Sentencia 2013-00687/20910 de septiembre 25 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 680012333000201300687-01

Nº Interno: 20910

Consejera Ponente (E):

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Demandante: Susy Fashions S.A.S.

Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Tema: Régimen sancionatorio

Subtema: Sanción por no presentar declaración informativa de precios de transferencia

Fallo

Bogotá, D. C., veinticinco de septiembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones

La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia del 21 de enero de 2014, dictada por el Tribunal Administrativo de Santander, que denegó las pretensiones de la demanda.

3.1. Planteamiento del problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala debe decidir si se configuró la causal de nulidad por falta de competencia temporal para imponer la sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia. Para el efecto, la Sala analizará los argumentos propuestos por la parte actora referidos a: (i) el plazo previsto en el E.T. para imponer la sanción por no declarar, en el sentido de si es de dos o de cinco años, dependiendo de si se presentó o no la declaración de renta relacionada con la declaración informativa de precios de transferencia (ii) la procedencia de que la DIAN imponga la sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia cuando la declaración de renta relacionada con esa declaración informativa de precios de transferencia ya había adquirido firmeza al momento de formularse el pliego de cargos y, además, ya había prescrito el plazo para conservar los documentos soporte de esa declaración de renta.

En subsidio, esto es, en caso de que se resuelva desfavorablemente el anterior cuestionamiento, la Sala deberá analizar si la sanción que impuso la DIAN por no presentar la declaración informativa individual de previos de transferencia (DIIPT) por el año gravable 2006 fue equitativa, razonable y proporcional, puesto que como la declaración de renta ya había quedado en firme, no se le generó ningún perjuicio ni a la administración ni a terceros, ni se entorpeció la labor de fiscalización.

3.2. De la causal de nulidad por falta de competencia temporal. Expedición extemporánea de los actos cuestionados. Reiteración jurisprudencial(14).

Para el año 2006, las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa de precios de transferencia estaban consagradas en el artículo 260-10 del estatuto tributario(15). El literal b) del numeral cuarto del mencionado artículo tipificó la sanción por no presentar la declaración informativa, en los siguientes términos:

“Artículo 260-10. Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa. “Artículo modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:” Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones:

[…]

B. DECLARACIÓN INFORMATIVA

[…]

4. Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($700.000.000) (valor año base 2004).

Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración tributaria, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes.

El contribuyente que no presente la declaración informativa, no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción será del diez por ciento (10%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el diez por ciento (10%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($700.000.000) (Valor año base 2004).

La sanción pecuniaria por no declarar prescribe en el término de cinco (5) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar (Subraya la Sala).

El procedimiento para la aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en los artículos 637 y 638 de este estatuto.

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.

Como se puede apreciar, según la norma en mención, si previo emplazamiento para declarar, el obligado a presentar la declaración informativa no lo hace “en el término perentorio de un mes”, debe imponerse la sanción por no declarar, que corresponde al 20% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin exceder de 39.000 UVT.

Ahora bien, en cuanto al plazo para imponer la sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia, en sentencia del ocho de septiembre de 2016, la Sala precisó(16) que el inciso 5º del numeral 4º del literal B) del artículo 260-10 del E.T. dispuso que la sanción por no declarar prescribe en el término de cinco (5) años. Que cuando el inciso siguiente de la misma norma remite a los artículos 637 y 638 del estatuto tributario, lo hace para que se aplique, exclusivamente, el procedimiento descrito en tales normas, que no se hace para que se aplique el término de prescripción de dos años. Y que, además, ese plazo no se reduce al plazo de firmeza de la declaración de renta, por el hecho de que el contribuyente haya presentado esa declaración.

Explicó la Sala:

“… según el artículo 637 de la citada normativa, las sanciones pueden imponerse mediante resolución independiente o en liquidación oficial. Si se impone mediante resolución independiente debe darse al administrado traslado del pliego de cargos y este tiene un mes para responderlo (artículo 260-10 literal B numeral 4º inciso 7º del E.T.).

Por su parte, el procedimiento aplicable del artículo 638 del estatuto tributario es el previsto en el último inciso de dicha norma, conforme con el cual “Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de pruebas a que hubiere lugar”.

Es así como de acuerdo con el artículo 260-10 literal B) numeral 4º inciso 5º del E.T., para la imposición de la sanción por no presentar DIIPT mediante resolución independiente es obligatoria la formulación del pliego de cargos mientras no haya prescrito la facultad sancionatoria de la administración, que es de cinco años, contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la declaración informativa, pues esta es una norma especial para las sanciones relacionadas con la declaración informativa de precios de transferencia.

El término anterior, aplicable, se repite, cuando la sanción se impone en acto independiente, es obligatorio tanto para la DIAN como para los administrados y no admite ninguna disminución, como lo sugiere la actora, teniendo en cuenta si se presentó o no la declaración de renta por la misma vigencia fiscal de la declaración informativa.

Por lo tanto, la DIAN no tenía la obligación de notificar el pliego de cargos dentro de los dos años que establece el artículo 638 del estatuto tributario, pues, se reitera, la remisión que hace el artículo 260-10 literal B del E.T., al artículo 638 de la misma normativa es solo para la aplicación del procedimiento sancionatorio, no para fijar el término que tiene la administración para imponer la sanción en acto independiente, plazo, que, se insiste, es de naturaleza sustancial.

Se tiene entonces que la Sala ya definió que el plazo de prescripción de la facultad que tiene la DIAN para imponer la sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia es de cinco años, y que se cuentan a partir de la fecha en que vencía el plazo para presentar esa declaración. También definió que ese plazo rige independientemente de que se haya presentado la declaración del impuesto de renta y que en nada incide que esta declaración haya quedado en firme.

3.2.1. El caso concreto.

En el caso concreto son hechos probados los siguientes:

— Que mediante el Decreto 4583 de 2006, se fijaron los lugares y plazos para la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia para el año gravable 2006.

— Que para los contribuyentes cuyo último dígito del NIT correspondiera al 7, que es el caso de la demandante, según el artículo 2º del mencionado Decreto 4583 de 2006, el plazo para presentar la declaración vencía el 21 de junio de 2007. Por lo tanto, el plazo de prescripción vencía el 21 de junio de 2012.

— Que el pliego de cargos se notificó el 19 de mayo de 2011, esto es, dentro del plazo de prescripción de la facultad sancionatoria,

— Que el 16 de junio de 2011, la demandante contestó el pliego de cargos, y

— Que la resolución que impuso la sanción se expidió el 7 de diciembre de 2011 y se notificó el 12 de diciembre del mismo año.

— Que el recurso de reconsideración, que se interpuso el 3 de febrero de 2012, y que la resolución que lo resolvió se notificó dentro del año siguiente a su interposición, esto es, el 27 de diciembre de 2012.

De los hechos narrados se colige que la DIAN no vulneró el derecho al debido proceso de la demandante, pues el pliego de cargos se formuló dentro del plazo de prescripción de la facultad sancionatoria, y la resolución que impuso la sanción se notificó dentro de los seis (6) meses siguientes al vencimiento del plazo que tenía la demandante para responder el pliego de cargo. En consecuencia, no se configuró la causal de nulidad por falta de competencia temporal.

Solo corresponde agregar, respecto a la aplicación de los artículos 28 y 46 de la Ley 962 de 2005, que regulan plazos para la conservación de documentos, que mediante sentencia del 30 de abril de 2014(17), la Sala precisó que “una interpretación armónica de los artículos 632 del estatuto tributario y 46 de la Ley 962 de 2005 impone afirmar que el plazo de conservación de documentos para declarantes y no declarantes debe ser equivalente al término de firmeza de la declaración de renta, que es la regla general, pero contabilizado a partir de momentos diferentes, a saber:

3.4.1. Para los contribuyentes el deber de conservación de los documentos, informaciones y pruebas es de dos años, hasta que quede en firme la declaración de renta.

3.4.2. Para los no contribuyentes el deber de conservación de los documentos, informaciones y pruebas es de dos años, contados a partir del 1º de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo.

3.5. Agréguese que el artículo 28 de la Ley 962 de 2005(18) no es aplicable para el caso que se estudia, ya que éste se refiere exclusivamente a la obligación de los comerciantes de conservar los libros y papeles de comercio, por su calidad de comerciante, que difiere de la obligación de conservación de documentos, pruebas e informaciones de todas las personas o entidades contribuyentes o no contribuyentes.

De manera que, independientemente del plazo de conservación de documentos y del plazo de firmeza de la declaración de renta, que es de dos años, lo cierto es que, el estatuto tributario fijó un plazo de cinco (5) años para que la DIAN pudiera adelantar el proceso administrativo sancionatorio por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia.

3.2.2. De si son nulos los actos administrativos demandados por violación de los criterios de proporcionalidad, razonabilidad y gradualidad de la pena.

Sobre la posibilidad de imponer sanción en aquellos casos en que se incumple la obligación de reportar la información requerida por las autoridades tributarias para ejercer las facultades de fiscalización, la Sala ha seguido el criterio que trazó la Corte Constitucional en las sentencias C-690 de 1996(19) y C-160 de 1998(20).

La Sentencia C-690 de 1996 se refirió al régimen de responsabilidad objetiva en materia administrativa sancionatoria, al principio de buena fe y su aplicación relativa en materia tributaria, y a lo razonable que resulta suponer que ha actuado de manera dolosa o negligente quien ha incumplido un deber tributario tan claro como es la presentación de la declaración tributaria en debida forma. También aludió a que proceden como eximentes de responsabilidad de la obligación de declarar, por ejemplo, la fuerza mayor y el caso fortuito. Así se pronunció la Corte Constitucional:

Derecho sancionador tributario, culpabilidad y carga de la prueba

12. Por todo lo anterior, la Corte considera que resulta desproporcionado y violatorio de los principios de equidad y justicia tributarios la consagración de una responsabilidad sin culpa en este campo, por lo cual considera que en este ámbito opera el principio de nulla poena sine culpa como elemento integrante del debido proceso que regula la función punitiva del Estado.

En ese orden de ideas, es indudable que en virtud de la presunción de inocencia, también elemento propio del debido proceso (C.P. art. 29), corresponde al Estado y, en particular a la administración tributaria, probar que la persona no ha cumplido con su deber de presentar la declaración tributaria para poder imponer las sanciones previstas por la ley. Ahora bien, probado el incumplimiento de la ley tributaria, que es una exteriorización de la inobservancia de un deber constitucional y legal de particular trascendencia, como es el de contribuir a la financiación de los gastos del Estado (C.P. art. 95 ord. 9º), el interrogante que surge es el siguiente: ¿es también necesario, en virtud de la presunción de inocencia y del principio nulla poena sine culpa, que el Estado deba probar que la persona efectuó tal conducta omisiva de manera culpable? O, en este campo, ¿la ruptura del deber constitucional y legal puede constituir una base suficiente que permita a la ley presumir la culpabilidad de aquella persona a quien la administración ya ha demostrado fácticamente que no presentó la declaración fiscal en los términos establecidos por la ley?

13. Para responder a ese interrogante, la Corte recuerda que el debido proceso en general, y el principio de culpabilidad en particular, no se aplican exactamente de la misma forma en materia penal y en el campo tributario, ya que entre el derecho penal y los otros derechos sancionadores existen diferencias que no pueden ser desestimadas. Así, el derecho penal no sólo afecta un derecho tan fundamental como la libertad sino que además sus mandatos se dirigen a todas las personas, por lo cual es natural que en ese campo se apliquen con máximo rigor las garantías del debido proceso. En cambio, otros derechos sancionadores no sólo no afectan la libertad física, pues se imponen otro tipo de sanciones, sino que además sus normas operan en ámbitos específicos, ya que se aplican a personas que están sometidas a una sujeción especial –como los servidores públicos– o a profesionales que tienen determinados deberes especiales, como médicos, abogados o contadores, o son resultados de deberes constitucionales específicos, como en el campo tributario. En estos casos, la Corte ha reconocido que los principios del debido proceso se siguen aplicando pero pueden operar con una cierta flexibilidad en relación con el derecho penal(21).

En ese orden de ideas, la sanción administrativa que se impone a quien incumple el deber constitucional de tributar (C.P. art. 95 ord. 9º) goza de ciertas prerrogativas en beneficio de la administración, toda vez que esa facultad es un instrumento que permite la realización de la naturaleza misma del Estado, de tal forma que los derechos y garantías de los ciudadanos se atenúan o matizan en relación con las garantías máximas del derecho penal. Además, no se puede olvidar que uno de los principios que gobiernan el sistema tributario es el de eficiencia, según el cual el Estado debe recaudar los impuestos con el menor costo administrativo posible, a fin de que la cantidad de dinero retirada a los contribuyentes sea casi la misma que la que entra al tesoro del Estado, por lo cual, los procedimientos sancionatorios tributarios deben ser ágiles y lo menos onerosos posibles, con el fin de potenciar el recaudo y disminuir los costos del mismo. En efecto, sería absurdo que componentes importantes de los ingresos fiscales se destinaran a financiar los costos de los procesos administrativos y judiciales creados para asegurar el cumplimiento de los deberes tributarios. Finalmente, en general es razonable suponer que ha actuado de manera dolosa o negligente quien ha incumplido un deber tributario tan claro como es la presentación de la declaración tributaria en debida forma, por lo cual resulta natural considerar que la prueba del hecho –esto de la no presentación de la declaración– es un indicio muy grave de la culpabilidad de la persona. Por consiguiente, teniendo en cuenta que las sanciones impuestas en caso de no presentación de la declaración tributaria son de orden monetario, que el cumplimiento de este deber es esencial para que el Estado pueda cumplir sus fines, y conforme al principio de eficiencia, la Corte considera que una vez probado por la administración que la persona fácticamente no ha presentado su declaración fiscal, entonces es admisible [que] la ley presuma que la actuación ha sido culpable, esto es, dolosa o negligente.

14. Lo anterior no implica una negación de la presunción de inocencia, la cual sería inconstitucional, pero constituye una disminución de la actividad probatoria exigida al Estado, pues ante la evidencia del incumplimiento del deber de presentar la declaración tributaria, la administración ya tiene la prueba que hace razonable presumir la culpabilidad del contribuyente. En este orden de ideas, la flexibilidad del principio de prueba de la culpabilidad en este campo no implica empero condonación de la prueba para la administración, puesto que en sanciones de tipo administrativo, tales como las que se imponen en ejercicio del poder de policía o las sanciones de origen tributario, deben estar sujetas a la evidencia del incumplimiento, en este caso la no presentación de la obligación tributaria, la cual hace razonable la presunción de negligencia o dolo del contribuyente.

Sin embargo, el principio de culpabilidad quedaría anulado con grave afectación del debido proceso administrativo, y principalmente del derecho a ser oído, si no se le permite al contribuyente presentar elementos de descargo que demuestren que su conducta no ha sido culpable, por ejemplo, por cuanto no le era posible presentar personalmente la declaración por haberse encontrado secuestrado en ese tiempo, por lo cual ésta fue presentada por un agente oficioso. Estos descargos no son entonces simples negativas de la evidencia, sino pruebas certeras que demuestran el advenimiento de hechos ajenos a la culpa de la persona obligada a declarar, las cuales deben ser tomadas en consideración por la administración, puesto que como ya se indicó en esta sentencia, resulta contrario al debido proceso, a la dignidad humana y a la equidad y justicia tributarias (C.P. art. 1º, 29 y 363) sancionar a la persona por el sólo hecho de incumplir el deber de presentar la declaración fiscal, cuando la propia persona ha demostrado que el incumplimiento no le es imputable sino que es consecuencia de un caso fortuito o una fuerza mayor.

Sobre los criterios a tener en cuenta, de la Sentencia C-160 de 1998 se pueden extraer los siguientes:

— Que el ejercicio de la potestad sancionadora de la administración se encuentra limitado por el respeto a los principios y garantías que rigen el debido proceso, tal como lo expresa el artículo 29 de la Constitución.

— Que los principios y garantías propios del derecho penal, con ciertos matices, pueden ser aplicados en el campo de las sanciones administrativas, y, concretamente, a las infracciones tributarias. Aplicación que debe hacerse en forma restrictiva, a efectos de garantizar el interés general implícito en ellas, y sin desnaturalizar las características de cada una de las áreas en las que el Estado ejerce su facultad sancionadora.

— Que los principios que inspiran el debido proceso, tienen aplicación en el campo de las infracciones administrativas, incluidas las tributarias, aplicación que debe conciliar los intereses generales del Estado y los individuales del administrado. Por tanto, estos principios deben ser analizados en cada caso, a efectos de darles el alcance correspondiente.

— Que la información que puede solicitar la administración corresponde a datos objetivos, de los que tiene pleno conocimiento la persona o entidad a quien se le solicita, y que se generan como consecuencia del giro normal de sus actividades, lo que les facilita suministrar lo requerido, en el tiempo y en la forma que señale la administración. Por tanto, no puede considerarse que sea ésta una carga desproporcionada o injustificada, impuesta al administrado.

— Que el cumplimiento de la obligación de suministrar sin errores la información solicitada, exige, por parte de quien está obligado a suministrarla, la mayor diligencia y cuidado. Una información errónea, puede afectar el desarrollo de la función que debe realizar la Dirección de impuestos, impidiéndole actuar en la forma eficiente, pronta y eficaz, que exige el artículo 209 de la Constitución.

— El principio de legalidad, propio del estado de derecho y, por ende, aplicable a todo el ordenamiento normativo, donde se haga uso del poder punitivo, impone que, para la aplicación de una sanción, exista un precepto en donde se describa claramente la conducta reprochable (tipicidad).

— Que son tantos y tan variados los datos, sumas, conceptos que deben ser entregados a la administración, que el legislador, válidamente, y sin desconocer derecho alguno, podía establecer que el error cometido en la información suministrada, sería sancionable.

— Que las especificaciones y la forma como la información debe ser suministrada, corresponde determinarlas a la administración, por expresa disposición del legislador (Ley 383 de 1997, artículo 14). Y que, por tanto, corresponderá a ella, igualmente, establecer cuándo se ha remitido un dato erróneo, demostrando su existencia, pues cuenta con los elementos suficientes que se lo permiten.

— Que el poder que se reconoce a la administración, para la aplicación de estas normas, no es ilimitado y discrecional, pues, la función sancionadora debe ejercerse dentro de los límites de la equidad y la justicia, tal como lo ordena la Constitución y el artículo 683 del estatuto tributario, según el cual “... la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, [según el cual] el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”.

— Que las sanciones que puede imponer la administración deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador.

— Que la proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones, en el marco de las infracciones tributarias tiene un claro fundamento en el principio de equidad, consagrado en el artículo 363 de la Constitución, equidad que, … no sólo debe predicarse de la obligación tributaria sustancial, sino que debe imperar en la aplicación y cuantificación de las sanciones que puedan llegarse a imponer, tanto por el desconocimiento de obligaciones tributarias de carácter sustancial, como de las accesorias a ella. Que el legislador, en este caso, es el primer llamado a dar prevalencia a estos principios, fijando sanciones razonables y proporcionadas al hecho que se sanciona. Pero, igualmente, los funcionarios encargados de su aplicación, están obligados a su observancia.

— Que un criterio al que debe recurrir la administración, antes de imponer las multas de que trata la norma acusada, está contenido en el artículo 647 del Estatuto, que consagra las sanciones por inexactitudes y, según el cual, sólo se puede imponer la sanción, si de la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, se deriva un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo para el contribuyente o responsable. Es decir, se reporte un beneficio no establecido en la ley, a favor del contribuyente. O que del dato errado, se altere la situación tributaria de un tercero.

— Que para el legislador, antes que la imposición de una multa, lo importante es que el administrado colabore con la administración, suministrando, en debida forma, la información que posee.

— Que los errores que, a pesar de haberse consignado en la información suministrada, no perjudiquen los intereses de la administración o de los terceros, no pueden ser sancionados.

— Que la administración debe demostrar que del error consignado, se deduce un beneficio para el obligado, en detrimento de la administración. Que esto es suficiente para relevar a la propia administración de demostrar, igualmente, que la actuación fue dolosa o culposa. Que, por tanto, existe un desplazamiento de la carga de la prueba, pues corresponderá al contribuyente demostrar que, con su actuar, no hubo la lesión que alega la administración y que no actuó de mala fe. Actuaciones que deberán surtirse con observancia del debido proceso.

Se tiene, entonces, que el incumplimiento de la obligación de presentar una declaración tributaria puede ser sancionado en la medida en que esté probado el hecho objetivo de la no presentación y el contribuyente no haya demostrado la existencia de causales eximentes de responsabilidad.

Esos criterios, a juicio de la Sala, son aplicables en aquellos casos de incumplimiento de la obligación de presentar declaraciones o formatos de reporte de información. De hecho, la Sala, en aplicación de los criterios de gradualidad, proporcionalidad y razonabilidad ha precisado que si el contribuyente entrega la información a que alude el artículo 651 E.T., en el curso de la actuación administrativa, se hace acreedor a una sanción pero graduada.

De ahí que, dependiendo del momento en que se entregue la información, y bajo la consideración de que el artículo 651 E.T. permite imponer una sanción de “hasta” el 5%, la Sala ha considerado que es procedente graduar la tarifa al 0.5%(22), cuando la información se entrega extemporáneamente pero antes de que se formule pliego de cargos; al 1%(23) cuando la información se entrega con la respuesta al pliego de cargos y hasta que se imponga la sanción; al 3%(24) cuando la información se entrega con el recurso de reconsideración, y se aplica la máxima, esto es, la del 5%(25), cuando la información se entrega una vez vencidos los plazos para formular el recurso de reconsideración o definitivamente no se entrega. Esta gradualidad se aplica sin reparar en el hecho de que la declaración tributaria respecto de la que se requiere la información pueda estar en firme puesto que la simple omisión en la entrega de la información obstaculiza las labores de fiscalización de la administración tributaria.

Ahora bien, conforme se precisó inicialmente, el numeral 4º del literal B del artículo 260-10 E.T. tipificó una sanción del 20% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin exceder de 39.000 UVT.

Esa norma fue demandada ante la Corte Constitucional. En la demanda, se alegó que el literal b) del numeral 4º del artículo 260-10 del Estatuto Tributario vulnera los artículos 13, 34, 95-9 y 363 de la Constitución Política porque consagra una base sancionatoria excesiva y que no consulta la forma en que se cometió la infracción, el daño causado o la afectación en la determinación del impuesto sobre la renta, aspecto último que, en esencia, también alega la demandante en este proceso. La Corte decidió declarar la exequibilidad, con fundamento en las siguientes razones(26):

“En este caso, a juicio del demandante la norma parcialmente acusada viola lo previsto por los artículos 13, 34, 95-9 y 363 de la Constitución, los cuales se refieren a la igualdad, la proscripción de la pena de confiscación, el deber ciudadano de contribuir a los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de justicia y equidad, y los principios de equidad, eficiencia y progresividad en que debe fundarse el sistema tributario.

La disposición atacada establece un cuadro de sanciones aplicables a aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta que estando sometidos al deber formal de presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos no residentes fiscalmente en Colombia, presentan con retardo esa declaración, o lo hacen con posterioridad al emplazamiento que le realice la autoridad respectiva, o corrigen la declaración inicialmente presentada, o no la presentan en el mes siguiente al emplazamiento que oficialmente se le hace.

[…] sobre la equidad tributaria, en Sentencia C-734 de septiembre 10 de 2002, con ponencia del Magistrado Manuel José Cepeda Espinosa, la Corte indicó:

“La equidad tributaria se predica del deber de ‘[c]ontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado’. Para la Corte, ‘el cumplimiento del deber que el Constituyente radicó en cabeza de los ciudadanos, de contribuir a la financiación de los gastos e inversiones del Estado, en una marco de equidad (artículo 95 C.P.), es asunto y problema que atañe a la sociedad en su conjunto y particularmente a las autoridades públicas, que tienen la obligación de diseñar el sistema fiscal y propender por su óptimo funcionamiento’(27).

[…]

3.3.5. La anterior referencia jurisprudencial permite concluir que la equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.

Para el actor, al aplicar la disposición demandada en diferentes circunstancias de incumplimiento, los contribuyentes pueden ser sancionados de igual forma, y el límite de 39.000 UVT puede resultar desproporcionado y violatorio de la consagración constitucional de no confiscación (fl. 15 cd. inicial), olvidando que ésta sí es un proscrito medio de punición, pero que consistía en el desapropiamiento total de los bienes de un condenado.

[…] la Sala encuentra que el deber tributario de presentar oportunamente la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que trata el artículo 260-10 del estatuto tributario, es una obligación de hacer para con la administración, que se concreta en suministrar información por parte del contribuyente, en los casos y oportunidades señalados por la norma. 

Así el medio más adecuado para sancionar al administrado por este tipo de infracciones es la imposición de multas, que en materia tributaria resultan ser eficaces para evitar el incumplimiento del deber de declarar, al desestimular y castigar la realización de estas conductas.

En efecto, como lo estipula el artículo 260 literal b), se trata del 1% de todas las operaciones realizadas con vinculados económicos, o del 0.5% de los ingresos netos (ante la imposibilidad de determinar la base de las operaciones) o del patrimonio del contribuyente (cuando no existan ingresos) para la respectiva vigencia fiscal. Los porcentajes son del 20% o del 10%, en las circunstancias antes reseñadas, cuando se incumpla el emplazamiento de la administración tributaria para que se presente la declaración informativa.

Siendo competencia del legislador establecer las sanciones, las cuales tienen como en este caso dos connotaciones, que consisten en la existencia previa de una ley que señale de manera clara y completa la conducta objeto de la sanción, y el establecimiento en la misma norma de criterios para su determinación y procedimientos para su imposición, con el fin de cerrar la discrecionalidad de la administración tributaria. 

Ahora bien, de acuerdo con los artículos 13, 95-9 y 363 superior que imponen la obligaciones a los asociados de contribuir con las cargas públicas, las sanciones estatuidas para los contribuyentes obligados a presentar declaración informativa, que no cumplan con ese deber oportunamente, o que incurran en inconsistencias, deben respetar los citados principios de justicia, igualdad y equidad, con referencia a 39.000 unidades de valor tributario; contrario a lo planteado por el demandante, se está garantizando el principio de legalidad, además de tener en cuenta la generalidad, como regla tributaria, pues todos los contribuyentes que incurran en conductas sancionables resultan afectados, con las consecuencias económicas que se deriven de sus actos u omisiones, al estar regidos por el mismo procedimiento sancionador.

Las expresiones demandadas tampoco vulneran el criterio de progresividad, puesto que aunque los porcentajes a aplicar sobre las bases sean los mismos, se encuentran acordes con la capacidad contributiva de quienes tienen el deber de presentar la declaración informativa, al estar relacionadas con el valor de las operaciones realizadas y el patrimonio de cada contribuyente.

Por consiguiente, la determinación de las sanciones por incumplimiento en la presentación de la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior durante la vigencia fiscal correspondiente, o de los ingresos netos o del patrimonio bruto reportados en la declaración de renta de ese año gravable, no vulneran los derechos constitucionales alegados por el actor, porque contrario a la hipótesis planteada por él, dicha declaración informativa anual tiene un carácter esencial en cuanto a la determinación del impuesto de renta, al estar destinada a prevenir las elusiones y evasiones en el pago del mismo, siempre en defensa de los intereses generales de la sociedad, necesitada del recaudo para solventar el fisco”. (Subraya la Sala)

Con fundamento en la sentencia de la Corte Constitucional, la Sala, en sentencia que ahora reitera(28) concluyó que “la sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia, sea esta individual o consolidada, respeta el principio de equidad tributaria, pues no constituye una carga excesiva para los obligados a presentar esta declaración, comoquiera que tiene en cuenta el valor de las operaciones realizadas con los vinculados del exterior o el monto de los ingresos netos o patrimonio bruto, si no existe base para imponer la sanción.

Que, “Adicionalmente, el hecho de que se presente la declaración de renta de un periodo fiscal no exonera al declarante del deber de presentar la declaración informativa de precios de transferencia del mismo año gravable, pues a pesar de que la última es esencial “en cuanto a la determinación del impuesto de renta, al estar destinada a prevenir las elusiones y evasiones en el pago del mismo, siempre en defensa de los intereses generales de la sociedad, necesitada del recaudo para solventar el fisco”(29), esto es, a pesar de la relación entre ambas declaraciones, las obligaciones derivadas del régimen de precios de transferencia, al igual que el régimen sancionatorio dentro de éste, son de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes de renta sujetos a las normas de precios de transferencia”.

Precisado lo anterior, procede la Sala a darle la solución al caso concreto, respecto de la causal de nulidad alegada.

3.2.2.1. El caso concreto.

Según los actos cuestionados, la sanción por no presentar la DIIPT fue calculada de la siguiente forma:

Valor total de las operaciones realizadas

con el vinculado económico$2.342.921.463,89

Porcentaje sanción 20 %

Sanción determinada $468.584.292,8

Valor UVT año 2006 $20.000

Límite de la sanción (20.000 UVT)$400.000.000

Total sanción $400.000.000

Debe resaltarse que la actora no cuestionó la base de la sanción, esto es, no dijo que estuviera mal calculado el monto de operaciones que durante el año 2006 realizó con el vinculado económico en el exterior.

En su alegato, la demandante insistió en que no había lugar a imponer la sanción puesto que la DIAN no ejerció las facultades de fiscalización respecto de la declaración de renta relacionada con la declaración informativa de precios de transferencia que se omitió presentar, pues, a la fecha en que formuló el pliego de cargos, tal declaración ya había adquirido firmeza, ya había prescrito el plazo para conservar los documentos soporte de esa declaración de renta y, por consiguiente, no se generó ningún daño ni se entorpeció la labor de fiscalización.

La Sala considera que sí hay lugar a imponer la sanción puesto que, es un hecho no controvertido que la demandante no presentó la declaración informativa de precios de transferencia. Como se vio, su alegato se circunscribió a alegar la falta de competencia temporal de la DIAN para imponer la sanción y la violación de los criterios de razonabilidad, gradualidad y proporcionalidad.

En ese contexto, la Sala considera que no prospera la causal de nulidad puesto que está probado el hecho que tipifica la falta, esto es, la no presentación de la declaración informativa de precios de transferencia. Y como para la Corte Constitucional, la tarifa del 20% consulta el criterio de gradualidad y el de proporcionalidad, pues esa tarifa se calcula sobre valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin exceder de 39.000 UVT, no hay razones para anular el acto demandado, pues en este se aprecia que la tarifa del 20% se calculó conforme lo dispone el numeral 4 del literal B) del artículo 260-10 E.T., vigente para la fecha en que se cometió la infracción.

Adicionalmente, la demandante no aportó pruebas que permitan suponer que el incumplimiento no le es imputable. Por lo tanto, es razonable suponer que la demandante actuó negligentemente en el cumplimiento de ese deber.

No obstante lo anterior, es menester precisar que el artículo 282 [parágrafo 5] de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(30). Además, el artículo 111 ibídem modificó la sanción por presentar declaración informativa de precios de transferencia, así:

Sanción por no presentar la declaración informativa. Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración tributaria, previa comprobación de su obligación, para que presenten la declaración informativa en el término perentorio de un (1) mes. El contribuyente que no presente la declaración informativa no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, habrá lugar a la imposición de una sanción equivalente al cuatro por ciento (4%) del valor total de las operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia realizadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que dicha sanción exceda la suma equivalente a veinte mil (20.000) UVT.

En atención a que el principio de favorabilidad quedó consagrado en materia tributaria, la Sala reliquidará la sanción por no presentar DIIFP por el año gravable 2006, según lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 1819 de 2016, esto es, en el 4 % de valor total de las operaciones realizadas por la actora con su vinculado económico durante el año 2006.

En consecuencia, es procedente revocar la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad parcial de las Resoluciones 042412011000049 del 7 de diciembre de 2011 y 900.031 del 18 de diciembre 2012, en cuanto al monto de la sanción por no presentar DIIPT por el año gravable 2006, y a título de restablecimiento del derecho, la Sala declarará que dicha sanción quedará así:

Valor total de las operaciones realizadas

con el vinculado económico$2.342.921.463,89

Porcentaje sanción (artículo 111 de la Ley 1819 e 2016) 4 %

Sanción determinada$93.716.858,5

Valor UVT año 2006 $20.000

Límite de la sanción (20.000 UVT) $400.000.000

Total sanción $93.717.000(31) 

3.3. De las costas procesales.

En cuanto a las costas de la segunda instancia, la Sala precisa, que el artículo 188 del CPACA establece que “[S]alvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Como se ve, en los asuntos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo, el juez debe pronunciarse sobre la condena en costas, con excepción de los asuntos de interés público. Además, la norma en comento señala que la liquidación y la ejecución de las costas se regirán por lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil.

La Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso), en el artículo 365, prevé las reglas para la determinación de las costas procesales, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción.

En el sub lite, se está ante la circunstancia prevista en el numeral 4º, puesto que se revocará la sentencia de primera instancia. Según ese numeral, en tal evento procede condenar pagar en costas en ambas instancias a la parte vencida, en este caso, a la DIAN. No obstante, no puede pasarse por alto que el numeral 8º indica que solo habrá lugar a condenar a pagar las costas cuando estén debidamente causadas y probadas(32), tal como lo precisó la Corte Constitucional, en Sentencia C-157 de 2013.(33)

Como en el caso concreto no existe prueba de la que se pueda establecer erogación alguna por condena en costas, no se formulará una orden en ese sentido.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia proferida el 21 de enero de 2014 por el Tribunal Administrativo de Santander - Oralidad, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Susy Fashion SAS, contra la U.A.E. DIAN. En su lugar:

1) DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones 042412011000049 del 7 de diciembre de 2011 y 900.031 del 18 de diciembre 2012.

2) A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia a cargo de la demandante queda estimada en $93.717.000 (noventa y tres millones, setecientos diecisiete mil pesos M.Cte.).

2. DENÍEGASE la condena en costas en ambas instancias

3. RECONOCESE personería al abogado Pablo Nelson Rodríguez Silva, en calidad de apoderada de la DIAN, de conformidad con el poder obrante a folio 401 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

14 Se reitera las siguientes sentencias del Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo: Sentencia del 16 de octubre de 2014, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Rad. 25000232700020110036401 [20190], actor: Continental Skins Limitada, demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. y sentencia del ocho (8) de septiembre de dos mil dieciséis (2016). Rad. 25000233700020120007401 [20269]. actor: Comercial y Agropecuaria de Los Andes Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

15 En la actualidad, artículo 260-11 E.T.

16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D. C., ocho (8) de septiembre de dos mil dieciséis (2016). Rad. 25000233700020120007401 [20269]. actor: Comercial y Agropecuaria de Los Andes Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

17 Consejero Ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Rad. 76001-23-31-000-2006-00242-01 (18971). Demandante: Manuel de Jesús Obregón. Demandado: municipio de Santiago de Cali.

18 ARTÍCULO 28. Racionalización de la conservación de libros y papeles de comercio. Los libros y papeles del comerciante deberán ser conservados por un período de diez (10) años contados a partir de la fecha del último asiento, documento o comprobante, pudiendo utilizar para el efecto, a elección del comerciante, su conservación en papel o en cualquier medio técnico, magnético o electrónico que garantice su reproducción exacta.
Igual término aplicará en relación con las personas, no comerciantes, que legalmente se encuentren obligadas a conservar esta información.
Lo anterior sin perjuicio de los términos menores consagrados en normas especiales.

19 Declaró exequibles, en los términos de esa sentencia, el artículo 557 y los numerales a) y d) del artículo 580 del Decreto 624 de 1989.

20 Declaró exequibles las expresiones “o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado”, contenida en el inciso primero del artículo 651 del estatuto tributario, y “se suministró en forma errónea” contenida en el literal a), del mismo artículo, en el entendido de que el error o la información que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al daño producido.

21 Ver, entre otras, las sentencias C-214 de 1994, C-244 de 1996 y C-597/96.

22 Entre otras, ver: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Bogotá, D. C., catorce (14) de abril de dos mil dieciséis (2016). Rad. 810012331000201200083-01 (20905). Demandante: Sergio Ayala Atuesta. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

23 Entre otras, ver: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D. C., seis (6) de julio de dos mil dieciséis (2016). Rad. 25000-23-37-000-2013-00135- 01 [21716]. Actor: Armando Moreno González. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

24 Sentencias de 29 de septiembre de 2015 Exp. 20440, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, de 17 de marzo de 2016, Exp. 20932, y 26 de julio de 2017 (Exp. 21602) C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

25 Entre otras, ver: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. (E): Stella Jeannette Carvajal Basto. Bogotá, D. C., veintinueve (29) de junio de dos mil diecisiete (2017).

26 Sentencia C-815 de 2009, M. P. Nilson Pinilla Pinilla.

27 “ Sentencia C-741 de 1999; M. P. Fabio Morón Díaz (En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de una norma en la que se indicaba lo siguiente: ‘Todos los vehículos deberán portar en lugar visible la calcomanía que demuestre el pago oportuno del impuesto sobre vehículos automotores y del seguro obligatorio de accidentes de tránsito’. Uno de los temas estudiados en esa oportunidad fue el relativo a los mecanismos de los que disponen los órganos competentes del Estado para lograr el pago de los impuestos contemplados en el ordenamiento jurídico en tanto que mecanismo para garantizar la equidad tributaria)”.

28 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. Martha Teresa Briceño de valencia. Bogotá, D. C., dieciséis (16) de octubre de dos mil catorce (2014). Rad. 25000232700020110036401 [20190]. Actor: Continental Skins Limitada (NIT.830.142.720-5). Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

29 Sentencia C-815 de 2009.

30 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.
[…]
Parágrafo 5º. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.

31 Aproximada al múltiplo de mil.

32 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 5 de marzo de 2015 (Exp. 20585).

33 “La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365. Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra”.