Sentencia 2013-00848 de agosto 30 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 050012333000201300848-01 (21031)

Actor: Instituto de Cancerología S.A. (NIT. 800149026-4)

Demandado: Municipio de Medellín

Asunto: Impuesto de industria y comercio periodo gravable 2010

Fallo

Bogotá, D.C., treinta de agosto de dos mil dieciséis.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandado contra la sentencia de 25 de febrero de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia que accedió a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente(1):

“1. DECLARAR la nulidad de la Resolución 5586 del 26 de diciembre de 2012 “por medio de la cual se practica una liquidación de revisión”, proferida por la Subsecretaría de Ingresos del Municipio de Medellín.

2. Como consecuencia de la anterior declaración, se RESTABLECE EL DERECHO en el sentido de DECLARAR en firme la declaración y liquidación privada del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del periodo gravable 2010, presentada el 27 de abril de 2011 bajo radicado Nº 37186, por la sociedad Instituto de Cancerología S.A.; asimismo, se ORDENA la devolución, si fuera pertinente, de las sumas que la demandante haya cancelado en virtud del acto anulado, en forma indexada, según lo expuesto en la parte motiva.

3. Condenar en costas a la parte demandada. Liquídense por Secretaría. Se fijan las agencias en derecho, en primera instancia, en dos millones de pesos M.L. ($2.000.000)

(…)”.

Antecedentes

El 27 de abril de 2011, el Instituto de Cancerología S.A. presentó la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2010 en la que informó un total de ingresos brutos anuales de $74.633.964.000, unas deducciones anuales de $72.151.279.000, una base gravable anual de $2.482.685.000 y un total impuesto anual de $18.972.000, previas retenciones de $3.868.000(2).

Por Resolución 5586 de 9 de abril de 2012, el Municipio propuso al actor modificar la declaración de ICA para adicionar ingresos gravados, porque solo eran aceptables como ingresos no gravados los provenientes del Plan Obligatorio de Salud POS, y no los de los servicios complementarios de salud previstos en el artículo 169 de la Ley 100 de 1993. Además, propuso sanción por inexactitud(3).

Previa respuesta al requerimiento especial, por Liquidación Oficial de Revisión 5586 de 26 de diciembre de 2012, el Municipio modificó la declaración de ICA presentada por el actor, en la que rechazó parte de las deducciones declaradas y las determinó en $66.285.747.665, fijó una base gravable de $8.348.215.841 y el siguiente impuesto(4):

Base gravableCódigoTarifa Impuesto
$5.849.625.68130610 por mil $58.496.000
$2.498.590.1602078 por mil$19.989.000
Impuesto de Industria y Comercio $78.485.000
Impuesto de Avisos y Tableros $11.773.000
Menos parte exenta$0
Menos retenciones practicadas $3.868.000
Total impuesto $86.390.000

Además, no impuso sanción por inexactitud porque existió diferencia de criterios entre el actor y la Administración respecto alcance de las normas aplicables.

El actor prescindió del recurso de reconsideración y demandó directamente la liquidación oficial de revisión, conforme con el artículo 720 parágrafo del E.T.

Demanda

El demandante, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones:

“1. Declárese (sic) la nulidad de la Resolución No. 5586 del 9 de abril de 2012 y la Resolución 5586 de diciembre 26 de 2012, por medio de la cual se practicó liquidación de revisión.

2. Declárese (sic) que, como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos demandados, el Municipio está obligado a restablecer el derecho de la sociedad demandante, y dejar en firme la declaración privada del año gravable 2010, en la cual se liquidó como impuesto de industria y comercio la suma de $19.861.000 y por impuesto de avisos y tableros por valor de $2.979.000.

3. Que en la sentencia se tenga en cuenta lo dispuesto en el último inciso del artículo 196 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

4. Que se condene en costas a la parte demandada”.

El demandante invocó como normas violadas, las siguientes:

• Artículo 39 numeral 2 literal d de la Ley 14 de 1983.

• Artículos 32, 51 y 164 numeral 7 del Acuerdo 67 del de 2008.

El concepto de la violación se sintetiza así:

Según el Municipio, de acuerdo con la normativa vigente y la jurisprudencia del Consejo de Estado, los ingresos percibidos por la prestación de los servicios de salud que no hacen parte del POS están gravados con ICA. Si bien esa fue la tesis sostenida por el Consejo Estado, ya fue modificada para aceptar que tanto los ingresos por servicios de salud provenientes del POS como los no POS, no están gravados con el impuesto. Es decir, todos los ingresos provenientes de la prestación de servicios de salud están excluidos del ICA(5).

Así, en sentencia de 24 de mayo de 2012, el Consejo de Estado concluyó lo siguiente(6):

a. El Sistema de Seguridad Social en Salud desarrollado por la Ley 100 de 1993, tiene las mismas consideraciones del Sistema Nacional de Salud de los artículos 5 de la Ley 10 de 1990 y 39 numeral 2 literal d de la Ley 14 de 1983.

b. Los términos “hospital” y “clínica” son sinónimos (en general toda IPS), como “establecimientos destinados al tratamiento de enfermos”.

c. Cuando las IPS realicen actividades industriales y comerciales, son sujetos del ICA respecto de estas actividades.

d. La exclusión del impuesto de industria y comercio atiende al sujeto o entidad y no a la naturaleza u origen de los ingresos.

e. Los ingresos por servicios se salud por fuera del POS no están sujetos al tributo.

El municipio también desconoció que el Acuerdo Municipal 67 de 2008 eliminó la sujeción al gravamen de los servicios de salud. Ello, porque si bien el artículo 30 del Acuerdo 57 de 2003 establecía como gravados con ICA los servicios de salud y seguridad social integral, el artículo 32 del Acuerdo 67 de 2008, que grava las distintas actividades de servicios, no incluyó dicha actividad como gravada con el impuesto.

De otra parte, el artículo 32 del Acuerdo 67 de 2008 considera como actividad de servicios “la realización de una o varias de las siguientes actividades…” y luego de listarlas, termina con “y demás actividades de servicios análogas”. Sin embargo, la actividad de servicios de salud y la seguridad social integral no puede considerarse como análoga a las descritas en el citado artículo.

Además, el municipio no tiene tarifa para liquidar el impuesto de industria y comercio a los servicios de salud, por cuanto la que existía en el artículo 46 del Acuerdo 57 de 2003 fue derogada por el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008, dado que esta norma no fijó ninguna tarifa para dicha actividad.

Igualmente, el artículo 145 numeral 3) del Acuerdo 57 de 2003 gravaba con una tarifa del dos por mil (2%o) los servicios de salud prestados por entidades sin ánimo de lucro y el artículo 165 del Acuerdo 67 de 2008 eliminó dicho numeral.

Así pues, no asiste razón al municipio al gravar con ICA los ingresos por servicios de salud por cuanto están excluidos del impuesto.

Contestación de la demanda

El demandado se opuso a las pretensiones de la demanda, así(7):

La finalidad del artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983 fue la de no gravar los ingresos por la prestación del servicio público de salud. Por tanto, los ingresos que perciben las instituciones prestadoras de salud que no tengan esa calidad están gravados con el impuesto de industria y comercio.

El artículo 48 de la Constitución Política garantiza que los recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud, previstos en la Ley 100 de 1993, lleguen y se destinen únicamente a su función propia, protegiendo así la viabilidad económica y el acceso a la salud de toda la población.

Los artículos 48 y 49 de la Constitución Política y 155 numeral 3 de la Ley 100 de 1993 incluyen como integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud- SGSSS, a todas las entidades de orden privado. No obstante, de conformidad con el artículo 169 de la referida ley, no todas las entidades que presten servicios de salud lo hacen como integrantes de dicho sistema y con recursos a su cargo, ya que existen servicios que son adquiridos y financiados en forma particular, entre los que se encuentran los planes de medicina prepagada y las pólizas de salud.

La Ley 100 de 1993 organizó el SGSSS con base en el POS que otorga una protección integral básica a la población, que se complementa, de manera residual y más allá del cubrimiento del deber fundamental a cargo del Estado, con los planes complementarios financiados exclusivamente con recursos del afiliado que no entran a formar parte del SGSSS.

En efecto, dichos planes complementarios corresponden a un modelo de empresa excluido del cubrimiento básico que el Estado debe garantizar a la población. De hecho, la oferta, prestación y cobertura de tales servicios, al igual que la remuneración por estos, están sometidos a las leyes de la oferta, demanda y libre competencia.

En sentencias C-577 de 1997, C-828 de 2001 y C-915 de 2002, la Corte Constitucional diferenció los recursos del Sistema de Seguridad Social y los que generan ingresos para las entidades que hacen parte del sistema, que pueden ser gravados con ICA por cuanto no están destinados a la seguridad social. Asimismo, la Corte consideró que los ingresos de las EPS y ARS que provengan de los contratos de medicina prepagada, publicidad y demás actividades son ingresos que pueden ser gravados con ICA ya que no provienen de la Seguridad Social en Salud.

Igualmente, la Corte Constitucional ha precisado que las actividades comerciales y de servicios de la IPS que comprometan recursos que no están destinados al POS están gravados con el impuesto de industria y comercio(8).

Por su parte, en sentencia de 24 de mayo de 2012, el Consejo de Estado señaló que el prohibido gravamen de que trata el artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 contempla todos los servicios de salud que presten las entidades pertenecientes al SGSSS. No obstante, esa jurisprudencia y la que considera que el servicio de salud no está gravado con ICA, son sentencias que no obligan a la Administración, pues dichos fallos tienen efectos interpartes, toda vez que no son sentencias de unificación, de conformidad con el artículo 10 de la Ley 1437 de 2011.

Sentencia apelada

El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones(9):

El artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983 prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos al Sistema Nacional de Salud.

Para esa época, el artículo 9 del Decreto 356 de 1975 establecía que por el hecho de prestar servicios de salud, las entidades privadas se entendían vinculadas al Sistema Nacional de Salud. La Ley 10 de 1990 derogó el citado decreto y reorganizó el Sistema Nacional de Salud y dispuso, en el artículo 5, que el sector de la salud estaba conformado, entre otras entidades, por las de naturaleza privada.

En concordancia con lo anterior, el artículo 48 de la Constitución Política dispuso que la seguridad social podrá ser prestada por entidades públicas o privadas, de conformidad con la ley.

Con fundamento en la Constitución Política de 1991, la Ley 100 de 1993 concibió un nuevo sistema de salud y lo denominó Sistema General de Seguridad Social en Salud-SGSSS y, al igual que lo habían hecho las normas que la antecedieron. También señaló que las instituciones prestadoras de servicios de salud privadas son integrantes de dicho sistema (art. 155 num. 3).

En sentencia de 24 de mayo de 2012, el Consejo de Estado señaló que el SGSSS que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afectó la no sujeción subjetiva del artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983. Ello, en consideración al criterio teleológico de la norma(10). Sin embargo, según el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 cuando estas entidades realicen actividades industriales o comerciales están gravadas con ICA.

De manera coherente con lo anterior, el Consejo de Estado ha señalado que si bien, conforme con el artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983, los recursos que perciban las entidades prestadoras del servicio de salud no están gravados con el ICA, los que perciban actividades industriales y comerciales si están gravados con dicho impuesto, según el artículo 11 de la Ley 50 de 1984(11).

El Consejo de Estado también ha precisado que la exclusión de que trata el artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983 cobija a todos los ingresos provenientes del servicio de salud, independientemente de que hagan parte o no del Plan Obligatorio de Salud, POS(12).

El actor es integrante del SGSSS y tiene por objeto social, en general, la prestación del servicio de salud en lo relacionado con la prevención, diagnóstico y tratamiento del cáncer. Además, desarrolla diferentes actividades como asesorías de carácter científico y la representación de organismos nacionales e internacionales dedicados a ramas afines al objeto social.

El demandante excluyó de la base gravable del ICA todos los ingresos provenientes del servicio de salud. Sin embargo, los actos demandados adicionaron la base gravable declarada por el actor con los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud por fuera del POS.

La distinción aplicada en la liquidación de revisión para clasificar los ingresos en POS y no POS desconoce la prohibición del artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983 y la jurisprudencia del Consejo de Estado citada con anterioridad, que expresamente prohíben gravar el servicio público de salud. Adicionalmente, el actor es una IPS y, por lo tanto, hace parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud.

A pesar de que el actor puede desarrollar actividades industriales y comerciales, en cuyo caso los ingresos por tales actividades están gravados con ICA, ello no significa que dentro de la base gravable del ICA también puedan incluirse los ingresos por servicios de salud obtenidos por fuera del POS.

De otra parte, no solo las sentencias de unificación del Consejo de Estado son obligatorias para la Administración, pues las demás sentencias de esta Corporación también deben ser tenidas en cuenta por las autoridades, comoquiera que constituyen fuente del derecho y lineamientos de interpretación normativa.

En consecuencia, se anula el acto demandado y, a título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración privada de ICA por el periodo gravable debatido y, si fuera pertinente, se ordena la devolución de las sumas debidamente indexadas.

Asimismo, de conformidad con los artículos 188 del CPACA, 393 numeral 3 del Código de Procedimiento Civil y numeral 3.1.2 del Acuerdo 1887 de 2003 del Consejo Superior de la Judicatura, se condena en costas a la demandada y se fija como agencias en derecho la suma de $2.000.000.

Recurso de apelación

El municipio apeló con base en los siguientes argumentos(13):

No procede la condena en costas ordenada por el Tribunal, por cuanto no existe elemento que permita comprobar que hubo causación de las costas y la tasación de estas. Ello, porque el artículo 392 numeral 9 del Código de Procedimiento Civil, modificado por el artículo 365 numeral 8 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), dispone que solo habrá lugar a condena en costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

De otra parte, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha señalado que para establecer la procedencia y monto de la condena en costas debe realizarse una valoración de la conducta asumida en el proceso y que no basta el hecho de ser la parte vencida para proceder a su imposición(14). Como el municipio de Medellín no actuó con temeridad o mala fe, la condena en costas y las agencias en derecho no son procedentes.

En cuanto al fondo del asunto, debe tenerse en cuenta que el criterio para gravar con ICA a las entidades que prestan el servicio el de salud es la naturaleza de los recursos obtenidos, no las funciones que desempeñan.

Hasta el año 1993 el sector salud estaba compuesto por tres sistemas: i) el Sistema de Seguridad Social, integrado principalmente por el ISS, que atendía a los trabajadores del sector privado, y las cajas de previsión, para empleados de entidades públicas; ii) el Sistema Nacional de Salud, responsable de la atención de personas de bajos recursos, conformado por instituciones de salud públicas y, iii) el Sistema Privado, conformado por entidades de medicina prepagada y por proveedores de servicios particulares, al que tenían acceso solamente las personas con capacidad de pago.

La Ley 10 de 1990, que no es norma tributaria, reorganizó el Sistema Nacional de Salud e incluyó a todas las entidades públicas y privadas de otros sectores, relacionadas directa o indirectamente con dicho sistema.

Con fundamento en los artículos 48 y 49 de la Constitución Política, el artículo 177 de la Ley 100 de 1993 creó la nueva estructura del Sistema de Seguridad Social Integral, conformado por salud, pensiones y ARP. El artículo 155 numeral 3 de la Ley 100 de 1993 incluyó como integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud a todas las entidades de orden privado, dentro de las que se encuentran las empresas promotoras de Salud (EPS), las instituciones prestadoras de salud (IPS) y la prestación de servicios de salud en forma directa por la Nación o por las entidades territoriales, a través de las empresas sociales del estado.

En consecuencia, la expresión “y los hospitales adscritos o vinculados al sistema de salud” del artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983 perdió toda vigencia y es una extralimitación pensar que aún subsiste la prohibición prevista en la citada norma, toda vez que el Sistema Nacional de Salud vigente hasta 1990 era dirigido solamente por el Estado a través de las instituciones públicas o entidades adscritas o vinculadas responsables de la atención de las personas de bajos recursos, y solo a partir de la Ley 10 de 1990 se incorporaron al Sistema Nacional de Salud las instituciones privadas relacionadas directamente con la salud.

Por su parte, en el salvamento de voto de la sentencia de la Sección Cuarta dictada dentro del proceso 17763, se precisó que la exención prevista en el artículo 39 la Ley 14 de 1983 para los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud obedeció a que el servicio de salud pública no era una actividad industrial, comercial o de servicios, sino una función pública a cargo del Estado que se fundamentaba en la asistencia pública, lo cual no constituye hecho generador del ICA.

Con el mismo criterio del salvamento, debe entenderse que existe una nueva estructura, que es el Sistema de Seguridad Social Integral conformado por salud, pensiones y ARP, pues antes de dicha ley el Sistema Nacional de Salud solo estaba integrado por entidades públicas y privadas de utilidad común, financiadas con recursos públicos.

Alegatos de conclusión

El demandante reiteró, en términos generales, lo expuesto en la demanda(15).

El demandado no alegó de conclusión.

El Ministerio Público no rindió concepto.

Consideraciones de la sala

En los términos de la apelación, la Sala decide sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, por la cual el municipio de Medellín modificó al actor la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2010.

En concreto, determina si los ingresos provenientes de los servicios de salud prestados por el actor por fuera del POS están gravados con ICA. También decide si procede la condena en costas que impuso el Tribunal al apelante.

Antes de decidir el asunto de fondo, la Sala se pronuncia sobre la demanda del requerimiento especial por cuanto el Tribunal no lo hizo.

El requerimiento especial es un acto de trámite, que no crea una situación jurídica particular, en el que se proponen al contribuyente las modificaciones que la Administración pretende efectuar a la declaración privada y que debe ser expedido como acto previo a la liquidación oficial de revisión. Por tanto, atendiendo a su naturaleza no es, autónomamente, un acto objeto de control jurisdiccional(16).

Comoquiera que el requerimiento especial no es un acto demandable, la Sala se inhibe de pronunciarse frente a este y así lo decide en la parte resolutiva de la sentencia.

Para resolver el asunto de fondo, la Sala reitera el criterio fijado en sentencia de 20 de agosto de 2015, en la que se resolvió un asunto similar y se hicieron las siguientes precisiones(17):

En desarrollo de los artículos 48 y 49 de la Constitución Política, la Ley 100 de 1993 creó el Sistema de Seguridad Social Integral, cuyo objeto es garantizar los derechos irrenunciables de las personas para obtener una calidad de vida acorde con la dignidad humana.

De acuerdo con el artículo 1 de la Ley 100 de 1993, dicho sistema comprende, además de las obligaciones del Estado y la sociedad, las instituciones y los recursos destinados a garantizar la cobertura de las prestaciones de carácter económico, de salud y de servicios complementarios regulados en la citada ley y en normas futuras.

Del sistema de seguridad social integral forman parte los sistemas general de pensiones, general de seguridad social en salud y general de riesgos profesionales.

El Sistema General de Seguridad Social en Salud tiene como objetivo regular el servicio público esencial de salud y crear las condiciones de acceso de toda la población al servicio en todos los niveles de atención. Para el efecto, el literal c) del artículo 156 [literal c)] de la Ley 100 de 1993 establece que todos los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud recibirán un plan integral de protección de la salud, con atención preventiva, médico-quirúrgica y medicamentos esenciales, denominado Plan Obligatorio de Salud o POS.

Conforme con el artículo 49 de la Constitución Política, la atención en salud es un servicio público a cargo del Estado que puede ser prestado por entidades particulares bajo su vigilancia y control, lo que está de acuerdo con lo establecido en artículo 365 de la Constitución Política, según el cual los servicios públicos estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley y podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas o por particulares.

En concordancia con lo anterior, el Sistema General de Seguridad Social en Salud, adoptado por la Ley 100 de 1993, contempla como uno de sus principios el de la libre escogencia, según el cual el sistema permite la participación de diferentes entidades que ofrezcan la administración y prestación de los servicios de salud, bajo las regulaciones y vigilancia del Estado y asegura a los usuarios libertad en la escogencia entre las entidades promotoras de salud y las instituciones prestadores de servicios de salud, cuando ello sea posible, según las condiciones de oferta de servicios.

La Corte Constitucional ha señalado que la participación privada en la prestación del servicio público de salud se basa en la sostenibilidad de la inversión financiera, lo que debe generar un margen para el empresario que compense el costo de oportunidad de los recursos. En este caso, la asignación de recursos obedece a consideraciones en torno a la demanda de bienes y servicios, la disponibilidad de recursos para ofrecer una respuesta a esa demanda y el costo de los mismos y la perspectiva de una ganancia financiera para el empresario(18).

Desde esta perspectiva, la atención en salud tiene una doble connotación: como servicio público y como actividad económica. Al generar un margen de ganancia para quien presta los servicios de salud, es necesario precisar cuáles de los ingresos provenientes de la prestación de los servicios de salud están gravados con el ICA.

A juicio del demandado, únicamente están excluidos del impuesto los ingresos provenientes de la prestación de los servicios del Plan Obligatorio de Salud y no los que provienen de servicios de salud prestados por fuera del POS.

Al respecto, se reitera el criterio expuesto en sentencia de 24 de mayo de 2012(19) que retomó el criterio jurisprudencial de la Sección, en la cual se hicieron las siguientes precisiones(20):

El Sistema General de Seguridad Social en Salud creado por la Ley 100 de 1993 está integrado, entre otras entidades(21), por las Entidades Promotoras de Salud (EPS) y las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS), que pueden ser de naturaleza pública, privada o mixta.

En la prestación del servicio público de salud concurren el Estado y los particulares. Ello tiene por objeto ampliar la cobertura y mejorar la calidad del servicio, no solo a través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el Estado (POS), sino que además puedan intervenir con planes adicionales de salud(22).

En efecto, el artículo 169 de la Ley 100 de 1993 inicialmente estableció que las EPS podrían ofrecer planes complementarios al Plan Obligatorio de Salud, financiados en su totalidad por el afiliado con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias(23). Esta norma fue modificada por el artículo 37 de la Ley 1438 de 2011, que estableció que los planes complementarios o Planes Voluntarios de Salud, pueden ser de los siguientes tipos(24):

— Planes de atención complementaria del POS emitidos por las EPS.

— Planes de Medicina Prepagada, de atención prehospitalaria o servicios de ambulancia prepagada, emitidos por entidades de Medicina Prepagada.

— Pólizas de seguros emitidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Financiera.

— Otros planes autorizados por la Superintendencia Financiera y la Superintendencia Nacional de Salud.

El artículo 17 del Decreto 806 del 1998 establece que estos planes se prestan dentro del Sistema General de Seguridad Social en Salud, es decir, que hacen parte de dicho sistema. Y los artículos 1(25) y 8(26) de la Ley 100 de 1993 disponen, respectivamente, que los recursos originados en estos servicios complementarios hacen parte del Sistema de Seguridad Social Integral y que dichos planes adicionales conforman ese sistema.

Por su parte, el artículo 9º de la Ley 100 de 1993 establece que “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”, lo cual concuerda con el querer que el constituyente plasmó en idéntico sentido en el artículo 48 de la Constitución Política(27).

En consonancia con lo anterior, la Corte Constitucional ha dicho que en la prestación del servicio público de salud tienen cabida otros planes que complementan los derechos prestacionales y que las empresas dedicadas a la celebración de este tipo de contratos hacen parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud, de modo que son responsables de la prestación de un servicio público, aunque su esquema de contratación sea voluntario y se rija por las normas del derecho privado(28).

El artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983 prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio a «los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud». Comoquiera que esta norma fue expedida en un contexto distinto al actual, como lo advierte el municipio, se hace necesario precisar su alcance, con base en la jurisprudencia que se reitera.

El Sistema Nacional de Salud a que hace referencia el artículo 39 de la 14 de 1983, que luego fue sustituido por el “Sistema de Salud” por la Ley 10 de 1990, debe entenderse hoy como “Sistema de Seguridad Social en Salud”, puesto que con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, sin que por ello pueda afirmarse que la no sujeción prevista en el citado artículo haya perdido vigencia.

A su vez, el término “hospital” contenido en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, debe entenderse en un sentido amplio. Es decir, cobija a todas las entidades públicas o privadas que presten un servicio de salud dentro del Sistema de Seguridad Social en Salud.

La no sujeción del artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 es de carácter subjetivo, pues, según el artículo 32 de la misma ley, son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho y la intención del legislador fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, sin que hubiera hecho alguna precisión en cuanto al origen de los recursos que manejan.

Sin embargo, conforme con el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, cuando estas entidades realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio, en lo relativo a tales actividades.

Así, los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales que no sean propias de las entidades hospitalarias, en sentido amplio, no están cobijadas por la no sujeción del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Es decir, que las actividades de servicios que prestan los hospitales, en su calidad de tales, son las únicas a las que se les puede aplicar la no sujeción creada por el legislador.

Por lo anterior, carece de fundamento aplicar la no sujeción dependiendo de los recursos con los que se pagan los servicios de salud, o de si están o no incluidos en el POS, como lo alega el demandado.

En efecto, el beneficio que prevé el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 abarca de manera general la actividad de servicios de salud que prestan las entidades integrantes del Sistema de Seguridad Social en Salud, cualquiera sea su naturaleza, puesto que, se insiste, la finalidad de la norma fue la de no someter a estas instituciones a obligaciones formales ni sustanciales en materia de ICA, respecto de las actividades de servicios de salud que presten, como lo sostuvo la sentencia de 24 de mayo de 2012, exp. 17914 que se reitera, en los siguientes términos:

“(…) la Sala advierte que constitucionalmente el servicio público [de salud] es amplio en cuanto se refiere a la “atención en salud”. Sin embargo, el Estado, dentro de sus posibilidades, garantiza a través del Sistema General de Seguridad Social en Salud una parte de ese servicio que denomina servicio público esencial de salud, esto es, unas prestaciones básicas a las que tenga acceso toda la población con el fin de recuperar la salud e impedir el menoscabo de la capacidad económica y así lo reconoce cuando define al POS como “el conjunto básico de servicios de atención en salud a que tiene derecho, en caso de necesitarlos, todo afiliado al Régimen Contributivo que cumpla con las obligaciones establecidas para el efecto (…)”(29)

No obstante lo anterior, la Carta(30) permitió que en la prestación del servicio de salud concurrieran las entidades privadas, con el objeto de ampliar su cobertura y mejorar la calidad, no solo a través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el Estado (POS), sino que además puedan intervenir con planes adicionales de salud, estos últimos autorizados dentro del esquema del Sistema de Seguridad Social en Salud y que deben ser regulados por el Estado por hacer parte de un servicio público(31).

(…) uno de los principios del Sistema de Seguridad Social en Salud es el de la libre escogencia, que consiste en garantizar a los usuarios libertad en la elección entre las Entidades Promotoras de Salud y los prestadores de servicios de salud dentro de su red en cualquier momento de tiempo(32).

En esa medida, la ley introduce un campo de libre competencia económica(33) entre los particulares y el Estado para ofrecer servicios de salud, todo ello con la finalidad de hacer competitivo el mercado y mejorar la calidad y eficiencia del servicio(34). Entonces, es dentro del mercado de servicios de salud, donde tienen cabida todas las prácticas comerciales legales que pueden implementar los participantes del sector para ofrecer y vender sus servicios, lo cual es aplicable no sólo a la prestación de los previstos en el POS sino además a todos los planes adicionales que la Ley 100 de 1993 ha habilitado para que sean prestados por los particulares y que, como se vio, también hacen parte del servicio público de salud y se sujetan a las normas que sobre competencia rigen <para la actividad económica y la iniciativa privada.

En suma, la Sala advierte que los servicios POS son una parte del servicio público de salud, que corresponde a la atención básica que el Estado puede garantizar, sin embargo, existen otros servicios que complementan al POS y que también hacen parte del servicio público de salud y, por tanto, los ingresos que reciben las clínicas y hospitales, por la prestación de esa clase de servicios no están sujetos al impuesto de industria y comercio, pues mantienen la naturaleza de servicios y no podrían clasificarse como actividades industriales o comerciales, para poder ser gravados” (resalta la Sala).

De acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, la no sujeción del artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 se aplica a clínicas y hospitales respecto de los ingresos que reciban por concepto de los servicios de salud que presten.

Al anterior análisis debe integrarse el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 que, luego de la inexequibilidad parcial declarada por la Corte Constitucional(35), dispone que en su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del Sistema de Seguridad Social en Salud, conforme con su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política(36).

El artículo 111 de la Ley 788 de 2002 se complementa con el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dado que mientras este es de carácter subjetivo, pues establece un beneficio para las entidades que prestan servicios de salud dentro del Sistema de Seguridad Social en Salud, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 es de carácter real porque excluye de la base gravable del impuesto los recursos que obtienen las entidades integrantes del sistema(37).

Ahora bien, aunque la sentencia C-1040/2003 estableció que el ICA puede recaer sobre los recursos que las EPS y las IPS captan por concepto de primas de sobreaseguramiento o planes complementarios por fuera del POS, se precisa que dicha sentencia solo es obligatoria y vinculante en cuanto decidió sobre la inexequibilidad de los apartes demandados del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, así como la parte motiva que sirvió de fundamento a dicha decisión o ratio decidendi, es decir, los argumentos que tienen relación directa o nexo causal con la prohibición de incluir las unidades de pago por capitación UPC en la base gravable del impuesto de industria y comercio de las entidades integrantes del Sistema de Seguridad Social en Salud.

Además, para declarar la inexequibilidad parcial del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, la Corte se basó en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, que es una norma general del ICA, y omitió hacer un análisis integral de la normativa que en materia de este impuesto rige para las entidades de salud, en particular, lo dispuesto en los artículos 39 de la Ley 14 de 1983 y 11 de la Ley 50 de 1984, que han sido analizados por la Sala en los distintos pronunciamientos que sirven de fundamento a la presente sentencia, lo que permite sostener una conclusión distinta a la expuesta en la sentencia C-1040/2003(38).

De otra parte, en la sentencia de 24 de mayo de 2012, expediente 17914, al referirse a la cirugía estética con fines de embellecimiento y procedimientos de cirugía plástica cosmética como servicios excluidos del POS, la Sala precisó que teniendo en cuenta que el Decreto 806 de 1998 autoriza a los Planes de Atención Complementaria (PAC) a incluir procedimientos expresamente excluidos del POS, la no sujeción del impuesto de industria y comercio “sólo tendría aplicación en la medida en que el servicio se encontrara expresamente incluido en el Plan aprobado por las entidades competentes y que el servicio fuera prestado por EPS o IPS integrantes del Sistema de Seguridad Social en Salud, pues cualquier procedimiento estético realizado por cualquier otra entidad no afiliada al sistema, ya no tendría la condición de clínica u hospital dentro de la que se ha concebido la no sujeción en ICA” (39).

Así pues, la no sujeción al ICA por los servicios de salud a que se refiere el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 también cobija aquellos servicios complementarios del POS expresamente autorizados por las entidades competentes y que sean prestados por entidades que hagan parte del Sistema de Seguridad Social en Salud.

En esa medida, para que opere el beneficio consagrado en el artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983, es necesario que se demuestre la condición de ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud por el POS o por planes complementarios o adicionales del POS.

En el expediente están demostrados y no se discuten los siguientes hechos:

El actor es una institución prestadora de salud, perteneciente al subsector privado del sector salud(40) y, por lo tanto, vinculado al Sistema de Seguridad Social en Salud, habilitada para prestar los servicios de salud(41).

Según el certificado de existencia y representación legal, la demandante tiene dentro del objeto social, entre otros, “la prestación al público en general de servicios médico quirúrgico, hospitalario, en la rama de radioterapia y oncología” y, en general, “todo lo relacionado con la prevención, diagnóstico y tratamiento del cáncer tanto en adultos como en niños”(42).

El 27 de abril de 2011, el Instituto de Cancerología S.A. presentó la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2010 en la que informó un total de ingresos brutos anuales de $74.633.964.000, unas deducciones anuales de $72.151.279.000, una base gravable anual de $2.482.685.000 y un total impuesto anual de $18.972.000, previas retenciones de $3.868.000(43).

La base gravable anual denunciada por la actora corresponde a los ingresos por rendimientos financieros o intereses ($4.306.355), descuentos comerciales condicionados ($2.467.967.194), aprovechamientos ($1.891.718), ajuste al peso ($664), otros ingresos no operacionales ($366.676) y bonificaciones por compras ($8.152.265), que declaró con código de actividad 207 y una tarifa del ocho por 1000 (8%o)(44).

Con base en la contabilidad del actor, el Municipio propuso modificar la declaración privada de este para adicionar ingresos gravados teniendo en cuenta que “en lo que concierne a los contribuyentes que prestan servicios de salud solo se aceptan como ingresos no gravados los percibidos por prestación de servicios de salud incluidos en el POS (Plan Obligatorio de Salud). Los ingresos provenientes de prestación de servicios complementarios de salud previstos en el artículo 169 de la Ley 100 de 1993, como por ejemplo, los ingresos de los planes de medicina prepagada, seguros de hospitalización, cirugía y los gastos directamente pagados por el usuario por mera liberalidad por no pertenecer a los recursos del sistema general de seguridad social en salud (SGSSS) son gravables con el impuesto de industria y comercio”(45).

En la liquidación de revisión, el municipio determinó los ingresos obtenidos por el actor por servicios de salud en POS y NO POS, de la siguiente manera(46):

“(…) se verificó la información de ingresos de acuerdo al libro auxiliar por tercero, detectándose que la entidad generó ingresos por servicios prestados dentro del Plan Obligatorio de Salud y por fuera de este como se detalla a continuación:

 

CuentaConceptoIngresos
POS No POS
411008Cirugía oncológica$321.397.672$12.008.535
411037Oncología $469.770.758$29.487.914
413004Terapias oncológicas $25.547.133.687$1.707.227.332
413008Otros ingresos $$770.099
413085Uso de equipos $158.464.600
413501Medicamentos $39.637.655.058$4.158.389.092
417510Devoluciones reb. Dctos*($3.822.912)*($26.090)
417530Devoluciones reb. Dctos*($274.761.562)*($16.658.251)
417535Devoluciones reb. Dctos*($281.406.296)*($41.572.949)
Subtotal cuenta 41*$65.574.431.005$5.849.625.681
Total cuenta 41$71.424.056.687
421005Intereses $4.306.355
421030Descuentos comerciales condicionados $2.467.967.194
425030Reintegro de provisiones *$3.889.000
425045Reintegro de otros costos*$5.731.177
425055Incapacidades *$48.761.348
425505De compañías de seguros *$32.655.201
429530Aprovechamientos $17.797.006
429535Ajuste al peso $664
429545Otros $336.676
429550Bonificaciones por compra$8.152.265
429555Sobrantes en inventario *2.031.874
Subtotal cuenta 42$2.591.658.760
Total ingresos brutos
Total ingresos netos
$74.633.963.506
$74.015.715.446

En consecuencia, modificó la base gravable así:

“(…)

Por lo anterior, la Administración considera procedente modificar la base gravable para la liquidación del impuesto de industria y comercio correspondiente al periodo 2010, a la suma de $8.348.215.841.

 

Total ingresos brutos$74.633.963.506
Deducciones *$66.285.747.665
Base gravable$ 8.348.215.841

 

Las deducciones corresponden a: Ingresos por la prestación al público en general de servicios medico quirúrgicos y hospitalarios en la rama de radioterapia y oncología dentro del Plan Obligatorio de Salud, reintegro de otros costos, reintegro de provisiones, de ventas, reintegro de costos y gastos como incapacidades e indemnizaciones y sobrantes en inventario físico.

(…)

En lo referente a la sanción por inexactitud, es válido el argumento del contribuyente al exponer una diferencia de criterios en la interpretación de las normas legales, por lo tanto no hay lugar a liquidar dicha sanción”.

De igual manera, respecto de los ingresos por prestación de servicios POS y No POS, en la liquidación de revisión el Municipio precisó lo siguiente:

“(…)

De acuerdo a lo anterior, la Administración Tributaria Municipal no podrá gravar con tributo alguno los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud incluidos en el POS. (…)

No ocurre lo mismo con los ingresos adicionales que reciben estas entidades como los mencionados procedimientos particulares, planes adicionales de salud y demás. De ahí que cualquier ingreso que se detecte luego de una labor previa de auditoría y que sea proveniente de la prestación de servicios de salud que están por fuera del POS se grava con el impuesto de industria y comercio, porque estos hacen parte de los recursos del SGSSS.

En efecto, estos dineros son obtenidos por el ánimo de lucro que guía a estas entidades, por lo que entran directamente a engrosar el patrimonio de la EPS o IPS, teniendo en cuenta que estas son entidades privadas, con ánimo de lucro, que busca obtener excedentes para ser divididos entre sus socios; por lo tanto, estos recursos no estarían cobijados por la prohibición establecida en la Ley 14 de 1983. (…)

Por consiguiente, según el acto oficial demandado, para el periodo gravable 2010 el impuesto a cargo del actor fue el siguiente:

Base gravableCódigoTarifa Impuesto
$5.849.625.68130610 por mil $58.496.000
$2.498.590.1602078 por mil$19.989.000
Impuesto de Industria y Comercio $78.485.000
Impuesto de Avisos y Tableros $11.773.000
Menos parte exenta$0
Menos retenciones practicadas $3.868.000
Total impuesto $86.390.000

 

Así, de acuerdo con la verificación realizada en el libro auxiliar de la actora, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, el municipio concluyó que la demandante obtuvo ingresos por servicios prestados de salud provenientes del POS por $65.574.431.005(47).

También determinó que obtuvo ingresos por servicios de salud NO POS por $5.849.625.681 e ingresos no operacionales por $2.591.658.760, para un total de ingresos brutos de $74.633.963.506.

Asimismo está probado que de los ingresos brutos que determinó el actor ($74.015.715.446), el municipio aceptó como deducciones un total de $66.285.747.665(48), que corresponden a “ingresos por la prestación al público en general de servicios medico quirúrgicos y hospitalarios en la rama de radioterapia y oncología dentro del Plan Obligatorio de Salud, reintegro de otros costos, reintegro de provisiones, de ventas, reintegro de costos y gastos como incapacidades e indemnizaciones y sobrantes en inventario físico”(49).

Teniendo en cuenta lo anterior, la base gravable determinada oficialmente a la actora fue de $8.348.215.841.

Como se precisó, para que opere el beneficio consagrado en el artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983, es necesario que se demuestre la condición de ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud por POS o por planes complementarios o adicionales del POS.

En el presente asunto, el actor no demostró que los ingresos por salud que el Municipio adicionó como gravados provinieran de la prestación de servicios de salud en desarrollo de planes complementarios o adicionales POS.

En efecto, el demandante se limitó a decir que es una IPS que hace parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud, cuyo objeto social es la prestación del servicio público de salud y que por esa razón tiene derecho a la no sujeción al ICA respecto de todos los ingresos derivados de la prestación de servicios de salud.

Sobre la obligación de la actora de probar la improcedencia de la modificación oficial a su declaración privada, la Sala ha precisado lo siguiente(50):

“De lo expuesto, se advierte que el municipio de Santiago de Cali adicionó ingresos en cuantía de $39.765.260.000, por no corresponder a servicios de salud POS, pero no precisó a qué conceptos correspondían.

De su parte, la demandante, a lo largo del proceso, tampoco aportó ninguna prueba que diera cuenta de que los valores desconocidos por la Administración de Impuestos de Cali estuvieran directamente relacionados con la actividad de prestación del servicio de salud. Se limitó a decir que sólo se podían gravar los ingresos percibidos con ocasión del desarrollo de actividades industriales y comerciales, sin aportar los registros contables o cualquier prueba que controvirtiera el dicho de la Administración. Ni siquiera aportó la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2005.

Al argumento de que desarrollaba actividades no sujetas, la Fundación Valle del Lili agregó, además, que era al municipio de Santiago de Cali al que le correspondía desvirtuar los valores consignados en la declaración.

Sobre el particular, es del caso traer a colación el pronunciamiento efectuado por la Corte Constitucional en la sentencia T-575 de 2014(51), en la que se analizó el tema de la carga de la prueba en casos análogos como el analizado. En este punto, la sentencia sostuvo:

“Para la Sala no resulta apropiado concluir que el silencio de la Secretaría de Hacienda frente a la exactitud de los valores contenidos en el cuestionado documento, permitiera edificar, en torno a este, una presunción de conducencia, pertinencia y utilidad probatoria, puesto que tales características dependen de las particularidades que rodean el caso y de lo que se busca acreditar. En tal sentido, mal haría el juez contencioso en eludir el examen valorativo de la prueba so pretexto de no haber sido objeto de reparos en algún momento del proceso. Sobre el particular, la Corte ha precisado que ‘valorar una prueba no necesariamente implica admitir su contenido. La valoración de la prueba es, precisamente, el procedimiento previo que permite establecer si el contenido de lo que se prueba puede ser admitido como elemento de convicción y sustento de la consecuencia jurídica’.

Por otro lado, este planteamiento que expone el accionante, debe ser asimilado desde el principio de la carga de la prueba, según el cual, de conformidad con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil —norma aplicable al momento en que fue proferida la sentencia atacada— ‘incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. // Los hechos notorios y las afirmaciones o negaciones indefinidas no requieren prueba’. En ese orden de ideas, el interés de probar el monto de los valores indebidamente gravados recaía sobre la entidad peticionaria. Sería desatinado atribuir a la demandada la obligación de desacreditar las cifras presentadas por su contradictor, menos aún en el trámite judicial; máxime, cuando los actos administrativos con los que resolvió la respectiva solicitud de devolución gozan, incuestionablemente, de una presunción de legalidad.” (se resalta)

En consecuencia, (…) debió probar que la totalidad de los ingresos obtenidos y declarados como no sujetos al impuesto de industria y comercio correspondían a la prestación del servicio de salud.”

Por lo expuesto, procede la adición de los ingresos NO POS a la base gravable del impuesto de industria y comercio declarada por el actor por el periodo gravable 2010(52).

De otra parte, el demandante sostiene que el Municipio no fijó la tarifa para liquidar el impuesto de industria y comercio por la actividad del servicio de salud, pues la que existía en el artículo 46 del Acuerdo 57 de 2003, que gravaba los servicios de salud y seguridad social integral, fue eliminada de manera intencional, como se advierte en el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008. Igualmente, señaló, que el artículo 145 numeral 3) del Acuerdo 57 de 2003 gravaba con tarifa del dos por mil (2%o) los servicios de salud prestados por entidades sin ánimo de lucro y que el artículo 165 del Acuerdo 67 de 2008 eliminó dicho numeral.

Los artículos 25 y 26 del Acuerdo 67 de 2008, vigente para el año gravable 2010, establecen lo siguiente:

“ART. 25.—Hecho imponible. El impuesto de Industria y Comercio es un gravamen de carácter obligatorio, el cual recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades industriales, comerciales, de servicios y financieras, que se ejerzan o realicen dentro de la jurisdicción del Municipio de Medellín, que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimiento de comercio o sin ellos.

ART. 26.Hecho generador. Genera obligación tributaria la realización y/o desarrollo de actividades industriales, comerciales, servicios y financieras en forma directa o indirecta en jurisdicción del Municipio de Medellín”.

A su turno, el artículo 32 del citado acuerdo, prevé lo siguiente:

ART. 32.—Actividad de servicios. Es toda tarea, labor o trabajo dedicado a satisfacer necesidades de la comunidad, ejecutada por persona natural o jurídica, por sociedad de hecho o cualquier otro sujeto pasivo, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual, mediante la realización de una o varias de las siguientes actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante; cafés; hoteles; casas de huéspedes; moteles; amoblados; transportes y aparcaderos; formas de intermediación comercial, tales como: el corretaje, la comisión, los mandatos y la compraventa y administración de inmuebles; servicio de publicidad; interventoría; construcción y urbanización; radio y televisión; clubes sociales; sitios de recreación; salones de belleza; peluquerías; servicios de portería y vigilancia; servicios funerarios; talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines; lavado y limpieza; casas de cambio de moneda nacional o extranjera; salas de cines y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo; casas de empeño o compraventa; los servicios profesionales prestados a través de sociedades regulares o de hecho; servicios públicos básicos; servicios públicos domiciliarios; telecomunicaciones; computación y demás actividades de servicios análogas.

Por su parte, el artículo 51 del mismo acuerdo, dispone lo siguiente:

“ART. 51.—Códigos de actividad y tarifas de industria y comercio.

CódigoDescripciónTarifa
Industrial  
306Servicio de restaurante, tabernas, estaderos, cantinas, heladerías y tiendas mixtas, griles, bares y discotecas, salsamentarías, reposterías, cafeterías, salones de té y charcuterías.
Servicios de diversión y esparcimiento con venta de bebidas alcohólicas en general (incluye casas de juego y casinos); hoteles, moteles, residencias y otros lugares de alojamiento no registrados en el Registro Nacional de Turismo; intermediación en venta de loterías, rifas, apuestas y juegos de azar, en general.
Servicios básicos de telecomunicaciones, servicios públicos domiciliarios de telecomunicaciones, telecomunicaciones en general. Televisión por cable, satélite o similares; exhibición de películas, videos, programación de televisión; talleres de reparación en general. Demás actividades de servicios no clasificados en los códigos anteriores.
10 x mil

Conforme con las normas transcritas, el impuesto de industria y comercio en el municipio de Medellín recae sobre todas las actividades industriales, comerciales y de servicios. Y, en general, es actividad de servicios, “toda tarea, labor o trabajo dedicado a satisfacer necesidades de la comunidad, ejecutada por persona natural o jurídica, por sociedad de hecho o cualquier otro sujeto pasivo, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual, mediante la realización de una o varias de las siguientes actividades”. En la definición anterior están los servicios de salud, pues implican el ejercicio de tareas o actividades que satisfacen necesidades de la comunidad, ejecutadas por personas o entidades públicas o privadas que no tienen relación laboral con quien los contrata y que implican una obligación de hacer.

En consecuencia, los servicios de salud prestados por el actor encuadran dentro de la definición general de actividad de servicios del artículo 32 del Acuerdo 67 del 2008.

Por su parte, en el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008 se hace una clasificación de las distintas actividades industriales, comerciales y de servicios, asignándoles un código y las tarifas que se aplican para estos. La norma en mención también asignó una tarifa del diez por mil (10%o) para las demás actividades industriales, comerciales y de servicios no clasificados en los códigos descritos en el citado artículo.

De acuerdo con lo anterior, si bien el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008 no se refiere específicamente a los servicios de salud, entiende la Sala que los ingresos por servicios de salud gravados con ICA, esto es, los que no correspondan a ingresos por la prestación de servicios de salud POS o por planes complementarios o adicionales al POS, debidamente comprobados, están sujetos a la tarifa del diez por mil (10%o), pues conforme con la citada disposición están gravadas de manera residual “las demás actividades de servicios no clasificadas en los códigos anteriores” (53).

De otro lado, en cuanto a la alegada eliminación de la tarifa especial del dos por mil (2%o) para los servicios de salud prestados por entidades sin ánimo de lucro, prevista en el artículo 145 numeral 3 del Acuerdo 57 de 2003(54), por parte del artículo 165 numeral 3 del Acuerdo 67 de 2008, que reguló posteriormente el tratamiento especial para esas entidades, la Sala precisa que no es del caso analizar el argumento. Ello, porque las normas en mención no son aplicables al actor, dado que no es una entidad sin ánimo de lucro sino una sociedad anónima de naturaleza comercial, y, por lo mismo, creada para que los accionistas se repartan entre sí las utilidades obtenidas en la empresa o actividad social(55).

En resumen, contrario a lo sostenido por el demandante, los servicios de salud que no correspondan al POS o a planes complementarios o adicionales al POS, debidamente comprobados, están gravados con el código 306 correspondiente a las “demás actividades de servicios no clasificadas en los códigos anteriores” a la tarifa del diez por mil (10%o).

Las razones que anteceden son suficientes para revocar la providencia apelada. En su lugar, se inhibe la Sala para conocer sobre la legalidad de la Resolución 5586 de 9 de abril de 2012 “por medio de la cual se practica un requerimiento especial” y se niegan las pretensiones de la demanda.

Asimismo, revoca la condena en costas de primera instancia y, en su lugar, se niegan costas en ambas instancias, por las siguientes razones:

El artículo 188 del CPACA dispone lo siguiente:

CONDENA EN COSTAS. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. (se destaca)

Por su parte, el artículo 365 de la Ley 1564 de 2012 o Código General del Proceso fija las reglas para la determinación de las costas, en los siguientes términos:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción”.

En este caso, nos hallamos en el evento descrito en el artículo 365 numeral 4 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), esto es, cuando “la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias” Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.(56)

En esas condiciones, se advierte que una vez revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen la condena en costas en ninguna de las dos instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

INHÍBESE para conocer de fondo la legalidad de la Resolución 5586 de 9 de abril de 2012 “por medio de la cual se practica un requerimiento especial”.

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

NIÉGASE la condena en costas en ambas instancias.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, aclaro el voto——Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Folios 166 a 172.

2 Folio 27

3 Folios 28 a 33

4 Folios 47 a 58

5 Sentencias de 24 de enero de 2013, exp. 18467; de 6 de diciembre de 2012, exp. 19550; de 16 de agosto de 2012, exp. 18114; de 12 de julio de 2012, exp. 18502 y de 24 de mayo de 2012, exp. 17914.

6 Exp. 17914, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

7 Folios 85 a 92

8 Sentencia C-1040 de 2003.

9 Folios 166 a 172.

10 Exp. 17914, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

11 Sentencias de 29 de enero de 2009, exp. 16934, C.P. Ligia López Díaz y de 3 de marzo de 2011, exp. 17459, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

12 Sentencia de 16 de agosto de 2012, exp. 18114, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

13 Folios 177 a 184

14 Sentencias de 29 de septiembre de 2011, exp. 17893, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 5 de octubre de 2005, exp. 12425, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié

15 Folios 199 a 207.

16 Ver entre otras, las sentencias de 18 de marzo de 2010, exp. 17452, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 14 de agosto de 2008, exp. 15871, C.P. Dr. Héctor Romero Díaz.

17 Exp. 20717, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, que, a su vez, reiteró el fallo de 24 de mayo de 2012, exp. 17914.

18 C-974/2002

19 Expediente 17914, Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterado entre otras providencias, en las siguientes: sentencias de 16 de agosto de 2012, exp. 18114, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 6 de diciembre de 2012, exp. 19550, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 24 de enero de 2013, exp. 18467, C.P. William Giraldo Giraldo; de 28 de diciembre de 2013, exp. 18736, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 1 de junio de 2014, exp. 20117, Martha Teresa Briceño de Valencia.

20 Entre otras, ver sentencias de 2 de marzo de 2001, exp. 10888, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 10 de junio de 2004, exp. 13299, C.P. Elizabeth Whittingham García; de 9 de diciembre del 2004, exp. 14174, C.P. Ligia López Díaz; de mayo 5 de 2005, exp. 14442, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 13 de octubre de 2005, exp. 15265, C.P. Ligia López Díaz; de 7 de febrero de 2008, exp. 15785; de 10 de abril de 2008, exp. 16640, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 14 de octubre de 2010, exp. 17926, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

21 Ley 100 de 1993, ART. 155.—Integrantes del sistema general de seguridad social en salud. El sistema general de seguridad social en salud está integrado por:
1. Organismos de dirección, vigilancia y control:
a) Los Ministerios de Salud y de Trabajo;
b) El consejo nacional de seguridad social en salud, y
c) La superintendencia nacional en salud;
2. Los organismos de administración y financiación:
a) Las entidades promotoras de salud;
b) Las direcciones seccionales, distritales y locales de salud, y
c) El fondo de solidaridad y garantía.
3. Las instituciones prestadoras de servicios de salud, públicas, mixtas o privadas.
4. Las demás entidades de salud que, al entrar en vigencia la presente ley, estén adscritas a los Ministerios de Salud y Trabajo.
5. Los empleadores, los trabajadores y sus organizaciones y los trabajadores independientes que cotizan al sistema contributivo y los pensionados.
6. Los beneficiarios del sistema general de seguridad social en salud en todas sus modalidades.
7. Los comités de participación comunitaria "Copacos" creados por la Ley 10 de 1990 y las organizaciones comunales que participen en los subsidios de salud.

22 Sentencia de 24 de mayo de 2012, expediente 17914.

23 ART. 169.—Las entidades promotoras de salud podrán ofrecer planes complementarios al plan de salud obligatorio de salud, que serán financiados en su totalidad por el afiliado con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias previstas en el artículo 204 de la presente ley.
[…]

24 En similar sentido lo hace el artículo 19 del Decreto 806 de 1998.

25 Ley 100 de 1993, ART. 1º—Sistema de seguridad social integral. El sistema de seguridad social integral tiene por objeto garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten
El sistema comprende las obligaciones del Estado y la sociedad, las instituciones y los recursos destinados a garantizar la cobertura de las prestaciones de carácter económico, de salud y servicios complementarios, materia de esta ley, u otras que se incorporen normativamente en el futuro.

26 Ley 100 de 1993, ART. 8º—Conformación del sistema de seguridad social integral. El sistema de seguridad social integral es el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos y está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley

27 Constitución Política, ART. 48. […] No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella.

28 C-331/2003

29 Decreto 806/98 art. 7º.

30 Art. 49 inciso 2 C.P.

31 Sentencia C-736/2007. “Ahora bien, de esta reglamentación constitucional, de manera especial de lo afirmado por el artículo 365 cuando indica que los servicios públicos “estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas, o por particulares”, la Corte entiende que el constituyente quiso definir que las personas o entidades que asuman la prestación de los servicios públicos tendrán no sólo un régimen jurídico especial, sino también una naturaleza jurídica especial; esta particular naturaleza y reglamentación jurídica encuentra su fundamento en la necesidad de hacer realidad la finalidad social que es definida por la misma Carta como objetivo de la adecuada prestación de los servicios públicos”.

32 Art. 153-12 L. 100/93

33 Artículo 333 C.P.

34 Sentencia C-974/2002.

35 Sentencia C-1040 de 2003.

36 El artículo 111 de la Ley 788 de 2002, antes de la declaratoria de inexequibilidad, disponía lo siguiente:
ART. 111.—En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, en el porcentaje de la Unidad de Pago Por Capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.
Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado.

37 Sentencia de 24 de mayo de 2012, exp 17914, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

38 Ver sentencia de 1 de junio de 2014, exp. 20117.

39 Expediente 17914, C.P Martha Teresa Briceño de Valencia.

40 Folio 24.

41 Folios 25 y 26

42 Folios 20 a 23

43 Folio 27

44 Folios 43 y 48

45 Folios 28 a 33

46 Folios 47 a 58

47 Folios 31

48 El actor había determinado deducciones por $72.151.279.000

49 Folio 50

50 Sentencia de 14 de mayo de 2015, exp. 19357, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

51 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. Demandante: Aliansalud EPS (antes Colmédica EPS) contra la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

52 En similar sentido se pronunció la Sala en sentencias de 20 de agosto de 2015, exp 20717 y de 17 de marzo de 2016, exp. 20933, C.P. Martha teresa Briceño de Valencia.

53 Sentencia de 20 de agosto de 2015, exp. 17914.

54 Acuerdo 57 de 2003, ART. 145.—Actividades con tratamiento especial para entidades sin ánimo de lucro: Tendrán tratamiento especial con una tarifa del dos por mil (2 X 1.000) para el pago del impuesto de Industria y Comercio sobre la totalidad de los ingresos que obtengan las Entidades sin ánimo de lucro, como consecuencia del desarrollo de las siguientes actividades:
(…).
3. La salud, cuando estén adscritas o vinculadas al Sistema Nacional de Salud, y demás instituciones de utilidad común dedicadas a la prestación del servicio de salud, siempre que parte del pago este subsidiado y tenga previo concepto favorable de la Secretaría de Salud.

55 Artículo 98 del Código de Comercio

56 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.