Sentencia 2013-00680/21260 de abril 25 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Ref.: Nulidad y Restablecimiento del Derecho

Rad.: 15001-23-33-000-2013-00680-01 (21260)

Demandante: Óscar Enrique Pérez Sánchez

Demandado: UAE DIAN

Temas: IVA Bimestre 1º de 2008. Costos e impuestos descontables

Bogotá D.C., veinticinco de abril de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: “Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la Sentencia del 19 de julio de 2014, proferida por el Tribunal de Boyacá, mediante la cual negó la nulidad de los actos administrativos por medio de los cuales se modificó la declaración del IVA del 1º bimestre del año 2008, presentada por el demandante.

Al efecto, se acusa la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 262412012000011, del 20 de abril 2012, y de la Resolución 900.234, del 15 de mayo de 2013, que la confirmó.

En los términos del recurso, la Sala decidirá: i) si los actos administrativos demandados son nulos por violación derecho del debido proceso y derecho de defensa, teniendo en cuenta que la Dian negó la solicitud de pruebas del demandante; ii) si los actos acusados son nulos por falsa motivación, en cuanto al rechazo de compras por valor de $1.289.127.000 e impuestos descontables en el monto de $122.269.000, registrados en la declaración del IVA del 1º bimestre de 2008; y iii) si es procedente la sanción por inexactitud de $195.630.000.

1. En criterio del demandante, la Dian transgredió el debido proceso puesto que omitió el decreto y práctica de las pruebas solicitadas en sede administrativa.

Al respecto, se evidencian los siguientes hechos probados:

—El 10 de julio de 2009, el señor Óscar Enrique Pérez Sánchez presentó la declaración del IVA correspondiente al primer bimestre de 2008, en la que determinó un total de compras gravadas de $1.289.127.000 e impuestos descontables de $122.269.000 (fl. 7 cdno de a.).

—El 11 de abril de 2011, los funcionarios de la DIAN realizaron una visita de verificación al contribuyente para revisar los libros de contabilidad y documentos internos y externos relacionados con la declaración de renta del año gravable 2008 (fls. 14 a 18 del cdno. de a.).

En el acta se dejó constancia de las siguientes situaciones: i) que el demandante no tenía lugar fijo para el desarrollo de su actividad, pues la compra y venta de la chatarra la hacía telefónicamente; ii) que las utilidades eran repartidas en partes iguales, con su socio Fernando Robles a medida que vendían la chatarra y que de este reparto no se dejaba soporte, que todo era verbal; iii) que el proveedor llamaba al demandante y le ofrecía la chatarra, y una vez aceptada la oferta, el mismo proveedor entregaba la mercancía a Hornasa S.A. y Sidenal S.A., que eran los clientes del actor; iv) que los clientes pagaban la chatarra al actor o a su socio, mediante cheque, y asumían el pago del transporte; v) que el demandante pagaba la chatarra en efectivo a los proveedores y que de estos pagos no dejaba soportes; vi) que los libros de contabilidad no tenían ningún registro, que estaban en blanco y que se presentó un libro denominado libro auxiliar general; vii) que en el primer bimestre de 2008, el actor vendió chatarra únicamente a Sidenal S.A. El actor sostuvo que esta empresa pagaba la mercancía, mediante cheque, cada seis meses y que asumía el pago de los fletes. Manifestó, igualmente, que la entrega de la mercancía se hacía en la sede Sidenal S.A. directamente por el proveedor del actor. Igualmente, el actor indicó que en la negociación no se manejaban cuentas bancarias, que los cheques los recibían el actor o su socio Luis Fernando Robles y que generalmente se cobraban en efectivo; viii) la DIAN pidió al actor los nombres de los proveedores y este respondió que no se acordaba. No obstante, se observaron facturas de venta expedidas por María Ismelda Muñoz Córdoba, James Albeiro Aguilar Peña, Teresa de Jesús Ramírez Arango, Sol Ángel Medina Montenegro, Gustavo Adolfo Manchola Perdomo, Nelson Velandia Becerra, Héctor Fernando León Cárdenas, Andrés Ricardo Rodríguez, Rolando Yesid Rodríguez Cuervo, Carmen Julia Arévalo, Nelly Monsalve Trujillo, Johanna Hasbleydi Guiza Pirazán, Augusto López López, Fabián Andrés López Jiménez, Mary Luz Vanegas Guzmán, Jorge A. Robles García, Roberto Mendoza Carreño, Raúl Eduardo Alarcón Ardila y Nérida Liliana Ospina Munza; ix) el actor señaló que los pagos a los proveedores se hacían al momento de la entrega de la factura y, x) se estableció que en el año gravable 2008 el actor utilizó las facturas números, 49 a la 137, que las ventas que realizó a Sidenal S.A. las hizo entre el 1º de enero y el 31 de mayo de 2008, terminando con la factura 80, y que las facturas restantes se expidieron a nombre de Hornasa S.A.

—Las facturas verificadas por la DIAN fueron las siguientes:

Facturas expedidas por los proveedores del actor en el 1º bimestre de 2008
C.C.No. Fact.NombreFechaValorIVA
1.015.997.598452Nérida Liliana Ospina Munza17/01/200867.575.00010.812.000
53.031.296 Johanna Jasbleidy Guiza Pirazán02/02/2008124.750.00019.960.000
53.031.296 Johanna Jasbleidy Guiza Pirazán07/02/2008119.760.00019.161.600
79.848.626 Raúl Eduardo Alarcón Ardila15/02/200899.800.00015.968.000
79.615.124 Augusto López López24/02/2008124.750.0000
79.615.124 Augusto López López27/02/2008134.730.0000
79.848.626 Raúl Eduardo Alarcón Ardila28/02/2008174.151.00027.864.160
5.391.135 Roberto Mendoza Carreño29/02/2008125.748.0000
7.228.812 Jorge Armando Robles García29/02/20083.493.000558.880
79.615.124 Augusto López López29/02/2008139.720.0000
 Totales1.289.127.000122.268.640

—Los días 28 y 29 de abril y 5 de mayo de 2011, la DIAN intentó realizar una visita de verificación a los señores Roberto Mendoza Carreño, Johanna Hasbleydi Guiza Pirazan y Augusto López López, proveedores del contribuyente, pero no los pudo ubicar en las direcciones reportadas en el RUT ni en las informadas por el contribuyente (fls. 42 a 44, 58 a 60 y 62 a 65 cdno. de a.).

—El 9 de mayo de 2011, la DIAN realizó una visita al domicilio del señor Raúl Eduardo Alarcón Ardila, proveedor del contribuyente, la que fue atendida por su padre, quien manifestó que el señor Raúl Eduardo está radicado en Venezuela y que no ha tenido negocios de ninguna clase (fls. 48 a 49 cdno. de a).

—En el Requerimiento Especial 262382011000031 del 28 de julio de 2011, la DIAN propuso modificar la declaración del IVA presentada por Óscar Enrique Pérez Sánchez por el primer bimestre de 2008, en el sentido de rechazar las compras declaradas por inexistentes (fls. 114 a 128 cdno. de a.).

En la respuesta al requerimiento especial, el apoderado del contribuyente le pidió a la DIAN, que recibiera la “(…) declaración de la totalidad de los “camioneros” que entregaron y recibieron la chatarra durante el primer bimestre del año 2008” (fls. 130 a 135 cdno. de a.).

—En la Liquidación Oficial de Revisión 262412012000011 del 20 de abril de 2012, la DIAN confirmó el rechazo propuesto en el requerimiento especial y frente a la prueba testimonial, consideró que no tenía fuerza de convicción y que no era pertinente ni conducente para probar las compras declaradas y rechazadas (fls. 162 a 184 cdno. de a.).

El demandante recurrió la liquidación oficial e insistió en la declaración de los camioneros. Sin embargo, la DIAN confirmó el acto administrativo así como el rechazo de la práctica de la prueba, porque no se identificaron los “camioneros” que entregaron la chatarra, no se indicó el propósito específico de las preguntas y porque no era una prueba idónea de conformidad con el artículo 752 del Estatuto Tributario.

Como se aprecia, a más de las pruebas recaudadas por la Administración, frente a los testimonios solicitados por el demandante, se detalla que la demandada motivó las razones para que estos fueran negados, entre otros aspectos, debido a la falta de conducencia e idoneidad para demostrar una situación que debía probarse a través de otros medios de convicción, como lo eran los documentos (contabilidad, declaraciones tributarias de terceros, entre otros). En consonancia con lo anterior, la Sala observa que las pruebas solicitadas por el actor tampoco eran útiles, como quiera que para la procedencia de los costos y el IVA descontable declarados, no bastaba con demostrar mediante testimonios, la venta de la chatarra; adicionalmente, no se identificaron los camioneros que, según el dicho del actor, le vendieron la chatarra situación que hacía indeterminable la petición de la prueba. En este contexto, la autoridad tributaria estaba facultada para rechazar la prueba que solicitó el demandante sin que ello conlleve la transgresión del derecho de defensa o del debido proceso, en la medida en que el medio probatorio escogido por el demandante, no era el conducente para demostrar los hechos debatidos.

En otras palabras, no se puede endilgar violación del debido proceso cuando las pruebas solicitadas incumplen los requisitos de pertinencia, conducencia y necesidad.

Por contera, la Sala enfatiza que la falta de práctica de las pruebas solicitadas en sede administrativa no conlleva per se a la violación del debido proceso, dado que aún en dicho evento, el demandante puede solicitar nuevamente las pruebas que estime convenientes para demostrar los hechos de la demanda, así como aportar al proceso judicial aquellas que desvirtúen la legalidad de los actos.

Aunado a lo anterior, los cuestionamientos del demandante estaban dirigidos únicamente a controvertir la oportunidad que tenía la DIAN para resolver la solicitud de pruebas y su posible medio de discusión, sin presentar elemento probatorio o argumentativo alguno para demostrar la realidad de las compras de chatarra, a pesar de que es una carga procesal que debía cumplir el contribuyente y no un tercero, como lo pretendió al solicitar que la documentación soporte de las operaciones fuera presentada por sus clientes Hornasa S.A. y Sidenal S.A. No prospera el cargo de nulidad.

2. El demandante alegó que las facturas de compra de chatarra que aportó para soportar las compras y los impuestos descontables rechazados, cumplen los requisitos establecidos en el artículo 617 del ET y fueron expedidas por sociedades que cuentan con RUT.

Al respecto, tal como fue comprobado por la Dian, las compras se soportaron en facturas que, en algunos casos, no discriminaban el IVA, y en otros no tenían respaldo en la contabilidad del actor y no contaban con los comprobantes de egreso o movimientos bancarios que respaldaran la existencia de las compras. Asimismo, no se pudo verificar la existencia de las transacciones realizadas por el demandante con cuatro de los proveedores, ya que no fue posible ubicarlos, ni a sus establecimientos de comercio.

Igualmente, la Dian revisó el aplicativo de obligaciones financieras de la entidad y estableció que ninguno de los presuntos proveedores, había presentado declaraciones de renta y del IVA en el año 2008. También consultó el RUT y estableció que la mayoría de los proveedores no habían efectuado la actualización de la dirección que registraron al momento de la inscripción.

La DIAN demostró la inexistencia de las compras registradas por el actor, mediante el conjunto de indicios conformado por cruces de información exógena, actos de verificación directa, visitas a los proveedores, verificación de los contactos telefónicos de los proveedores, la constatación del desarrollo de actividades en efectivo sin registro de comprobantes de egreso, facturas sin requisitos, la ausencia de cuentas bancarias y libros contables sin diligenciamiento.

El análisis de las pruebas reseñadas y de las circunstancias fácticas que quedaron consignadas en las actas de verificación, llevan a la Sala a concluir que no existieron las operaciones de compra declaradas por el demandante, y que por tanto había lugar a rechazar dichos conceptos en los actos demandados.

Sobre el particular, y en casos similares al discutido, entre las mismas partes, la Sección sentó jurisprudencia en las Sentencias del 20 de febrero de 2017, expediente 21089, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 11 de mayo de 2017, expediente 21373, CP: Milton Chaves García. No prospera el cargo.

3. Por otra parte, como dijo la Sala en la Sentencia del siete de mayo de 2015, expediente 20680, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, el rechazo de los costos o de impuestos descontables no requiere la declaratoria de proveedor ficticio, porque las normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de esos conceptos no condicionan el rechazo a esta declaración. Así que no es pertinente el alegato en este sentido. No prospera el cargo.

4. En cuanto al argumento del demandante en el sentido de que la consecuencia de no llevar contabilidad en debida forma es la sanción del artículo 651 del ET, esta Judicatura considera (como lo hizo en las sentencias citadas anteriormente) que la sanción por irregularidades contables procede por un hecho sancionable, independiente del efecto que tiene para el contribuyente la inclusión de impuestos descontables inexistentes, como en este caso, y de la correlativa obligación que le asiste a la DIAN de verificar la correcta determinación de los tributos. Por lo tanto, se trata de consecuencias autónomas frente a conductas diferentes de un mismo contribuyente, que no se excluyen entre sí. En todo caso, debe insistirse en que en el sub judice, el demandante no ejercitó la carga probatoria para enervar los actos acusados y es por dicho motivo, que el desconocimiento de los costos declarados se mantiene.

5. Finalmente, se observa que en los actos censurados se le impuso al demandante una sanción por inexactitud equivalente al 160 % del mayor impuesto determinado, con fundamento en lo que, para la época de expedición de los mencionados actos consagraba el artículo 647 del ET.

La regulación de esa sanción fue modificada por los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de establecer una menor sanción por la comisión de la infracción, que quedó consagrada en el actual artículo 648 del ET.

Dada esa circunstancia, considera la Sala que se debe atender el mandato previsto en el artículo 29 constitucional y replicado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 (que modificó el artículo 640 del ET), de acuerdo con el cual en el ámbito sancionador se debe aplicar la norma posterior, siempre que resulte favorable que aquella que se encontraba vigente para el momento de ocurrencia de la conducta infractora.

Por tanto, en el presente asunto se debe declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, a efectos de adecuar la sanción por inexactitud impuesta, a la norma actual que resulta más favorable a los intereses del infractor.

La sanción por inexactitud, equivalente al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la DIAN y el determinado por el demandante, se cuantifica así:

Saldo a pagar según liquidación oficial$124.880.000
Saldo a pagar según liquidación privada $2.611.000
Diferencia$122.269.000
Tarifa100%
Sanción por inexactitud$122.269.000

En definitiva, la determinación del total de la deuda tributaria de la demandante por concepto del IVA del primer bimestre de 2008 y de la sanción procedente por la inexactitud incurrida en la declaración, queda de la siguiente manera:

Reglón 61 saldo a pagar por impuesto$124.880.000
Renglón 62 sanción de inexactitud$122.269.000
Renglón 63 total saldo a pagar$247.149.000

6. Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 (num.8) del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia a la parte vencida, por cuanto en el expediente no se encuentran probadas.

7. Por todo lo anterior, la Sala revocará el ordinal primero de la sentencia de primer grado y en su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados en el sentido de determinar una sanción por inexactitud equivalente al 100 % de los valores desconocidos por la administración ($122.269.000), y determinar un saldo a pagar de $247.149.000, como se expuso en precedencia. En todo lo demás, se confirma la decisión de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

RESUELVE

1. REVOCAR la Sentencia del 19 de junio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá. En su lugar:

1 DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 262412012000011 del 20 de abril de 2012 y su confirmatoria la Resolución 900.234, del 15 de mayo de 2013, que modificaron la declaración del IVA del 1º bimestre del año 2008, presentada por Óscar Enrique Pérez Sánchez.

2. A título de restablecimiento del derecho, ESTABLECER como sanción por inexactitud a cargo de la demandante la suma de ciento veintidós millones doscientos sesenta y nueve mil pesos ($122.269.000), y un total saldo a pagar de doscientos cuarenta y siete millones ciento cuarenta y nueve mil pesos ($247.149.000).

2. CONFIRMAR, en todo lo demás, la sentencia de primera instancia.

3. Sin condena en costas en esta instancia.

4. RECONOCER personería al abogado Maritza Alexandra Díaz Granados, identificada con la cédula de ciudadanía 46.378.506 y TP 121.310 del CSJ, para que actúe en representación de la demandada conforme al poder conferido.

Cópiese, notifíquese, cúmplase. Devuélvase al tribunal de origen».