Sentencia 2013-00998 de septiembre 6 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002337000201300998-01 [21784]

Demandante: Fernando José Galán Sánchez

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Asunto: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho impuesto al patrimonio, año gravable 2007

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Bogotá, D.C., seis de septiembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala precisa si son nulos los actos por los que la DIAN determinó a cargo de la actora el impuesto al patrimonio por el año gravable 2007, para lo cual se estudiará:

(i) Si el demandante podía corregir el error en que incurrió en la declaración de renta del año gravable 2006, fundamento de los actos demandados, de acuerdo con el artículo 43 de la Ley 962 de 2005.

(ii) Si el demandante era sujeto pasivo del impuesto al patrimonio en el año 2007 y tenía la obligación de declarar y pagar el tributo.

En el presente caso, la administración determinó el impuesto al patrimonio del año 2007, con fundamento en la declaración de renta del año gravable 2006, en la que se incluyó como total de patrimonio líquido la suma de $4.098.680.000, error de transcripción que alega la demandante porque el valor correcto era de $408.968.000.

El estatuto tributario consagra los procedimientos para la corrección voluntaria de la declaración del impuesto de renta, así:

Una, es la corrección prevista en el artículo 588 del estatuto tributario18, que procede, en general, con el fin de aumentar el valor a pagar o disminuir el saldo a favor.

En esta corrección el contribuyente presenta directamente la declaración corregida ante las entidades financieras o a través de medios electrónicos, para lo cual tiene un plazo de 2 años, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. En el trámite de esta corrección no interviene la administración tributaria y también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor.

El otro procedimiento para corregir las declaraciones es el consagrado en el artículo 589, del estatuto tributario, que procede, en términos generales, cuando se disminuye el impuesto o se aumenta el saldo a favor. La citada norma vigente (antes de la modificación de la Ley 1819 de 2016) y aplicable para el caso, dispone lo siguiente:

“ART. 589.—Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. 

Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración. 

La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contara a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso. 

Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada. 

La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección. 

“PAR. El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio”. (Resalta la Sala)

De acuerdo con el precepto en mención, para disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor, el contribuyente debe presentar a la DIAN una solicitud de corrección y el correspondiente proyecto de corrección, dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar o desde la presentación si se trata de una declaración de corrección.

Por su parte, el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 “Ley antitrámites”19 prevé lo siguiente:

ART. 43.—Corrección de errores e inconsistencias en las declaraciones y recibos de pago. Cuando en la verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables, agentes de retención, y demás declarantes de los tributos se detecten inconsistencias en el diligenciamiento de los formularios prescritos para el efecto, tales como omisiones o errores en el concepto del tributo que se cancela, año y/o período gravable; estos se podrán corregir de oficio o a solicitud de parte, sin sanción, para que prevalezca la verdad real sobre la formal, generada por error, siempre y cuando la inconsistencia no afecte el valor por declarar. 

Bajo estos mismos presupuestos, la administración podrá corregir sin sanción, errores de NIT, de imputación o errores aritméticos, siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo o la discriminación de los valores retenidos para el caso de la declaración mensual de retención en la fuente. 

La corrección se podrá realizar en cualquier tiempo, modificando la información en los sistemas que para tal efecto maneje la entidad, ajustando registros y los, estados financieros a que haya lugar, e informará de la corrección al interesado. La declaración, así corregida, reemplaza para todos los efectos legales la presentada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, si dentro del mes siguiente al aviso el interesado no ha presentado por escrito ninguna objeción”.

En la Circular 118 de 7 de octubre de 2005, la DIAN precisó que la corrección de la citada norma en materia tributaria, se aplica, entre otros, para los errores de transcripción, siempre y cuando no se afecte el impuesto a cargo determinado por el respectivo período. Dichas inconsistencias podrán ser corregidas únicamente por la administración, de oficio o a solicitud de parte.

Así mismo, mencionó el procedimiento que se debe efectuar para la corrección de errores formales, en las declaraciones privadas que no implican la modificación del impuesto a cargo, así:

“Para la corrección de las omisiones o errores señalados, la Ley 962 de 2005 creó un procedimiento de carácter especial consistente en la modificación de la información en los sistemas que para tal efecto maneje la entidad, ajustando los registros y los estados financieros a que haya lugar, debiendo informar al interesado sobre la corrección. 

Tanto en el caso en que la corrección sea solicitada por el contribuyente o que la administración la realice de oficio, se debe informar por escrito al interesado sobre tal corrección, concediéndole el término de un (1) mes para que presente objeciones. Transcurrido este término, la declaración, así corregida, reemplaza para todos los efectos legales la presentada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante”. 

En el presente caso, tal como se precisó en los antecedentes, el señor Fernando José Galán Sánchez presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año 2006, en la que liquidó un total de patrimonio líquido de $4.089.680.000, un total impuesto a cargo de $1.782.000 y un total saldo a pagar de $487.00020 y por Resolución 322392012000027 de 2 de febrero de 2012, la DIAN profirió emplazamiento para declarar en el que solicitó al señor Fernando José Galán Sánchez, la presentación de la declaración del impuesto al patrimonio por el año gravable 200721.

El demandante dio respuesta al emplazamiento e indicó que, a su juicio, no tiene la obligación de pagar y declarar el impuesto al patrimonio por el año gravable 2007. Lo anterior, porque incurrió en un error en la declaración del impuesto de renta del año 2006, al incluir como patrimonio líquido la suma de $4.089.680.000, siendo que el valor correcto era de $408.968.00022.

El 9 de mayo de 2012, la DIAN expidió la Liquidación oficial de aforo 322412012000038, por la que determinó el impuesto al patrimonio del año gravable 2007, a cargo del actor, por un total de $49.076.000, e impuso una sanción por no declarar de $78.522.000, para un total a pagar de $127.598.00023.

En la liquidación oficial de aforo, se lee lo siguiente:24

“Por las anteriores consideraciones este despacho, se fundamenta para indicar al contribuyente, el cual argumenta que hubo un error de transcripción en su declaración de renta año gravable 2006, en su respuesta al emplazamiento para declarar, las pruebas aportadas por este a este despacho no cumplen los requisitos. establecidos en la ley para tenerlas como tal. Que el emplazamiento para declarar es un acto de trámite y contra este no procede recurso alguno, por no ser un acto definitivo, como lo es la liquidación oficial de aforo y que contra esta procede el recurso de reconsideración establecido en el artículo 720 del estatuto tributario. Que la carga de la prueba en este caso la tiene el contribuyente y a él le corresponde demostrar debidamente la causal de su error en su declaración de renta del año gravable 2006”.

Por su parte, en la resolución que resolvió el recurso de apelación, la DIAN precisó lo que a continuación se transcribe:25

“Adicionalmente, no puede basar sus argumentos con base en supuestos errores cometidos por el mismo contribuyente, pues sería tanto como pretender hacer valer algún tipo de derecho con base en su propia culpa, lo cual se encuentra prohibido, por aplicación del principio general del derecho “nemo auditor propiam turpitudinem allegans” (nadie puede sacar provecho de su propia culpa, la imprudencia o negligencia serían objetos jurídicamente protegidos, lo cual resulta a todas luces absurdo y contrario a los fundamentos esenciales de un Estado social de derecho.

En todo caso se garantiza la presunción de buena fe, por cuanto la administración considera cifras declaradas por el impuesto de renta del año gravable 2006, que deben ser iguales a las tenidas en cuenta a efectos de establecer la obligación de declarar y pagar el impuesto al patrimonio por el año 2007, las cuales conservan la presunción de veracidad del artículo 746 del estatuto tributario, sin que el contribuyente haya demostrado que realmente son distintas.

Debido al error que manifestó desde el emplazamiento para declarar, el demandante, el 2 de julio de 2013, procedió a corregir la declaración del impuesto de renta del año gravable 2006, en el sentido de modificar la glosa correspondiente al patrimonio líquido por la suma de $408.968.000, sin que se haya modificado el impuesto a pagar por parte del contribuyente26.Lo anterior, según lo afirma en la demanda, la hizo con fundamento en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005.

Frente a este punto en particular, la DIAN señaló que el actor no corrigió la declaración dentro del término previsto en el artículo 589 del estatuto tributario, por lo que se encuentra en firme y, por lo tanto, fue el soporte de los actos demandados. Así mismo, afirma que la facultad prevista en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, es exclusiva de la administración tributaria.

La Sala advierte que la corrección de la suma consignada como patrimonio líquido en la declaración de renta del año 2006 no incide en el total de impuesto a cargo. Sin embargo, si(sic) influye en las obligaciones tributarias que se derivan de la misma, esto es, en la obligación de declarar y pagar el impuesto al patrimonio por la posesión de riqueza a 1º de enero de 2007 superior a $3.000.000.000, conforme con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1111 de 2006, que modificó el artículo 293 del estatuto tributario.

Teniendo en cuenta que la corrección de la declaración privada no disminuyó el valor a pagar por concepto del impuesto de renta del año 2006, ni se presentó dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración, no resultaba aplicable el procedimiento previsto en el artículo 589 del estatuto tributario.

Tampoco es aplicable el procedimiento del artículo 588 del estatuto tributario para efectos de la corrección voluntaria de la declaración aun cuando no se modifica el impuesto, toda vez que la norma dispone que dicha corrección se debe presentar dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

Ahora bien, como se precisó, el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 suprimió los trámites innecesarios previstos para corregir o enmendar, en cualquier tiempo, los errores puramente formales de la declaración que no interfieren en el valor del impuesto a cargo del contribuyente. Sin embargo, estableció un trámite especial consistente en que la corrección debe ser de oficio o a petición de parte, procedimiento que no cumplió el demandante, pues no presentó solicitud de corrección ante la administración.

No obstante, el argumento de la DIAN sobre la firmeza de la declaración de renta y que los datos allí consignados se presumen veraces, no puede ser valorado de forma independiente por parte de la administración para establecer la obligación del demandante como sujeto pasivo del impuesto al patrimonio del año 2007, pues desde el inicio de la actuación administrativa, el demandante informó a la DIAN que existía un error de transcripción en el renglón de patrimonio líquido consistente en un cero (0) de más, motivo por el cual allegó pruebas para demostrar el verdadero patrimonio que poseía al 31 de diciembre de 2006.

En efecto, en el balance general del año 2006 se observa que el señor Fernando José Galán Sánchez tuvo un total de patrimonio de $408.967.92527. Sin embargo, en la declaración de renta de ese mismo año registró como patrimonio líquido la suma de $4.089.680.00028, lo que denota, como lo afirma el actor, que incluyó un cero (0) de más.

Adicionalmente, las declaraciones de renta y los balances contables de los años 2005 y 2007, dan certeza de que el patrimonio del actor en el 2005 fue de $398.856.00029 y en el 2007 de $474.194.00030. Lo anterior, evidencia el error de transcripción en la declaración de renta del año 2006 debido a la falta de coherencia con el patrimonio líquido consignado en la declaración de renta del año 2006, porque sin justificación válida, tuvo un incremento de más de $3.000.000.000 en comparación con el patrimonio registrado en los años 2005 y 2007.

Como quedó precisado, a pesar de que en la declaración de renta del año 2006 se consignó en la glosa de patrimonio líquido la suma de. $4.089.680.000, de las pruebas que obran en el expediente, se demuestra que el patrimonio real que poseía el demandante para el 31 de diciembre del año 2006 era de $408.968.000.

En ese orden de ideas, en virtud del principio de prevalencia de lo sustancial sobre lo formal, el demandante no tenía la connotación de sujeto pasivo del impuesto al patrimonio, ni la obligación de declarar y pagar el tributo por el año gravable 2007.

Las anteriores razones, son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

Condena en costas

En cuanto a la condena en costas, la Sala precisa lo siguiente:

De acuerdo con los artículos 188 del CPACA y 361 del Código General del Proceso, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 

“Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe. 

“2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella. 

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda. 

“4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias. 

“5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión. 

“6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos. 

“7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones. 

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se-causaron y en la medida de su comprobación. 

“9. Las. estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escrita: Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción”. (Resalta la Sala).

Respecto a la condena en costas de que trata el Código General del Proceso, la Corte Constitucional ha señalado lo siguiente31:

La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 36532. Almomento de liquidarlas, conforme al artículo 36633, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de lacondena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra. (Resalta la Sala)

En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 3º del artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012) para la procedencia de la condena en costas contra la demandada, por cuanto se confirma la decisión apelada que accedió a las pretensiones de la demanda. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala34, estas circunstancias deben analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en ambas instancias. Por lo tanto, no se condena en costas.

En consecuencia, se confirma la sentencia apelada y se niega la condena en costas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFIRMAR la sentencia apelada.
SEGUNDO: NEGAR la condena en costas.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

18 “ART. 588.—Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso. 

“Inciso adicionado por el artículo 46 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:” Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción de corrección. Para tal efecto, el contribuyente procederá a corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo siguiente y explicando las razones en que se fundamenta.  

“Inciso adicionado por el artículo 63 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente:” La corrección prevista en este artículo también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección. 

“PAR. “Parágrafo adicionado por el artículo 65 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente:” En los casos previstos en el presente artículo, el contribuyente, retenedor o responsable podrá corregir válidamente, sus declaraciones tributarias, aunque se encuentre vencido el término previsto en este artículo, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir. 

“PAR. 2º “Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (a partir del año gravable 2007). Parágrafo adicionado por el artículo 173 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:” Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del estatuto tributario siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del estatuto tributario, sin que exceda de 1.300 UVT”. (Resalta la Sala).

19 “Por la cual se dictan disposiciones sobre racionalización de trámites y procedimientos administrativos de los organismos y entidades del Estado y de los particulares que ejercen funciones públicas o prestan servicios públicos”.

20 Folio 10 cdno. a.

21 Folios 15 a 17 cdno. a.

22 Folio 21 cdno. a.

23 Folios 58 a 65 cdno. a.

24 Folio 21 cdno. ppal.

25 Folio 27 (anverso) cdno. ppal.

26 Folio 30 cdno. ppal.

27 Folio 26 cdno. a.

28 Folio 25 cdno. a.

29 Folios 28 y 29 cdno. a.

30 Folios 22 y 23 cdno. a.

31 Cfr. la sentencia C-157/2013, M.P. Mauricio González Cuervo, en la que se declaró exequible el parágrafo único del artículo 206 de la Ley 1564 de 2012, por medio de la cual se expide el Código General del Proceso y se dictan otras disposiciones, bajo el entendido de que tal sanción —por falta de demostración de los perjuicios—, no procede cuando la causa de la misma sea imputable a hechos o motivos ajenos a la voluntad de la parte, ocurridos a pesar de que su obrar haya sido diligente y esmerado.

32 Se transcribe el artículo 365 del CGP.

33 Se transcribe el artículo 366 del CGP.

34 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.