Sentencia 2013-01041/21603 de junio 27 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 05001-23-33-000-2013-01041-01 (21603)

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Ingomon SAS

Demandado: U.A.E. DIAN

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá D.C., veintisiete de junio de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por la parte demandante y demandada contra la sentencia del 3 de octubre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que declaró la nulidad parcial de los actos que modificaron la declaración de renta presentada por Ingomon SAS por el año gravable 2008, en cuanto a la sanción por inexactitud y, denegó las demás pretensiones de la demanda.

1. Problema jurídico.

1.1. En concreto, se discute:

i) El rechazo de costos en el impuesto de renta y en el complementario de ganancias ocasionales del año 2008, como consecuencia de la determinación del costo fiscal de las acciones que poseía la sociedad Ingomon SAS en la Hidroeléctrica Pescadero Ituango S.A. ESP.

ii) La imposición de la sanción por inexactitud.

iii) La procedencia de condena en costas a la parte demandada.

La Sala advierte que los actos demandados también adicionaron ingresos en los impuestos de renta y ganancia ocasional(1), pero ese cargo no fue discutido por el contribuyente en este proceso(2). Por esas razones, en esta providencia no se emitirá pronunciamiento de fondo sobre la adición de ingresos.

2. Determinación del costo de enajenación de activos.

2.1. Dice la sociedad que los actos demandados desconocieron costos en el impuesto de renta y en el complementario de ganancias ocasionales que registró la sociedad Ingomon SAS por la enajenación de las acciones que tenía en la Hidroeléctrica Pescadero Ituango S.A. ESP.

En ese escenario, se debe establecer si el costo fiscal de las acciones enajenadas debe determinarse conforme con el artículo 69 del Estatuto Tributario, esto es, con el valor del bien declarado en el año inmediatamente anterior, como lo ha sostenido la actora; o por el contrario, como lo advierte la DIAN, con el artículo 76 ibídem que dispone el costo promedio.

2.2. La Sala precisa que la venta de un activo fijo puede tener implicaciones en el impuesto de renta o en el complementario de ganancias ocasionales, dependiendo del tiempo que este hizo parte del patrimonio del contribuyente.

Se regirá por el impuesto de renta cuando el activo sea poseído por menos de dos años, y por el de ganancia ocasional, si el bien hizo parte del activo fijo por un término de dos años o más.

En el primero —impuesto de renta—, la utilidad en la venta de esos bienes constituye renta líquida, y en el segundo —impuesto complementario— se considera ganancia ocasional(3).

En ambos gravámenes se establece que esa utilidad resulta de la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo.

2.3. Para efectos de establecer el costo fiscal, los artículos 69 y 76 del Estatuto Tributario consagran lo siguiente:

(i) El artículo 69 del Estatuto Tributario establece como regla general, que el costo fiscal de los activos fijos está constituido por: a) el precio de adquisición o, b) el costo declarado en el año inmediatamente anterior(4).

El artículo 69 fue reglamentado parcialmente en el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993(5). La Sala(6) ha precisado que este decreto solo reglamentó el artículo 69 en relación con el costo de adquisición de los activos enajenados y, por esa razón, no contradice lo dispuesto en la norma superior.

(ii) El artículo 76 del Estatuto Tributario, regula el costo fiscal de las acciones poseídas en una misma empresa cuyos costos sean diferentes. 

Para esos efectos, se debe tomar como costo de enajenación el promedio de tales costos.

2.4. En el caso concreto, se advierte que la norma aplicable es el artículo 76 del Estatuto Tributario, toda vez que las acciones enajenadas por el contribuyente eran de una misma empresa y tenían diferentes costos. Veamos:

2.4.1. A 31 de diciembre del año 2007, el contribuyente poseía en su patrimonio 27.932 acciones en Ituango, por valor de $ 1.594 c/u(7), que en total ascendían a la suma de $ 44.523.000.

Esos valores fueron registrados en la declaración inicial de renta del año 2007.

2.4.2. En el año 2008, el contribuyente corrigió la declaración de renta del año 2007, para aumentar el valor de las 27.932 acciones poseídas a 2007, con una prima en colocación de acciones de $ 980.000.000(8).

2.4.3. En esa misma anualidad —2008—, Ingomón compró a Ituango 64.155 acciones más, con costos diferentes: 56.395 a $ 1.000 c/u y, 7.760 a $ 2.750 c/u(9).

2.4.4. Luego, Ingomon vendió las acciones poseídas en el año 2007 (27.932) y 2008 (64.155), así(10):

CompradorNº accionesValor unitario
IDEA84.587$ 36.854.50
Rafael I. Molina Arango7.500$ 5.500

2.4.5. La contribuyente presentó la declaración del año 2008, en la que registró el costo fiscal de las acciones enajenadas:

a) En el impuesto de renta. El costo fiscal de las acciones adquiridas en el año 2008 (64.155) fue determinado con el costo promedio de $ 13.477 c/u:

Se declararon costos por valor de $ 864.617.000, resultado de multiplicar 64.155 acciones —poseídas y vendidas en el año 2008— por la suma de $13.477.

La revisora fiscal de Ingomon(11) explicó que el “costo promedio” fue calculado con la sumatoria de los precios diferentes de las acciones ($ 40.429,94(12)) entre el número de operaciones (3).

b) En el impuesto de ganancia ocasional. El contribuyente afirma que el costo fiscal de las acciones poseídas desde el año 2007 (27.932), fue determinado con el valor patrimonial del año anterior —declaración de corrección año 2007—, que corresponde a $ 36.679.94 c/u(13).

Se declararon costos por $ 1.024.544.000, resultado de multiplicar 27.932 acciones —poseídas a 31/12/07 y vendidas en el 2008— por la suma de $36.679.94.

2.4.6. La DIAN modificó el costo fiscal declarado, para determinarlo en ambos tributos con el costo promedio de $ 1.327.86 c/u, que resulta de dividir el costo total de la operación ($ 122.279.000) entre el total de acciones (92.087)(14).

2.5. A continuación se presenta un cuadro comparativo del cálculo del costo fiscal realizado por el contribuyente y, por la Administración:

 ContribuyenteDIAN
Nº accionesCosto unitario ($/Acción)Costo TotalCosto unitario ($/Acción)Costo Total
56.3951.000$ 56.395.000o1.000$ 56.395.000
7.7602.750$ 21.340.0002.750$ 21.340.000
27.93236.679.94$ 1.024.544.0001.594.73$ 44.544.000
Total: 92.087$40.429.94$ 1.102.279.000$ 5.344$ 122.279.000
Costo fiscal 64.155 acciones:
Costo promedio
Valor unitario costo diferencial $ 40.429.94 / 3 operaciones = 13.477 c/u
Costo fiscal 92.087 acciones:
Costo promedio
Valor total operación $ 122.279.000 / total acciones 92.087 = $1.327.86 c/u.
Costo fiscal 27.932 acciones:
Valor patrimonial año anterior = 36.679.94 c/u

Como se observa el desacuerdo entre las partes radica principalmente en el costo determinado de las 27.932 acciones poseídas en el año 2007. Según el contribuyente corresponde al registrado en la declaración de corrección del año 2007 ($ 36.679,94), pero para la administración, es el precio de adquisición inicialmente declarado ($ 1.594,73).

También se advierten diferencias en la forma como se calculó el costo promedio: El contribuyente solo tuvo en cuenta los diferentes precios de las acciones; en cambio la DIAN sí lo liquidó con la totalidad de los costos de las acciones, lo que permitió establecer un valor promedio de cada una de las 92.087 acciones.

2.6. Para la Sala le asiste razón a la DIAN al determinar el costo fiscal de las acciones enajenadas conforme con el artículo 76 del Estatuto Tributario, por las razones que pasan a explicarse.

2.6.1. Procedencia de la aplicación del costo promedio. Las acciones vendidas por el contribuyente encuadran en el supuesto regulado de forma especial en el artículo 76, en tanto estas fueron poseídas en una misma empresa y con costos diferentes.

Es contradictorio que Ingomon SAS desconozca la aplicación de esta norma, cuando la revisora fiscal de esa sociedad certificó que el costo fiscal de las acciones enajenadas se determinó con el costo promedio(15). Es más, en la demanda, la sociedad explicó el procedimiento que utilizó para establecer “el costo promedio”(16).

Súmese a ello que dicha circunstancia —aplicación del artículo 76 por parte del contribuyente—, se ratifica en la declaración del año 2008, porque registra en el impuesto de renta el costo fiscal de las 64.155 acciones poseídas en el año 2008 en la suma de $ 864.617.000, que se obtiene con el valor promedio informado por la revisora fiscal ($ 13.477)(17).

Por esos motivos, en este caso no resulta aplicable el artículo 69 del Estatuto Tributario —valor declarado en el año anterior—, si no el costo promedio previsto en el artículo 76 ibídem.

2.6.2. Cálculo del costo promedio. El costo promedio se determina como el resultado de dividir los costos de cada una de las acciones con el número de acciones(18), conceptos que se explican a continuación:

(i) Costo unitario de las acciones. Se refiere al costo fiscal de cada acción, el cual puede ser determinado con el precio de adquisición o el declarado en el año anterior(19).

En este caso, el valor propio de cada acción corresponde al precio de adquisición.

No puede tomarse como costo unitario de las acciones el registrado en la declaración de corrección del año 2007, tal afirmación se funda en el hecho de que la potestad de fiscalización de la DIAN, para el año gravable 2008, no puede verse afectada por la corrección para un período gravable anterior; más cuando esta fue presentada con posterioridad a la venta de esas inversiones, sin que el aumento del valor, que incide en el año 2008, fuera justificado por la actora.

Entre otras razones, porque la ley no previó que la prima en colocación de acciones hiciera parte del costo fiscal, como se observa en las normas del Estatuto Tributario que regulan el costo de los activos fijos en la época de los hechos (arts. 36, 69 al 76-1).

Finalmente, se precisa que esta posición de no tomar como costo unitario de los bienes el corregido en el 2007, no afecta a dicho período gravable 2007, ni la firmeza de la declaración de corrección. Todo, porque el desconocimiento de dicho costo fiscal, solo tiene efectos fiscales en la declaración de renta del año gravable 2008 aquí discutida—, y no en el denuncio rentístico del año 2007.

Súmese a ello que, el precio de adquisición que aquí se toma como costo unitario, corresponde a una de las forma de determinar el costo fiscal de los activos y su valor se encuentra probado en este proceso.

(ii) Número de acciones: El costo promedio debe determinarse sobre las 92.087 acciones.

El costo promedio se obtiene a partir del costo de todas las acciones enajenadas para establecer sobre estas un valor intermedio, es decir, que el valor de cada título se tiene en cuenta para establecer el promedio liquidado.

Por tal razón, no es procedente que el contribuyente pretenda establecer el costo fiscal de una parte de las acciones (64.155) con el costo promedio y, la otra (27.932) con el artículo 69 del Estatuto Tributario —precio de adquisición o costo declarado en el año inmediatamente anterior—.

Lo anterior constituye una inconsistencia porque el costo fiscal de la totalidad de las 92.087 acciones enajenadas se debía liquidar con el artículo 76 del Estatuto Tributario, precisamente, porque la norma tiene por objeto establecer un valor promedio de las acciones para efectos de poder determinar el costo de enajenación respecto de cada una.

Como argumento adicional el actor sostiene que el artículo 76 del Estatuto Tributario no aplica cuando se vende la totalidad de las acciones poseídas en una empresa, y que esa situación se presentó en este caso.

Sobre el particular, debe precisarse que no es cierto que la norma no sea aplicable en el supuesto señalado por el actor, porque esa limitación no fue dispuesta en la norma. Además, el contribuyente no probó el hecho de que las acciones enajenadas correspondían a la totalidad de los bienes poseídos en Ituango.

2.6.3. Por las razones expuestas, se concluye que la forma correcta de determinar el costo promedio consiste en dividir los precios de adquisición de las acciones ($ 122.279.000) entre el número de las acciones (92.087), lo que genera un promedio de $ 1.327,86 c/acción.

De ese valor, debió llevarse como costo en el impuesto de renta la suma de $ 85.189.000 (64.155 acciones poseídas por menos de dos años x 1.327,86 costo promedio), y en el impuesto complementario de ganancia ocasional de $ 37.090.000 (27.932 acciones poseídas por más de dos años x $ 1.327,86 costo promedio).

Ese procedimiento fue el utilizado por la DIAN en los actos acusados(20) y, en tal sentido, se encuentran ajustados a derecho.

2.7. En consecuencia, no prospera el cargo para el demandante.

3. Sanción por inexactitud.

3.1. La actora sostiene que debe levantarse la sanción por inexactitud porque se presenta una diferencia de criterios en relación con las normas que establecen la forma de determinación del costo de los activos enajenados.

3.2. El artículo 647 del Estatuto Tributario sanciona el hecho que en las declaraciones tributarias se omitan ingresos, se incluyan costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, y en general, la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor.

3.3. La Sala considera que debe mantenerse la sanción por inexactitud porque la sociedad declaró de forma equivocada el costo fiscal de las acciones enajenadas, lo que generó que determinara un menor impuesto de renta y de ganancia ocasional.

3.4. En este caso no se presentó diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, sino el desconocimiento del actor de las normas que establecen el tratamiento tributario del costo fiscal de las acciones enajenadas que constituyen activos fijos en el patrimonio de los contribuyentes.

En ese sentido, al no haberse comprobado que la interpretación de las normas haya inducido a la actora a apreciarlas de manera errónea, hay lugar a la sanción por inexactitud.

3.5. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(21), que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario(22), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

3.6. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

4. Condena en costas.

4.1. El Tribunal ordenó no condenar en costas a la parte demandada. Esa decisión fue apelada por la parte demandante, bajo el argumento de que debe condenarse en costas a la DIAN “en virtud de su actuación”.

Para la Sala, en este caso no procede la solicitud de la actora porque la DIAN no fue la parte vencida en el proceso.

4.2. Ahora bien, en segunda instancia, la Sala no condenará en costas por cuanto no obra elemento de prueba que demuestre su causación.

Todo, porque de conformidad con el artículo 365 del Código General del Proceso aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (num. 8º), para que proceda la condena se requiere que la causación de las costas sea probada en el juicio.

5. Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

6. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año 2008, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud en la suma de $ 583.086.000 establecer el saldo a pagar en la suma de $ 1.280.864.000.

ConceptoPrivadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Saldo a pagar por impuesto generado114.692.000697.778.000697.778.000
Sanciones0932.938.000583.086.000
Total saldo a pagar114.692.0001.630.716.0001.280.864.000
Total saldo a favor000

 Liquidación Sanción por inexactitud DIANCE

Saldo a pagar por impuesto sin sanciones 697.778.000697.778.000
Menos: Saldo a pagar declarado114.692.000114.692.000
Diferencia583.086.000583.086.000
Base sanción583.086.000583.086.000
Valor sanción160%100%
Sanción932.938.000583.086.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE la sentencia apelada, la cual quedará así:

1. Declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 112412012000008 del 19 de enero de 2012 y de la Resolución 900.089 del 20 de febrero de 2013, por medio de las cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Medellín modificó la declaración del impuesto de renta del año 2008, presentada por Alberto Gómez Montoya S.A. hoy, Ingomon SAS, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

2. A título de restablecimiento del derecho, se declara que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de la sociedad Ingomon SAS corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia.

2. Sin condena en costas.

3. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la dra. Maritza Alexandra Díaz Granados, de conformidad con el poder que obra en el folio 259 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) La DIAN adicionó ingresos por renta ordinaria ($ 29.000) y por ganancia ocasional ($ 14.000) bajo el argumento de que el contribuyente había omitido declarar como precio de venta el valor de 0.50 por acción. Folios 175-177, cdno. ppal.

(2) Folios 12-20, cdno. ppal. demanda. Adicionalmente se advierte que en el requerimiento especial, el contribuyente aceptó el cargo aduciendo “un error involuntario”. Folio 195, cdno. ppal.

(3) Artículos 179 y 300 del Estatuto Tributario.

(4) Adicionalmente, se debe tener en cuenta el valor de los ajustes del artículo 70 del Estatuto Tributario, el costo de las adiciones y mejoras de los bienes muebles, y las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y la contribución de valorización en los bienes inmuebles. Luego, se resta, cuando fuere el caso, la depreciación y otras disminuciones fiscales.

(5) Por el cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario.

(6) Sentencia del 16 de noviembre de 2016, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (e), expediente 21983 y del 29 de junio de 2017, C.P. Jorge Octavio Ramírez, expediente 20838. En esas providencias se dijo que el legislador no consideró necesario reglamentar el artículo 69 del Estatuto Tributario para determinar cuál es el costo declarado en el año anterior. Para la Sala, tal falta de reglamentación no implica que los contribuyentes no puedan determinar el costo fiscal teniendo en cuenta el costo declarado en el año gravable anterior, pues, precisamente, el artículo 69 del Estatuto Tributario lo permite.

(7) Folios 90 y 96, y 178-180, cdno. ppal.

(8) Folios 93, 97 y 191, cdno. ppal.

(9) Folios 188-193 y 221, cdno. ppal. Estos datos fueron verificados por la DIAN en las instalaciones de la sociedad y se encuentran consignados en el acta de investigación tributaria.

(10) Folios 81-85 y 196, cdno. ppal.

(11) Folios 179 y 191, cdno. ppal. Así consta en el requerimiento especial y en el acta de investigación tributaria.

(12) 1.000 (cada 56.395 acciones) + 2.750 + 36.679.94 = 40.429,94.

(13) Folio 196. Respuesta requerimiento especial.

(14) Folios 179-180 y 209-210, cdno. ppal.

(15) Folios 179 y 191, cdno. ppal.

(16) Folio 19, cdno. ppal. A pesar de que en la demanda se niega haber aplicado el artículo 76 del Estatuto Tributario, en el citado folio se explica el procedimiento utilizado por el contribuyente para determinar el costo promedio de las acciones.

(17) Folio 98, cdno. ppal.

(18) Sentencia del 29 de junio de 2017, C.P. Jorge Octavio Ramírez, expediente 20838.

(19) Recuérdese que el artículo 69 establece que el costo fiscal de los activos fijos puede determinarse con el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior.

(20) Cfr. numeral 2.4.6 de esta providencia.

(21) Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

(22) ART. 647.—Sanción por inexactitud. […]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.