Sentencia 2013-00622/20977 de abril 5 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 15001-23-33-000-2013-00622-01 (20977)

Consejero Ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Juan Carlos Manrique Carrillo

Demandado: UAE DIAN

Temas: IVA 2º Bimestre de 2008. Beneficio de auditoria. Rechazo de costos e impuestos descontables.

Bogotá, D.C., cinco de abril de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, le corresponde a la sala pronunciarse sobre la sentencia de primer grado que negó las pretensiones de la demanda.

Concretamente, se debe determinar si, como aduce el apelante, se notificó por fuera del plazo legal el requerimiento especial y, por ende, los actos demandados adolecen de nulidad por violación al debido proceso. Si se concluyera que el acto preparatorio de la liquidación oficial de revisión se notificó oportunamente, además se debe determinar (i) la procedencia del rechazo del impuesto descontable por la carencia de pruebas de las compras hechas a los proveedores del demandante; y (ii) en el evento de que se avalen las modificaciones hechas respecto de la declaración privada, determinar si hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.

2. De acuerdo con el plenario, el debate judicial gira en torno al plazo con el que cuenta la Administración para notificarle al declarante del IVA el requerimiento especial dentro del procedimiento de revisión de la declaración; pero, en particular, si dicho término de caducidad se ve afectado (i.e. disminuido) por el hecho de que la declaración del impuesto sobre la renta de la anualidad (a la que corresponda la declaración del IVA) acceda al beneficio de auditoría que para la época de los hechos consagraba el artículo 689-1 del E.T.

2.1. Al respecto se debe considerar que por mandato del artículo 703 del E.T., antes de proferir la liquidación oficial de revisión, la administración debe expedir, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta. El término para notificarlo está regulado en el artículo 705 del E.T. que, en la versión vigente para el momento de ocurrencia de los hechos sub judice, establecía como regla general un plazo de dos años que comenzaría a correr, según el caso, (i) desde el vencimiento del término para declarar, si la declaración a revisar se hubiere presentado oportunamente; (ii) desde la fecha de la presentación de la declaración, si se tratara de una declaración extemporánea; o (iii) desde la fecha de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor.

Pero, junto a la regla general, el artículo 705-1 ibidem (adicionado al E.T. por L. 223/95, art. 134) fijó un término especial para notificar el requerimiento especial en el caso de las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente, que viene a ser el mismo que corresponda “a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”. Con lo que el término durante el cual son susceptibles de revisión administrativa las declaraciones del IVA quedó sujeto al establecido para la declaración del impuesto sobre la renta.

A su vez, respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta, el ordenamiento también consagró algunas reglas especiales que, eventualmente, alteraban el término de caducidad dentro del cual la administración debía notificar el requerimiento especial encaminado a proponer modificaciones oficiales sobre el contenido de la declaración.

De ello se ocupaba el artículo 689-1 del E.T., adicionado a la codificación por el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, que consagró el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes al período 1998. Así, para estos denuncios el plazo para notificar el requerimiento especial se reducía de dos años a seis meses si el impuesto se incrementaba, en comparación con el del año anterior, en un porcentaje de al menos el 30%.

Sin embargo, esta disminución del plazo de actuación de la administración no provocaba, por la vía de lo que estaba dispuesto en el artículo 705-1 del E.T., una consecuente reducción del término de notificación del requerimiento especial de las declaraciones del IVA o de retenciones en la fuente, toda vez que la versión original del artículo 689-1 ibidem dispuso expresamente (subraya la sala):

(…) Dicho término de firmeza [se refiere al de la declaración del impuesto sobre la renta reducido por el beneficio de auditoría] noseráaplicableenrelaciónconlasdeclaracionesprivadasdelimpuestosobrelasventas y de retención en la fuente, correspondientes a los períodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del E.T.

Posteriormente, el artículo 689-1 del E.T. fue modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, en el sentido de extender el beneficio de auditoría para los años gravables 2000 a 2003, cobijando además las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente asociadas al período anual por el cual se concedía el beneficio de auditoría en el impuesto sobre la renta. En términos textuales, disponían lo siguiente los dos incisos iniciales del artículo 689-1 del E.T. en la redacción que le dio el artículo 17 de la Ley 633 de 2000 (subraya la sala):

“Artículo 689-1. Beneficio de Auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno nacional.

Enelcasodeloscontribuyentesquesesometanalbeneficiodeauditoría,eltérminodefirmezaaquíprevistoseráigualmenteaplicableparasusdeclaraciones de retención en la fuente y delimpuestoalasventas,correspondientesalosperíodoscontenidosenelañogravabledelimpuestosobrelarentasometidoalbeneficio”.

Con todo, el inciso segundo del artículo 689-1 del E.T., recién transcrito, fue derogado expresamente por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

Dicha ley, además, prorrogó el beneficio de auditoría hasta el año 2006 y modificó las condiciones exigidas para acceder a él; y, posteriormente, el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 extendió la vigencia del beneficio de auditoría así regulado hasta el período 2010.

Tal era la normativa que se encontraba vigente en el período 2008, que es sobre el cual versan los hechos de la demanda.

2.2. Plantea el demandante que, por virtud del artículo 705-1 del E.T., el beneficio de auditoría al que accediera la declaración del impuesto sobre la renta de 2008 conllevaba la reducción de los plazos para la notificación del requerimiento especial sobre las declaraciones del IVA correspondientes a los períodos de ese mismo año, hasta la fecha en que quedara en firme la mencionada declaración de renta; eso en lugar de la aplicación del plazo general para la notificación del requerimiento especial contemplado en el artículo 705 del E.T. que implicaría que la administración tendría dos años, a partir de la presentación de la declaración del IVA, para notificar el requerimiento especial. El planteamiento se reiteró, por completo, en el recurso de apelación contra la sentencia de primer grado; posición que es controvertida por la administración en el escrito de alegatos de conclusión que considera que la reducción del término de notificación del requerimiento especial de la declaración del IVA que aduce el demandante solo estuvo vigente respecto de los períodos gravables 2000 a 2003, es decir, mientras rigió el inciso segundo que del artículo 689-1 del E.T. en la redacción dada por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000.

Estas mismas cuestiones, relativas al plazo para notificar el requerimiento especial respecto de una declaración del IVA correspondiente a un año en el cual se accedió al beneficio de auditoría en la declaración del impuesto sobre la renta, ya han sido objeto análisis y decisión por esta sección en otros procesos. En consecuencia, la sala reiterará aquí, en lo pertinente, el precedente judicial de las sentencias del 10 de septiembre de 2014 (expediente 19924, C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia) y del 20 de septiembre de 2017 (expediente 21372, C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

De acuerdo con esa jurisprudencia, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del IVA, a saber:

(i) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta sea el general (i.e. el establecido en los arts. 705 y 714 del E.T.), entonces el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese período gravable.

Lo anterior en aplicación del artículo 705-1 del E.T., norma que unificó los términos de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, con la finalidad de darle a la administración la oportunidad de modificar las declaraciones del IVA, a partir de los hallazgos encontrados en la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta.

(ii) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del E.T., o sea, dos años desde la presentación de cada una de las declaraciones del IVA.

Así porque al haber sido derogada expresamente la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría de la declaración del impuesto sobre la renta se proyectaran sobre las declaraciones del IVA, quedó clara la decisión legislativa al respecto.

2.3. En consecuencia, desde el punto de vista del derecho aplicable, resultan infundados los alegatos del apelante, toda vez que no es cierto que durante el período 2008 se extendiese a las declaraciones del IVA de la anualidad el término reducido de revisión de la declaración del impuesto sobre la renta al que se hubiese accedido por virtud del beneficio de auditoría.

De modo que, si en el caso se demostrase que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el período 2008 había accedido al beneficio de auditoría, la conclusión que se tendría que afirmar sería la de que cada una de las declaraciones del IVA de los bimestres pertenecientes a ese año estarían sometidas a las reglas que establece el artículo 705 del E.T. en cuanto a los plazos de notificación del requerimiento especial que debe anteceder a la liquidación oficial de revisión. Mientras que si se demostrase lo contrario, es decir, que la declaración del impuesto sobre renta de 2008 no estuvo cobijada por el beneficio de auditoría, entonces la identificación del plazo máximo dentro del cual debería notificarse el requerimiento especial se regirá por lo dispuesto en el artículo 705-1 del E.T.

2.4. Para determinar lo anterior, los hechos que se encuentran probados en el expediente son:

(i) En la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2007, el demandante liquidó un impuesto neto de renta, en el renglón 71 del formato, de cero pesos (fl. 120).

(ii) El demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2008 el tres de agosto de 2009, liquidando un impuesto neto de renta $ 8.982.000 (fl. 121).

(iii) Antes, el 12 de mayo de 2008, había presentado la declaración del IVA correspondiente al segundo bimestre de 2008, en la que liquidó un saldo a pagar de $ 665.000 (fl. 123).

(iv) El dos de julio de 2011, la DIAN le notificó al demandante el requerimiento especial Nº 262382011000021, del 28 de junio del mismo año, mediante el cual propuso modificar la declaración del IVA del segundo bimestre de 2008 (fls. 145 a 155).

(v) El nueve de marzo de 2012, mediante la liquidación oficial de revisión Nº 262412012000004, del siete de marzo de 2012, la DIAN modificó la declaración del IVA (fls. 165 a 183).

2.5. A la luz de esos hechos, lo primero que debe determinar la sala es si la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el actor por el período 2008 estuvo o no cobijada por el beneficio de auditoría que para la época consagraba el artículo 689-1 del E.T.

Al respecto, se debe tener en consideración que el parágrafo segundo del artículo 689-1 del E.T. disponía que para que procediera el beneficio de auditoría respecto de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008, se requería que el impuesto neto sobre la renta determinado en la declaración del mismo impuesto del período anterior (i.e. en el renglon 71 del formato de declaración de renta de 2007) hubiese sido superior a 41 UUVT, que, señaladamente, venían a representar $ 860.000 habida cuenta de que el valor de la UVT en 2007 era de $ 20.974.

El referido requisito no se cumplió en el caso sobre el cual versa la litis, pues está demostrado en el expediente que el impuesto neto sobre la renta determinado en la declaración del impuesto sobre la renta de 2007 presentada por el demandante fue igual a cero (fl. 120).

Por consiguiente, la sala concluye que, contrariamente a lo sostenido por el actor, la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el período 2008 no podía acceder al beneficio de auditoría, toda vez que incumplía los requisitos fijados legalmente para lograrlo.

2.6. El demandante controvirtió en el escrito de demanda y en el recurso de apelación el hecho objetivo observado en el acápite precedente. El cargo que al respecto planteó fue el de que para desconocer la procedencia del beneficio de auditoría respecto de la declaración del impuesto sobre la renta del período 2008, la administración ha debido proferir un “auto declarativo que da por no presentada la declaración con beneficio de auditoría”, tesis que, según su dicho, estaría afirmada en el Concepto DIAN 52996 de 2006.

Sobre el particular, puntualiza la sala que las declaraciones de impuestos por medio de las cuales los sujetos pasivos autoliquidan sus tributos son títulos de reconocimiento de deuda, cuyo contenido goza de plena eficacia, al punto de que el primer ordinal del artículo 821 del E.T. les reconoce mérito ejecutivo desde la fecha misma del vencimiento del plazo para declarar.

Lo anterior implica que, en principio, los efectos jurídicos derivados de las declaraciones tributarias no dependen de posteriores actos administrativos que los reconozcan o los nieguen; su contenido no requiere de mecanismos adicionales a la propia (sic) declaración para su ejecución. Por tanto, lo que surge de la declaración existe en el mundo jurídico, hasta tanto el contenido y los efectos de ese título de determinación de deuda sean modificados, de manera oportuna, mediante corrección que efectúe el propio declarante (con fundamento en los arts. 588, 589, 585, 709 y 713 del E.T.) o mediante liquidación oficial que profiera la administración.

Los únicos supuestos en los que se requiere de un acto administrativo para enervar la eficacia de las manifestaciones hechas por el declarante en su denuncio tributario son aquellos que la normativa del procedimiento administrativo tributario ha identificado bajo el rótulo de declaraciones que se tienen por no presentadas. Se trata de denuncios en los que no se conformó de manera completa el reconocimiento de deuda por parte del declarante, ya sea porque hizo falta una firma que acreditara el contenido del documento o porque en el formulario no están diligenciados los campos relativos a las bases gravables (art. 580 del E.T.); y, excepcionalmente, porque se presentaron sin pago algunas declaraciones tributarias señaladas en la normativa (v.g. lo dispuesto respecto de las declaraciones de gravamen a los movimientos financieros en el artículo 877 del E.T.).

Pero, en todo caso, son circunstancias taxativamente contempladas en el ordenamiento; y, estando frente a alguno de esos casos, la declaración surte plenos efectos, a menos de que la administración se pronuncie evidenciando el defecto del que ella adolece y que lleva a tenerla por no presentada, para lo cual se requiere expedir lo que la jurisprudencia ha identificado como un “auto declarativo” del concreto defecto del que adolezca la declaración. Al respecto, existe abundante jurisprudencia de esta sección, dentro de la que cabe mencionar la sentencia del 11 de diciembre 2008, dentro del expediente 16329 (C.P.: Héctor Romero Díaz).

Ahora bien, la falta de cumplimiento de los requisitos exigidos para acceder al beneficio de auditoría no está contemplada por el ordenamiento como una causal para tener por no presentada la declaración del impuesto sobre la renta, de modo que, contrariamente a lo que estima el demandante, para señalar que en el caso concreto la declaración del impuesto sobre la renta no está cobijada por ese beneficio no se requiere que la administración profiera un auto declarativo de esa circunstancia. Por esa razón, la jurisprudencia de esta sección ha sido enfática en señalar que cuando la declaración no está cobijada con el beneficio de auditoría, la administración no está obligada a expedir un auto declarativo de dicha situación. Así se decidió en las sentencias del 20 de septiembre de 2017, en el expediente 21372 (C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), y del 15 de junio de 2017, en el expediente 21864 (C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), doctrina judicial que se reitera para el caso objeto de enjuiciamiento en el presente proceso.

De modo que para negar la procedencia del beneficio de auditoría respecto de la declaración de renta que el demandante presentó por el período 2008, no se requería que se profiriera un auto que así lo manifestara, sino que bastaba con analizar, en el marco del procedimiento de revisión, los hechos del caso y el derecho que regula la procedencia del beneficio, como efectivamente se hizo.

Junto a lo anterior, valga aclarar que el Concepto DIAN 52996, del 22 de junio de 2006, no afirma la tesis que el actor le atribuye en el escrito de demanda y en el recurso de apelación contra la sentencia de primer grado.

Allí el problema jurídico que se analiza es si procede el beneficio de auditoría respecto de una declaración en la que se incurrió en alguna de las causales previstas en la ley para tener como no presentada la declaración, y el estudio efectuado llevó a la DIAN a manifestar que (subraya la sala):

En consecuencia, siladeclaraciónincurreenalgunadelascausalesparadarlacomonopresentada, la administración debe proferir el correspondiente auto declarativo dentro del término ordinario de firmeza contemplado en el artículo 714 o en el inciso séptino (sic) del artículo 147 del estatuto tributario; si transcurrido dicho término la administración no profiere auto declarativo, la declaración queda en firme.

Es decir, que en el concepto de la DIAN que el contribuyente alega a su favor, la afirmación acerca de la necesidad del auto declarativo está hecha respecto de declaraciones que incurran en alguna causal que lleve a tener por no presentada la declaración, situación que no se presenta en el caso concreto, en la medida en que la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente a 2008 presentada por el demandante no estaba afectada por ninguna de las situaciones previstas en el artículo 580 del E.T.

Así, al ser el caso concreto un supuesto fáctico distinto al considerado en el concepto de la DIAN, lo concluido en este no tiene incidencia en el caso, en atención al principio rebus sic stantibus.

En definitiva, para la sala la declaración del impuesto sobre la renta que presentó el demandante por el período 2008 nunca estuvo cobijada por el beneficio de auditoría.

2.7. La anterior conclusión conlleva que la oportunidad de la notificación del requerimiento especial deba valorarse de acuerdo con la primera de las reglas señaladas por la doctrina judicial mencionada en el fundamento jurídico Nº 2.2 de la presente providencia.

Es decir, que en la medida en que el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta era el general y no el determinado por el beneficio de auditoría, entonces el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a 2008 se extendía hasta cuando se cumplieran dos años desde el vencimiento del plazo para declarar renta, si la declaración se presentó oportunamente, o desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta, si se hubiera presentado por fuera del plazo.

Revisado el Decreto 4680 de 2008, por el cual se fijaron los lugares y plazos para la presentación de los declaraciones de impuestos nacionales durante el año natural 2009, observa la sala que el artículo 15 dispuso que el vencimiento del plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 por parte de las personas naturales cuyo NIT finalizaba en 99, como era el caso del demandante, era el tres de agosto de 2009, fecha en la cual el actor presentó su declaración (fl. 17).

En consecuencia, el plazo dentro del cual la administración podía notificar válidamente el requerimiento especial respecto de las declaraciones de IVA de los distintos bimestres del año 2008 corría hasta el tres de noviembre de 2011, por virtud del artículo 705-1 del E.T.

Y antes de esa fecha, esto es, el dos de julio de 2011, la demandada notificó por correo certificado el requerimiento especial.

Por tanto, son improcedentes los cargos del apelante relacionados con la firmeza de la declaración revisada por la demandada.

3. De otra parte, sobre el debate de fondo, en torno a si la administración podía desconocer las operaciones con proveedores a los que consideró no reales, el demandante estima que la decisión de la DIAN se basó en pruebas que no eran idóneas, pues para él se trata de pruebas indirectas, de indicios no sometidos a contradicción. En la sentencia de primer grado, el tribunal avaló el rechazo administrativo de las compras, teniendo en cuenta que el actor nunca aportó facturas ni documentos equivalentes que soportaran los costos incurridos y los impuestos descontables a los que tenía derecho, decisión que fue objeto de apelación bajo el cargo de que el a quo no se pronunció sobre lo que para el apelante son pruebas indiciarias de que las compras fueron ficticias.

3.1. Observa la sala que las alegaciones del apelante se encaminan a que prevalezca el mandato del artículo 746 del E.T., de acuerdo con el cual gozan de presunción de veracidad las declaraciones tributarias toda vez que se consideran ciertos los hechos consignados en ellas.

Sin embargo, dicha presunción no es absoluta porque, como lo advierte la propia norma, queda sujeta a que sobre tales hechos la administración no haya solicitado una comprobación o la exija la ley. Es por esa razón que en reiteradas ocasiones la jurisprudencia de esta sección, ha especificado que se trata de una presunción legal por virtud de la cual el declarante no queda exento de tener que demostrar la realidad de los hechos que incluyó en su denuncio tributario, como se señaló en la sentencia del uno de marzo de 2012 en el expediente 17568 (C.P.: Hugo Fernando Bastidas). En esa medida, la sala también ha señalado que la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues con fundamento en los artículos 684 y 742 del E.T. tiene la función, la facultad y el deber de comprobar la certeza de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones tributarias (sentencia del 13 de agosto de 2015, expediente 20822, C.P.: Martha Teresa de Briceño).

3.1. En el caso concreto, según consta en el plenario, dentro del procedimiento de verificación adelantado por la DIAN respecto de la declaración del IVA del segundo bimestre de 2008 presentada por el demandante, este no compareció para efectuar la comprobación que le solicitó la administración de las operaciones de compra y de los impuestos descontables registrados en la declaración; y tampoco aportó prueba alguna para demostrar esos hechos en el marco del presente proceso judicial.

A lo anterior cabe añadir que para que sean procedentes los impuestos descontables consignados en la declaración del IVA, la ley establece una exigencia específica en el artículo 771-2 del E.T., de acuerdo con la cual se requiere que las operaciones que dan lugar a ellos estén documentadas en facturas que cumplan con los requisitos establecidos en las letras b, c, d, e, f y g del artículo 617 del E.T., exigencia que viene reiterada en las disposiciones reglamentarias de esta norma, particularmente en el artículo segundo del Decreto 3050 de 1997, vigente para la época de los hechos objeto de enjuiciamiento.

Tal exigencia probatoria, a cargo del declarante, no fue atendida por el demandante en la medida en que nunca aporto las facturas de venta en las que estarían soportadas las operaciones de compra que darían lugar a la procedencia de los impuestos descontables incluidos en la declaración.

3.2. Así las cosas, juzga esta judicatura que no le asiste razón al apelante al plantear que los actos acusados se basaron en indicios, pruebas indirectas y no idóneas para adoptar la decisión de rechazar los impuestos descontables consignados en su declaración del IVA del segundo bimestre de 2008.

Lo que en verdad ocurrió fue que la presunción de veracidad de la mencionada declaración quedó desvirtuada, con fundamento en el mismo artículo 746 del E.T., habida cuenta de que el declarante no atendió la exigencia de comprobación requerida legalmente respecto de los hechos que dan derecho a impuestos descontables en el IVA, ni atendió la comprobación solicitada en la fiscalización adelantada por la DIAN. Y, además, no honró la carga de la prueba que pesaba sobre él.

Valga señalar en este sentido que el artículo 166 del Código General del Proceso dispone que le corresponde a cada parte “probar el supuesto de hecho las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen” lo cual debe hacerse a través de medios de prueba que resulten idóneos, pertinentes y conducentes. De suerte que si el apelante pretendía hacer valer a su favor el derecho consagrado en la letra a) del artículo 483 del E.T. de restar del IVA generado por operaciones gravadas los impuestos descontables sufragados durante el período, tenía la carga de demostrar la ocurrencia de las operaciones que daban lugar a impuestos descontables y de hacerlo, necesariamente, a través de facturas de compra que cumplieran con los requisitos fijados en el artículo 771-2 del E.T.

Al incumplir esa carga, debe soportar los efectos negativos que deriven de no haber probado la afirmación de los hechos sobre los que se fundaron sus pretensiones.

En consecuencia, la sala considera que acertó el tribunal al decidir, con fundamento en el artículo 771-2 del E.T., que no se encontraba probado en el proceso la existencia de las operaciones que darían derecho a impuestos descontables, atendiendo la carga de la prueba que pesaba sobre la parte demandante.

No prospera el cargo de apelación.

4. Con relación a la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados,

las (sic) pruebas que reposan en el expediente dan cuenta de que el demandante incluyó en la declaración del IVA revisada compras e impuestos descontables improcedentes, es decir que está probada la ocurrencia de una la conducta infractora tipificada en el artículo 647 del E.T.

Sin embargo, la regulación de esa sanción fue modificada por los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de establecer una menor sanción por la comisión de la infracción, que quedó consagrada en el actual artículo 648 del E.T.

Dada esa circunstancia, considera la sala que se debe atender el mandato consagrado en el artículo 29 constitucional y replicado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 (que modificó el art. 640 del E.T.), de acuerdo con el cual en el ámbito sancionador se debe aplicar la norma posterior, siempre que sea más favorable que aquella que se encontraba vigente para el momento de ocurrencia de la conducta infractora.

Por tanto, en el presente asunto se debe declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, a efectos de reducir la sanción por inexactitud impuesta de acuerdo con la norma actual, que resulta más favorable a los intereses del infractor.

La sanción por inexactitud, equivalente al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la DIAN y el determinado por el demandante, se cuantifica así:

Saldo a pagar determinado en la liquidación de revisión$ 26.899.000
Saldo a pagar determinado en la liquidación privada $ 664.000
Diferencia$ 26.235.000
Porcentaje de sanción100 %
Sanción por inexactitud$ 26.235.000

En definitiva, la determinación del total de la deuda tributaria de la demandante por concepto del IVA del segundo bimestre de 2008 y de la sanción correspondiente a la inexactitud incurrida en la declaración, queda de la siguiente manera:

renglón 37 compras y servicios gravados$ 0
renglón 38 total compras e importaciones brutas$ 0
renglón 41 total compras netas realizadas durante el período$ 0
renglón 53 impuesto descontable por compras y servicios$ 0
renglón 56 total impuestos descontables$ 0
renglón 57 saldo a pagar por el período fiscal$ 53.799.000
reglón 61 saldo a pagar por impuesto$ 26.899.000
renglón 62 sanción de inexactitud$ 26.235.000
renglón 63 total saldo a pagar$ 53.134.000

5. Por último, con relación a la condena en costas, el artículo 188 del CPACA determina que la liquidación y ejecución de la eventual condena en costas se regirá por lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil.

Por su parte, la Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso), dispone en el numeral octavo que

Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

En el caso concreto, no aparece ningún elemento de prueba que justifique la imposición en esta instancia de las costas solicitadas. En consecuencia, no existe fundamento para su imposición.

Por lo anteriormente expuesto, la sala revocará el numeral primero de la sentencia apelada, para declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCAR el numeral primero del fallo de primera instancia. En su lugar:

1. DECLARAR la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión Nº 262412012000004, del 7 de marzo de 2012, y de la Resolución 124, del 19 de marzo de 2013, proferidas por Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, conforme lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia.

2. A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como valor a pagar a cargo de Juan Carlos Manrique Carrillo por concepto de IVA del segundo bimestre de 2008, la suma de $ 53.134.000.

2. Sin condena en costas en esta instancia.

3. En lo demás, CONFIRMAR la sentencia del 11 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión Nº 3 en el contencioso de Juan Carlos Manrique Carrillo contra la DIAN.

4. RECONOCER personería a la abogada Clara Patricia Quintero Garay como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que obra a folio 317 del cuaderno de demanda.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».