos”(6); por lo tanto, no están gravados con ICA.

Por economía procesal, el tribunal se abstuvo de pronunciarse respecto de los demás cargos de ilegalidad planteados en la demanda.

6. El recurso de apelación.

La parte demandada interpuso recurso de apelación y solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia, porque en el objeto social de la demandante aparece la actividad de inversionista de compra y venta de acciones; por esta razón, los rendimientos obtenidos constituyen base gravable del ICA, provenientes de una actividad comercial.

Reforzó lo anterior, con el hecho que el artículo 154 del Decreto 1421 de 1993 señala que hacen parte de la base gravable de ICA los ingresos obtenidos por rendimientos financieros.

Por lo anterior, concluyó que “para la vigencia señalada la demandante realizó transacciones de compra y venta de acciones, enajenó acciones de su propiedad, arrendó inmuebles convirtiéndose en sujeto pasivo del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros por el desarrollo de actividades gravadas en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá”.

7. Los alegatos de conclusión.

7.1. La parte demandada reiteró lo expuesto en el recurso de apelación.

7.2. La parte demandante solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia, porque en esa oportunidad se consideró que las acciones son activos fijos siempre y cuando no se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios, que es diferente a su enajenación en consideración al objeto social, como lo pretende la administración, porque confunde los dos conceptos.

Resaltó que la sentencia apelada está fundamentada en jurisprudencia del Consejo de Estado(7) y en una correcta valoración de las pruebas que obran en el expediente.

Puso de presente que en el recurso de apelación se incurrió en una serie de equívocos, porque se afirmó, sin sustento probatorio, que la sociedad realizó transacciones de compra y venta de acciones. Adicionalmente, se trajo un argumento nuevo, según el cual, los rendimientos financieros están gravados con ICA, que resulta errado, porque la discusión, en este caso, recae sobre dividendos.

7.3. El Ministerio Público guardó silencio.

II. Consideraciones de la Sala

1. Los dividendos para efectos de ICA en las personas jurídicas. Criterios para determinar su inclusión o exclusión en la base gravable.

En lo que tiene que ver con el tratamiento tributario para efectos del ICA de la compra y venta de acciones y la percepción de dividendos, la Sección ha acudido a diversos criterios, que pueden resumirse así:

1.1. Uno, que tiene en cuenta la actividad descrita en el objeto social principal de la sociedad, casos, en los cuales esa actividad se ha identificado con el giro ordinario de los negocios(8).

De esta manera, si la negociación de las acciones o participaciones societarias no es la actividad social principal, sino que es secundaria, complementaria o accesoria, los ingresos por dividendos no están gravados para efectos de ICA, más cuando en los diferentes pronunciamientos de la Sala se ha asociado, de forma exclusiva, el giro ordinario de los negocios con el objeto social principal, para poder calificar la actividad como mercantil y, por ende, gravar o no los ingresos percibidos.

1.2. Otro criterio ha sido el de establecer si las acciones o participaciones societarias de las que se deriva el ingreso, hacen parte del activo fijo o movible de la sociedad(9), con el fin de determinar si los ingresos por dividendos se deben excluir de la base gravable del ICA.

Lo anterior, porque el artículo 33 de la Ley 14 de 1983(10), excluye de la base gravable del ICA los ingresos provenientes de la venta de activos fijos, conforme con la denominación que de activo fijo trae el artículo 60 del E.T.(11), norma que aunque está prevista para el impuesto de renta, se aplica al ICA por ausencia de previsión al respecto(12).

La Sala, en un principio, relacionó la calidad de activo fijo con el objeto social principal de la persona jurídica, porque este —el objeto— determina el giro ordinario de los negocios, abstracción hecha de la regularidad o frecuencia de la actividad llamada a ser gravada.

Sin embargo, tal tesis ha sido objeto de algunas variaciones, como se infiere de los últimos pronunciamientos de la Sección(13).

2. El objeto social de la sociedad y el giro ordinario de los negocios. La negociación de acciones o participaciones societarias en las personas jurídicas para efectos de la inclusión y exclusión de la base gravable de ICA.

De acuerdo con la doctrina más consistente, pueden distinguirse el objeto social y el giro ordinario de los negocios, conceptos que si bien tienen relación, no son idénticos.

2.1. El objeto social, según el numeral 4 del artículo 110 del C. de Co. es la expresión de “la empresa o negocio de la sociedad” y comprende “las actividades principales” que va a desarrollar la sociedad(14).

En el objeto social se entienden incluidos “los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones, legal o convencionalmente derivados de la existencia y actividad de la sociedad” (C. de Co., art. 99).

Es decir, además del objeto social principal, se distingue un objeto social secundario “compuesto por todos aquellos actos que sirven de medio para cumplir [las] actividades principales”(15) y se caracteriza por tener un vínculo directo con el objeto social principal(16).

En palabras de la Superintendencia de Sociedades “[c]onstituye el objeto principal el fin y, el objeto complementario, las actividades o medios que contribuyen a su cumplimiento”(17).

De esta manera, el objeto social principal y secundario delimitan el campo de acción de la sociedad y, por tanto, en relación con los mismos, se debe apreciar el giro ordinario de los negocios del ente societario.

2.2. Por su parte, el giro ordinario de los negocios se encuentra determinado por las actividades que constituyen el objeto social y, conforme con lo dicho por la Superintendencia de Sociedades, “solamente quedan cobijadas por “giro ordinario” aquellas actividades que en forma habitual u ordinaria, ejecuta la sociedad(18); por ende, no estarán incluidos dentro de este, aquellos actos u operaciones que se realizan de forma extraordinaria o esporádica, porque resultan extraños al objeto social (principal y secundario) de la sociedad.

En otras palabras, el giro ordinario de los negocios hace referencia a aquellas actividades que realizan las sociedades, que pueden calificarse como actos de comercio o mercantiles habituales, en desarrollo del objeto social, que incluye el principal y el secundario.

2.3. Por lo anterior, se concluye que para efectos de ICA, es determinante establecer si los actos mercantiles realizados por una persona jurídica se enmarcan dentro del giro ordinario de sus negocios.

2.4. En este sentido, la Sala ha dicho que cuando la ejecución del acto de comercio previsto en el numeral 5 del artículo 20 del C. de Co., esto es, “[l]a intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, (…) o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones” es ocasional, este acto de comercio no constituye actividad mercantil gravada con este tributo, pero, cuando esta actividad se ejerce de manera “habitual y profesional, sí, caso en el cual, la base gravable del impuesto la constituye el ingreso que se percibe por concepto de dividendos pues es la forma en que se materializa la ganancia obtenida por la ejecución de la referida actividad mercantil”(19).

Como se observa, en esa oportunidad se acudió al criterio de acto de comercio asociado al giro ordinario de los negocios, esto es, si su ejecución se hace de manera habitual u ordinaria, lo que presupone, de todas formas, que pueda ejecutarla en consideración a su objeto social y sin que esté limitada a la actividad principal.

En otras palabras, la sociedad puede adelantar dicha actividad, porque tiene capacidad para hacerlo, sea parte del objeto social principal o secundario, porque lo que determina su naturaleza mercantil es la frecuencia con la que se realiza.

Adicionalmente, es preciso mencionar que en la citada providencia, se advirtió que “cuando la intervención como asociado en la constitución de sociedades se ejecuta de manera habitual y profesional, lo normalmente acostumbrado es que las acciones formen parte del activo movible de la empresa. Pero eso no obsta para que las acciones formen parte de su activo fijo. Lo relevante es que, en uno u otro caso, los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedad están gravados con el impuesto de industria y comercio. Solo los ingresos por la venta de bienes que constituyan activo fijo están exentos por disposición legal(20). Por lo tanto, no es pertinente aplicar esa regla de exención a los ingresos por dividendos de acciones que constituyan activo fijo para quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedades”.

Por lo tanto, la carga de la prueba sobre la naturaleza de activos recae en el contribuyente, conforme a las pautas expuestas en la sentencia transcrita.

2.5. En esta oportunidad, se reitera la tesis antes expuesta, porque atiende la definición de actividad comercial para efectos de ICA, prevista en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983(21), y se concluye que están gravados con ICA los dividendos percibidos por las sociedades que de manera habitual, es decir, dentro de su giro ordinario de los negocios, ejecutan el acto de comercio previsto en el numeral 5 del artículo 20 del C. de Co.

Se precisa sí, que una cosa es determinar si una actividad se desarrolla de manera habitual dentro del giro ordinario de los negocios y otra, muy distinta, la periodicidad con que la misma se lleva a cabo, porque conforme con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983(22), no es necesario que la actividad —en este caso compra y/o venta de acciones o participaciones societarias para obtener dividendos— se realice de manera permanente, para que esté sujeta al ICA.

2.6. Cabe advertir que la definición de activos fijos o movibles y, por ende, la determinación de su tratamiento en materia de ICA, no depende de la connotación que se les haya dado en el contrato social o en sus reformas(23), reflejado en el certificado de la Cámara de Comercio, sino de la periodicidad o frecuencia en la negociación de los bienes.

Es la realidad de los negocios realizados por la persona jurídica, la que permite calificarlos como tales, lo que surge del análisis de los actos de comercio que esta ejecuta de manera habitual, es decir, dentro del giro ordinario de los negocios.

Por eso no resulta concluyente, para determinar la naturaleza de activo fijo, su inclusión en el objeto social o la forma de contabilizarlo.

En este sentido ha dicho la Sala que “para calificar un activo como fijo o movible no basta con verificar la forma en que se contabiliza, sino que también debe tenerse en cuenta la intención o el propósito para el que fue adquirido. Así, serán activos movibles los que hayan sido adquiridos para ser enajenados dentro del giro ordinario o corriente de los negocios. En tanto que si la intención es que permanezcan en el patrimonio de la entidad, serán activos fijos”(24).

3. El caso concreto.

3.1. La inclusión de los dividendos en la base gravable de ICA.

3.1.1. La sociedad El Zuque S.A. se constituyó como sociedad mercantil con el fin de desarrollar el siguiente objeto social:

LA SOCIEDAD TIENE POR OBJETO PRINCIPAL LA ADQUISICIÓN DE BIENES DE CUALQUIER NATURALEZA PARA CONSERVARLOS EN EL ACTIVO FIJO DE LA SOCIEDAD CON EL FIN DE OBTENER RENDIMIENTOS PERIODICOS. EN EJERCICIO DEL OBJETO SOCIAL LA SOCIEDAD PODRÁ: A) ADQUIRIR BIENES DE CUALQUIER NATURALEZA, MUEBLES O INMUEBLES, CORPORALES O INCORPORALES, ASÍ COMO HACER CONSTRUCCIONES Y ARRENDAR O ENAJENAR A CUALQUIER TÍTULO LOS BIENES DE QUE SEA DUEÑA. (…), D) SUSCRIBIR ACCIONES O DERECHOS EN EMPRESAS QUE FACILITEN O CONTRIBUYAN AL DESARROLLO DE SUS OPERACIONES. E) COMPRAR Y/O CONSTITUIR SOCIEDADES DE CUALQUIER NATURALEZA, INCORPORARSE EN COMPAÑÍAS CONSTITUIDAS O FUSIONARSE CON ELLAS. (…) H). CELEBRAR TODA CLASE DE OPERACIONES CON TÍTULOS VALORES, TALES COMO ADQUIRIRLOS, NEGOCIARLOS, EVALUARLOS, PROTESTARLOS, COBRARLOS, ETC. I) EN GENERAL CELEBRAR Y EJECUTA (sic) ACTOS O CONTRATOS EN SU PROPIO NOMBRE, POR CUENTA DE TERCEROS O EN PARTICIPACIÓN CON ELLOS, SIEMPRE QUE TENGAN UNA RELACIÓN DIRECTA CON EL OBJETO PRINCIPAL (…)(25) (Negrilla de la Sala).

3.1.2. Es decir, el objeto social principal de la actora es adquirir bienes de cualquier naturaleza para conservarlos en el activo fijo, con el fin de obtener rendimientos.

Conforme consta en el certificado de la Cámara de Comercio de Bogotá, la sociedad actora se vale de distintos medios para ejecutar su actividad mercantil, entre otros, comprar acciones, operación que indudablemente, además de tener un vínculo directo con el objeto social principal, se enmarca dentro de la connotación de giro ordinario de los negocios, porque la adquisición de acciones no resulta extraña a la actividad de la actora —inversionista—, independientemente de la periodicidad con la que se ejecuta la negociación de dichos títulos, su permanencia en su activo y su contabilización como activo fijo.

3.1.3. Ahora bien, las pruebas que la parte actora pretende hacer valer en su favor, tales como el certificado del revisor fiscal(26) y el oficio del DANE(27), conforme con el cual, “una persona rentista de capital que no manufactura, produce ni comercializa bienes ni presta servicios, es decir, ni desarrolla una actividad económica, no es susceptible de ser clasificada en el marco de la clasificación industrial internacional uniforme de todas las actividades económicas, ya que como se mencionó anteriormente, su finalidad es clasificar las empresas con base en su actividad económica principal”, no resultan suficientes para desvirtuar la presunción de legalidad de la liquidación oficial de revisión demandada, acto que en entre otras pruebas, se basó en el acta de visita realizada el 23 de julio de 2012.

3.1.4. En dicha acta consta que el contador de la sociedad manifestó que “la empresa hace parte de un grupo empresarial de 20 empresas administradas por SADINSA S.A.(28), y nació en el año 2002 escindida de un grupo de empresas y fueron creadas con el fin de manejar grupos de activos y de inversiones dentro de las cuales cada empresa recibió un grupo de acciones para su administración y manejo”(29) (negrilla de la Sala). Actividad de inversionista que efectivamente está ejecutando, porque las acciones que interesan en este proceso, según lo certificó el revisor fiscal, se adquirieron con posterioridad a la formación del citado grupo empresarial(30).

3.1.5. Además, con el certificado del revisor fiscal se prueba que “las inversiones de la sociedad se hallan clasificadas como permanentes, conservadas por más de tres años en su activo estando catalogadas como activos fijos y de las cuales obtiene dividendos”, que como se expuso con anterioridad (numeral 2.6 de esta providencia), no es un indicativo determinante para que se les atribuya la connotación de activos fijos.

3.1.6. Por otra parte, respecto de la actividad de la sociedad actora y la percepción de dividendos, es claro que esta se enmarca dentro del ámbito comercial (C. de Co., art. 20, núm. 5), cuestión que es reconocida por el contribuyente, porque en la casilla 8 de la declaración de ICA en discusión, correspondiente a “ACTIVIDAD ECONÓMICA PRINCIPAL”, conforme con el código CIIU de Bogotá, se registró el número 5269-3 (no registró actividades secundarias), código en el que se describe la actividad económica como “[o]tros tipos de comercio NCP no realizado en establecimientos”, lo que condujo a que la administración expusiera, desde el requerimiento especial, “que dicha actividad es la única que desarrollada por el contribuyente, dado que tales declaraciones no registran otro tipo de actividad”(31), cuestión que no fue debatida y, menos aún, desvirtuada.

3.1.7. Conforme con lo anterior, la parte actora no logró probar que las acciones poseídas correspondan a activos fijos y, por ende, que los ingresos percibidos por dividendos, durante el primer bimestre de 2011, se deban excluir de la base gravable de ICA, razón suficiente para que se revoque la sentencia apelada.

3.1.8. No obstante lo anterior, como el tribunal no resolvió los demás cargos de ilegalidad planteados en la demanda, es del caso, en esta instancia, referirse a los mismos, para proteger el derecho a la defensa y al debido proceso de la parte actora, que no estaba legitimada para apelar, toda vez que la sentencia le era favorable (CGP, art. 320)(32).

3.2. La motivación del requerimiento especial. Debido proceso y derecho a la defensa.

3.2.1. La parte actora afirmó que en el requerimiento especial la administración omitió explicar cuáles fueron los ingresos que se proponían adicionar, lo que condujo a la violación del derecho al debido proceso y a la defensa.

3.2.2. Contrario a lo dicho por la demandante, en el requerimiento especial la DIAN se refirió a las normas aplicables al caso concreto, a las prueba obtenidas en el curso de la actuación administrativa surtida hasta ese momento y a un buen número de jurisprudencia del Consejo de Estado, luego de lo cual concluyó que (i) la sociedad como inversionista de recursos propios obtuvo ingresos por dividendos en el desarrollo de su objeto social, (ii) que esos dividendos se consideran gravado con ICA y (iii) que dicho requerimiento “se realizó teniendo en cuenta la corrección por menor valor de la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros que el contribuyente realizó y que fue aprobada mediante Resolución 1014DDI022474 del 24 de mayo de 2012, proferida por la Jefe de la oficina de liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo”(33).

3.2.3. De lo anterior se infiere que este acto previo goza de motivación suficiente que le permitió a la contribuyente conocer los argumentos que sustentan la actuación de la administración y ejercer su derecho a la defensa; por lo tanto, este cargo de ilegalidad no prospera.

3.3. La sanción por inexactitud.

3.3.1. Para la parte actora, la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación oficial de revisión demandada resulta improcedente, porque la corrección de la declaración inicial, para excluir la suma de $ 2.754.330.000, porque los ingresos por dividendos no encajan en las actividades gravadas para ICA, se hizo con fundamento en la sentencia del Consejo de Estado de 19 de mayo de 2011, Radicado 18263.

En gracia de discusión, solicitó que se tenga en cuenta que se configuró una diferencia de criterios.

3.3.2. Para la Sala, aunque es cierto lo afirmado por la administración, que la parte actora realizó “deducciones improcedentes cuando se depuraron ingresos por dividendos susceptibles de gravamen”(34), lo que en principio, conduciría a que se mantuviera la sanción por inexactitud impuesta en el acto administrativo demandado, no se puede desconocer que la actuación de la contribuyente, en el caso concreto, se sustentó en diferentes pronunciamientos de esta Sección, entre otros, en la sentencia de 19 de mayo de 2011(35), en la que se expuso un argumento, que en su momento soportó la interpretación hecha por la parte actora para proceder a corregir su declaración privada(36), tesis, que posteriormente se aclaró mediante la sentencia de 20 de noviembre de 2014(37), que se reitera y precisa en esta oportunidad. Por lo tanto, se concluye que la inexactitud en la que incurrió la sociedad contribuyente, con ocasión de la exclusión de los ingresos obtenidos por dividendos en el primer bimestre del año 2011, para efectos de ICA, obedeció a la apreciación que la actora hizo respecto de las normas que regulan el tema, las que han propiciado que en diferentes pronunciamientos de esta jurisdicción, como se advierte en esta providencia, se haya abordado su estudio, con el ánimo de solucionar el asunto sometido a consideración.

3.3.3. En este orden de ideas, lo procedente es levantar la sanción por inexactitud.

4. Conclusión.

Conforme con lo expuesto, la Sala revocará la sentencia del tribunal y, en su lugar, se declarará la nulidad parcial del acto administrativo demandado.

Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se procederá a practicar nueva liquidación del impuesto a cargo del contribuyente, así:

 Liquidación inicialLiquidación de corrección(38)Liquidación oficial(39)Consejo de Estado
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del bimestre2.759.132.00
0
2.759.132.00
0
2.759.132.00
0
2.759.132.00
0
Menos: Total ingresos obtenidos fuera del Distrito Capital61.00061.00061.00061.000
Total ingresos obtenidos en Bogotá2.759.071.00
0
2.759.071.00
0
2.759.071.00
0
2.759.071.00
0
Exenciones y no sujeciones02.754.330.00
0
00
Ingresos netos gravables2.759.071.00
0
4.741.0002.759.071.00
0
2.759.071.00
0
Impuesto de industria30.460.00052.00030.460.000 
Impuesto de avisos0000
Total impuesto a cargo30.460.00052.00030.460.00030.460.000
Sanciones0048.653.0000
Total saldo a cargo30.460.00052.00079.113.00030.460.000

5. Costas.

No se condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), en esta instancia, porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCANSE los numerales primero y segundo de la sentencia de cuatro (4) de septiembre de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:

Declárase la nulidad parcial de Resolución 228 DDI 002338 de 6 de febrero de 2013, por la que el Distrito Capital - Secretaría de Hacienda, liquidó de manera oficial el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros a cargo de la sociedad El Zuque S.A., por el primer bimestre del año 2011.

Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho, se declara que el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros a cargo de la sociedad actora, por el primer bimestre del año 2011, corresponde a la liquidación practicada por esta corporación, en los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

2. CONFÍRMASE en lo demás.

3. SIN CONDENA EN COSTAS en esta instancia.

4. RECONÓCESE PERSONERÍA al doctor Nelson Javier Otálora Vargas, como apoderado del Distrito Capital - Secretaría de Hacienda, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 304 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Consejeros: Milton Chaves García, Presidente de la Sección—Stella Jeannette Carvajal Basto, Ausente con permiso—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Declaración de corrección autorizada con la Resolución 1014 DDI 022474 de 24 de mayo de 2012, en la que se disminuyó el impuesto inicialmente declarado de industria y comercio por el primer bimestre de 2011, de $ 30.460.000 a $ 52.000.

2 Para sustentar su posición, la parte actora citó y transcribió apartes de las sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 19 de mayo de 2011, Radicado 18263, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, el 23 de junio de 2011, Radicado 18122, Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez el 29 de septiembre de 2011, Radicado 18287, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, el 11 de noviembre de 2011, Radicado 18277, C.P. William Giraldo Giraldo, el 2 de febrero de 2012, Radicado 13383, C.P. William Giraldo Giraldo, el 25 de junio de 2012, Radicado 17761, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y el 6 de septiembre de 2012, Radicado 18705, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

3 Los ingresos por dividendos no encajan en las actividades gravadas para ICA. Consejo de Estado, sentencia de 21 de junio de 2011, radicados 250002327000200500693-01, 250002327000200500803-01, 250002327000200500862-00, 250002327000200500640-01 (acumulado), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Por la que se confirmó la sentencia de primera instancia que declaró (i) la nulidad de los artículos 1º y 2º del Decreto 118 del 15 de abril de 2005, proferido por el Alcalde Mayor de Bogotá D.C. y (ii) la nulidad parcial del Concepto ‘040 de 9 de junio de 2004, expedido por la Subdirectora Jurídico Tributaria de la Secretaría de Hacienda, Alcaldía Mayor de Bogotá, D.C.

4 En relación con los activos fijos y movibles, el Consejo de Estado se ha pronunciado en las sentencias de 1º de diciembre de 2000, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 26 de enero de 2009, C.P. Héctor J. Romero Díaz y el 26 de marzo de 2009, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

5 Consejo de Estado, sentencia de 3 de abril de 2008, Radicado 25000-23-27-000-2005-00769-01-(16054), C.P. Ligia López Díaz.

6 Transcribió apartes de las sentencias del Consejo de Estado de 19 de mayo de 2011, Radicado 18263, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (reiterada en las sentencias de 23 de junio de 2011, Radicado 18122, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y de 11 de noviembre de 2011, Radicado 18277, C.P. William Giraldo Giraldo) y de 25 de junio de 2012, Radicado 76001-23-31-000-2006-02559-01 (17761), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

7 Pronunciamientos del Consejo de Estado que se transcribieron en la demanda y que aparecen relacionados en la nota al pie Nº 2.

8 Sentencias de 5 de marzo de 1999, Radicado 9086, C.P. Germán Ayala Mantilla, 3 de diciembre de 2003, Radicado 25000-23-27-000- 1999-00279-01(13385), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 19 de mayo de 2011, Radicado 250002327000-2009-00041-01 (18263), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, esta última reiterada en la sentencia de 23 de junio de 2011, Radicado 250002327000-2008-00169-01 (18122), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y de 1º de septiembre de 2011, Radicado 250002327000-2006-01363-01 (17364), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

9 Sentencias de 22 de septiembre de 2004, Radicado 25000-23-27-000-2001-1733-01 (13726), C.P. María Inés Ortiz Barbosa, de 23 de abril de 2009, Radicado 250002327000-2005-00290-01 (16789), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, de 29 de septiembre de 2011, Radicado 250002327-000-2009-00071-01 (18287), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, de 11 de mayo de 2017, Radicado 680012331000-2010-00458-01 (20768), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (E), de 18 de mayo de 2017, Radicado 680012331000-2010- 00423-01 (21036), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (E) y de 29 de junio de 2017, Radicado 680012331000-2011-00931-01(21918), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (E).

10 Compilado en el artículo 196 del Decreto Extraordinario 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal) y Modificado por el art. 342 de la Ley 1819 de 2016.

11 “ART. 60.—Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”. (Negrilla de la Sala).

12 En este sentido cfr. la sentencia de 22 de septiembre de 2004, Radicado 25000-23-27-000-2001-1733-01 (13726), C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

13 Sentencia de 20 de noviembre de 2014, Radicado 250002327000-2008-00209-01(18750), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Reiterada en la sentencias de 11 de mayo de 2017, Radicado 680012331000-2010-00458-01 (20768), de 18 de mayo de 2017, Radicado 680012331000-2010-00423-01 (21036) y de 29 de junio de 2017, Radicado 680012331000-2011-00931-01(21918), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (E).

14 El Diccionario del Español Jurídico define el objeto social como la “[a]ctividad o actividades que va a desarrollar la sociedad, que deben figurar en los estatutos sociales y que delimitan el ámbito de actuación de los administradores”. En http://dej.rae.es/#/entry-id/E168080

15 Reyes Villamizar, Francisco, Derecho Societario, Tercera Edición, Tomo I, Editorial Temis, Bogotá, 2016, pág. 196.

16 Concepto 220-62623 de 30 de septiembre de 2003. En https://www.supersociedades.gov.co/nuestra_entidad/normatividad/normatividad_conceptos_juridicos/12223.pdf. La Superintendencia de Sociedades ha dicho que “de acuerdo con el artículo 99 del Código de Comercio, la capacidad de la sociedad mercantil se circunscribe al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto, dentro de la cual se entienden incluidos todos los actos directamente relacionados con el mismo, y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones que legal o convencionalmente se deriven de la existencia y actividad de la sociedad”.

17 Ibídem.

18 Cfr. El oficio Nº 220-016468 de1 5 (sic) de marzo de 2012.

19 Sentencia de 20 de noviembre de 2014, Radicado 250002327000-2008-00209-01(18750), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Reiterada en la sentencias de 11 de mayo de 2017, Radicado 680012331000-2010-00458-01 (20768), de 18 de mayo de 2017, Radicado 680012331000-2010-00423-01 (21036) y de 29 de junio de 2017, Radicado 680012331000-2011-00931-01(21918), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (E).

20 “Sentencia del 22 de septiembre de 2004, expediente 13726, Consejera Ponente María Inés Ortiz Barbosa; del 25 de marzo de 2010, expediente 17002, Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 4 de marzo de 2010, expediente 16967, Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas”.

21 “Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, ylas demás definidas comotales porelCódigode Comerciosiempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios” (Se subraya).

El artículo 20 del C. de Co. señala, de manera enunciativa, qué actividades se entienden como comerciales para efectos legales, mientras que el artículo 21 del mismo ordenamiento establece que se tendrán como mercantiles “todos los actos de los comerciantes relacionados con actividades o empresas de comercio, y los ejecutados por cualquier persona para asegurar el cumplimiento de obligaciones comerciales”.

22 “El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

23 En este sentido, se aclara lo dicho en la sentencia de 23 de abril de 2009, Radicado 25000-23-27-000-2005-00290-01(16789), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que se expuso que “de la atenta lectura del objeto social de la demandante no se puede derivar que en desarrollo del objeto principal, la enajenación de acciones sea del giro ordinario de sus negocios, pues del mismo se observa el carácter permanente de sus inversiones (…)” y en la sentencia de 27 de septiembre de 2012, Radicado 25000-23-27-000-2009-00159-01 (18702), C. P. William Giraldo Giraldo, en la que se dijo que “de la lectura del objeto social de la demandante no se puede derivar, como lo concluyó la demandada en el acto acusado, que en desarrollo de su objeto principal la enajenación de acciones sea del giro ordinario de sus negocios, pues del mismo se colige el carácter permanente de sus inversiones”.

24 Cfr. las sentencias de 11 de mayo de 2017, Radicado 68001-23-31-000-2010-00458-01(20768), de 18 de mayo de 2017, Radicado 68001-23-31-000-2010-00423-01(21036) y de 29 de junio de 2017, Radicado 68001-23-31-000-2011-00931-01 (21918), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. En estas sentencias se reiteró la de 29 de septiembre de 2011, Radicado 250002327000-2009-00071-01 (18287), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En este mismo sentido, se refirió la Sala en la sentencia de 3 de abril de 2008, Radicado 16054. C.P. Ligia López Díaz.

25 Fl. 51 y anverso del c.p.

26 Fl. 120 del .cp.

27 Nº 20122530116861 de 19 de diciembre de 2013. Fls. 121 y 122 del c.p.

28 En el certificado de la Cámara de Comercio aportado con la demanda, consta que el objeto social principal de esta sociedad es el de “EJERCER LA REPRESENTACIÓN LEGAL DE OTRAS SOCIEDADES; LA ADMINISTRACIÓN DE LAS MISMAS Y EN GENERAL LA PRESTACUÓN DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN EN TODAS SUS MANIFESTACIONES, Y SER LIQUIDADORA DE OTRAS SOCIEDADES (…)” fl. 54 del c.p.

29 Fl. 70 del c.p.

30 En el certificado del revisor fiscal se detalla, con corte a 31 de diciembre de 2011, la composición de las inversiones en acciones que la sociedad actora tiene en 13 sociedades (Actiunidos S.A., Aminversiones S.A., Bienes y Comercio S.A., Codenegocios S.A. en liquidación, Construcciones Planificadas S.A., Corp. Publicitaria de Col S.A., Esadinco S.A., Grupo Aval S.A. (ordinarias y preferenciales), Inversiones Escorial S.A., Popular Securities S.A., Relantano S.A., Rendifin S.A. y Socineg S.A), constando como fecha de adquisición septiembre de 2006, diciembre de 2008 y junio de 2011. Fl. 120 c.p.

31 Fl. 83 anverso del c.p.

32 En este sentido, cfr. las sentencias de 12 de diciembre de 2014, Radicado 130012331000-2009-00446-01 (19121), de 15 de junio de 2016, Radicado 250002337000-2012-00409-01 (20873), de 15 de septiembre de 2016, Radicado 080012333000-2012-00114-01 (20555), de 23 de noviembre de 2017, Radicado 250002327000- 2011-00273-01 (20596), de 24 de noviembre de 2017, Radicado 250002337000-2012-00019-01 (20700), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras.

33 Fl. 84 anverso del c.p.

34 Fl. 118 del c.p.

35 Radicado 250002327000-2009-00041-01 (18263), demandante: Fundación Social, demandado: Secretaría de Hacienda Distrital, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

36 Declaración de corrección autorizada con la Resolución 1014 DDI 022474 de 24 de mayo de 2012.

37 Radicado 250002327000-2008-00209-01(18750), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. En esa oportunidad se expuso que en la sentencia de 19 de mayo de 2011 “a título de obiter dicta, también precisó que “aún para el evento de que quien los perciba [se refiere a quien perciba los dividendos] tenga la calidad de comerciante”, la percepción de dividendos no puede entenderse como actividad mercantil, ni entenderse que se trata de los actos a que alude el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio”. Argumento que se aclaró, en el sentido que “la ejecución de actos de comercio —como el de intervención como asociado en la constitución de sociedades— puede ser ocasional o puede ser habitual y ejercerse de manera profesional. En el primer caso, el acto de comercio no constituye actividad mercantil gravada con el impuesto de industria y comercio. En cambio, el ejercicio habitual y profesional, sí, caso en el cual, la base gravable del impuesto la constituye el ingreso que se percibe por concepto de dividendos pues es la forma en que se materializa la ganancia obtenida por la ejecución de la referida actividad mercantil”.

“Lo relevante es que, en uno u otro caso, los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedad están gravados con el impuesto de industria y comercio. Solo los ingresos por la venta de bienes que constituyan activo fijo están exentos por disposición legal”.

38 Resolución 1014 DDI 022474 de 24 de mayo de 2012, por la que se corrige por menor valor el ICA del primer bimestre de 2011, a cargo de la sociedad El Zuque S.A.

39 Resolución 228 DDI 002338 de 6 de febrero de 2013.