Sentencia 2013-01688 de diciembre 6 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Milton Chaves García

Bogotá, D.C., seis (6) de diciembre de dos mil diecisiete (2017).

Radicación: 05001-23-33-000-2013-01688-01 (22272)

Asunto: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Consultorías y Construcciones Actual SAS y otro

Demandado: UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Temas: Sanción por no enviar información año gravable 2008

Sentencia segunda instancia

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, la Sala determinará si existió prescripción de la facultad sancionatoria de la DIAN, de acuerdo con el artículo 638 del Estatuto Tributario, sobre la alegada improcedencia de la sanción impuesta por la no demostración del daño ocasionado a la DIAN y si procede la gradualidad de la sanción.

Para resolver, la Sala precisa lo siguiente:

Prescripción de la facultad sancionatoria.

La DIAN impuso la demandante la sanción del artículo 651 del Estatuto Tributario porque no suministró la información de que tratan los literales b), c), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario. Esta norma autoriza al director general de la DIAN para requerir información a las personas, sean contribuyentes o no, con el fin de realizar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos, sin perjuicio de las facultades de fiscalización e investigación otorgadas a esa entidad.

En virtud de dicha autorización, el director general de la DIAN expidió la Resolución 3847 de 2008(13), por la cual estableció, para el año gravable 2008, el grupo de obligados a suministrar la información a que se refieren los literales b), c), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario. Asimismo, fijó el contenido y características técnicas para la presentación de la información y los plazos para la entrega de esta.

Según el literal a) del artículo 1 de la mencionada resolución, estaban obligados a presentar dicha información exógena, las personas naturales, las personas jurídicas y asimiladas y demás entidades públicas y privadas obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, cuando los ingresos brutos del año gravable 2008, hubieran superado ingresos brutos de $ 1.100.000.0000

Tal como consta en el formulario 110(14), por medio de la cual la demandante declaró renta y complementarios, para el año gravable 2008, los ingresos brutos de la sociedad fueron de $ 3.762.538.000. Luego, estaba obligada a presentar información exógena en los términos de la Resolución 3847 de 2008.

Ahora, conforme con el artículo 18 de la referida resolución, el plazo para que la demandante presentara la información exógena del año gravable 2008, vencía el 26 de marzo de 2009, teniendo en cuenta los dos últimos dígitos de su NIT(15). Obligación que no se cumplió dentro del plazo establecido.

En consecuencia, la Sala encuentra que la demandante incurrió en una de las infracciones sancionables del artículo 651 del Estatuto Tributario, pues la norma establece que las personas obligadas a suministrar información tributaria y aquellas a quienes la administración les haya solicitado información o pruebas, pueden ser sancionadas si incurren en las siguientes conductas, que son distintas: i) cuando no suministran la información requerida en el plazo fijado para ello; ii) cuando presentan la información requerida pero el contenido tiene errores y iii) cuando entregan información distinta de la requerida.

En el caso sub examine, queda plenamente demostrado que la sociedad demandante no suministró la información exógena correspondiente al año gravable 2008, dentro del plazo que tenía para ello, es decir, hasta el 26 de marzo de 2009.

Ahora, la recurrente asegura que la facultad sancionatoria de la DIAN prescribió, por no haber expedido en tiempo el pliego de cargos correspondiente.

La Sala advierte que la prescripción de la facultad sancionatoria está prevista en el artículo 638 del Estatuto Tributario, en los siguientes términos:

“ART. 638.—Prescripción de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuandolassancionesseimponganen resoluciónindependiente,deberáformularseelpliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientesa la fechaenquesepresentóladeclaraciónderentay complementariosodeingresosy patrimonio, del período durante el cual ocurriólairregularidadsancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencidoeltérminoderespuestadelpliegodecargos,la administración tributaria tendrá un plazo deseismesespara aplicarlasancióncorrespondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”. (Subraya la Sala).

De acuerdo con la anterior disposición, cuando las sanciones son impuestas mediante resolución independiente, como en el presente caso, la DIAN previamente debe formular pliego de cargos, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.

En sentencia del 21 de agosto de 2014(16), la Sala reiteró su criterio en el sentido de que para iniciar el conteo del término de los dos años para notificar el pliego de cargos debe considerarse si la conducta sancionable está vinculada o no a un período fiscal determinado, así:

“3.3. En ese orden de ideas, el a quo debe contabilizarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del período gravable que corresponda al hecho sancionable, es decir: 

a) Cuando la conducta sancionable no se vincula a un período fiscal específico, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información exógena en el plazo establecido. 

b) Cuando la conducta sancionable sí se vincula a un período fiscal específico, en tanto es producto, para citar un caso, de irregularidades en la contabilidad de un período determinado, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de ella se deriva la conducta sancionable. 

3.4. La finalidad del artículo 638 del Estatuto Tributario no es otra que otorgarle a la Administración tiempo suficiente para identificar, investigar, fiscalizar y sancionar las eventuales irregularidades u omisiones en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables y de terceros. 

La interpretación, que se reitera en esta sentencia, favorece la seguridad jurídica, principio que “apunta a la estabilidad de la persona dentro del ordenamiento, de forma tal que la certeza jurídica en las relaciones de derecho público o privado, prevalezca sobre cualquier expectativa, indefinición o indeterminación”(17).

Así, en la referida sentencia se reiteró el criterio jurisprudencial fijado por la Sala de tiempo atrás, según el cual cuando se trata del incumplimiento del deber de suministrar información exógena, como en este caso, para contar el término de dos años que tiene la administración para notificar el pliego de cargos, debe considerarse el año en el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable y no la vigencia fiscal investigada.(18)

Igualmente, en sentencia de 7 de mayo de 2015, la Sala consideró lo siguiente(19):

“Así, cuando la conducta sancionable no se vincula a un período fiscal específico, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable. 

Por el contrario, sí la conducta sancionable se vincula a un período fiscal determinado, por ejemplo, en caso de irregularidades en la contabilidad, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada, toda vez que de ella se deriva la conducta sancionable”. 

Por lo anterior, en relación con la sanción por no suministrar información exógena, situación que se analiza en el caso sub examine, el término de prescripción debe contarse a partir de la fecha en que el contribuyente presentó, o debía presentar, la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año en el que venció el plazo fijado para entregar la información solicitada.

En ese orden de ideas, la demandante incumplió el deber de suministrar información del año gravable 2008, pues, al 26 de marzo de 2009, fecha en la que debía informar, no lo hizo.

Lo anterior significa que el hecho irregular sancionable ocurrió durante el año gravable 2009, por lo que, conforme con lo expuesto anteriormente, el término de prescripción de la facultad sancionatoria debe contarse desde la fecha en la que la demandante presentó la declaración de renta del periodo en que se cometió la infracción (año 2009), esto es, desde el 15 de abril de 2010(20).

Entonces, la DIAN tenía hasta el 15 de abril de 2012 para notificar el pliego de cargos, el cual se expidió el 31 de octubre de 2011 y se notificó por correo certificado el 16 de noviembre siguiente(21), así, queda plenamente demostrado que no se configuró la prescripción de la facultad sancionatoria, como lo alega la sociedad demandante.

Improcedencia de la sanción impuesta por la no demostración del daño ocasionado a la DIAN.

Según el apelante, no se demostró que el actor con la omisión en la presentación de la información causó un daño al Estado, en consecuencia, no procede la sanción impuesta. Observa la Sala que el fundamento legal que impone J a obligación de presentar la información en medios magnéticos es el artículo 631 del Estatuto Tributario(22), según el cual, el director de la DIAN puede solicitar a las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes, información con el fin de efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos.

En concordancia con lo anterior, y para el año 2008, la Resolución 03847 de 30 de abril de 2008, expedida por el director general de la DIAN, especificó la información, las condiciones y los plazos en los que debía ser presentada la información para los fines previstos en el artículo 631 del Estatuto Tributario.

La sanción por no cumplir la obligación establecida en el artículo 631 del Estatuto Tributario está prevista en el artículo 651 ibídem, que para el periodo objeto de la discusión señalaba:

ART. 651.—Sanción por no enviar información. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción : 

a) Una multa hasta de cincuenta millones de pesos ($ 50.000.000)(23), la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios: 

— Hasta del So/o de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se suministró en forma errónea o se hizo en forma extemporánea 

— Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio, 

b) El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la administración de impuestos. 

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá el término de (1) mes para responder. 

La sanción a que se refiere el presente artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada según lo previsto en el literal a), si la omisión es subsanada antes que se notifique la imposición de la sanción; o al veinte por ciento (20°/o) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma. 

En todo caso si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidación sólo serán aceptados los factores citados en el literal b), que sean probados plenamente. 

La norma transcrita establece una sanción para los obligados a suministrar información tributaria y para aquéllos a los que la administración les ha solicitado informaciones o pruebas, cuando: i) no entregan la información dentro del plazo que debían hacerlo; ii) entregan información cuyo contenido presente errores y iii) suministran información distinta de la que se les pidió o estaban obligados a entregar.

Según ha precisado la Sala, los hechos que constituyen infracción son diferentes e independientes entre sí e implican acciones u omisiones de características distintas, pues, no es lo mismo no presentar la información, que presentarla tardíamente o con errores(24).

Cabe agregar que al estudiar la exequibilidad del artículo 651 del Estatuto Tributario, la Corte Constitucional(25) precisó que las sanciones que puede imponer la administración, deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador.

En concordancia con lo anterior, la Sala ha sostenido(26) que en la sanción por no informar, el daño o perjuicio al fisco se configura en la medida en quelasconductasquedanlugaralainfracciónafectanlafunciónde la DIAN, encaminada a efectuar los cruces de información necesarios para el control de los tributos.(27)

Ahora bien, aunque la falta de entrega de información y la entrega tardía de la misma inciden en las facultades de fiscalización y control para la correcta determinación de los tributos y sanciones y, en esa medida, pueden considerarse potencialmente generadoras de daño al fisco, principalmente sobre su labor recaudatoria, sin dejar de lado los consiguientes efectos negativos sobre las arcas públicas, tales omisiones sancionables no pueden medirse con el mismo rasero para fundamentar el daño inferido cuando no se entregan o se entregan extemporáneamente(28).

Es así, porque mientras la falta de entrega afecta considerablemente la efectividad en la gestión y/o fiscalización tributaria, llegando incluso a imposibilitar el ejercicio de las mismas, la entrega tardía impacta la oportunidad en su ejercicio, de acuerdo con el tiempo de mora que transcurra, de manera que si este es mínimo, no alcanza a obstruir con carácter definitorio el ejercicio de la fiscalización pero sí, por el contrario, es demasiado prolongado, puede incluso producir el efecto de una falta absoluta de entrega.

Este criterio temporal en el cumplimiento de la obligación de informar pone de presente, igualmente, la actitud colaboradora del contribuyente(29) para que, de una parte, la autoridad tributaria reciba la información que le permite determinar las obligaciones impositivas sustanciales y, más allá de ello, para que pueda satisfacerse el objeto de las mismas, con el recaudo de los tributos debidos por la realización de los presupuestos previstos en la ley como generadores de aquellos, lo cual constituye la razón primordial para poner en marcha el aparato administrativo y su potestad fiscalizadora. No prospera el cargo

Gradualidad de la sanción.

La Sala reitera que si bien el artículo 651 del Estatuto Tributario utiliza la expresión ‘hasta el 5%’, se le está otorgando a la administración un margen para graduar la sanción, pero esta facultad no puede ser utilizada de forma arbitraria. Por tanto, corresponde al funcionario fundamentar su decisión de imponer el tope máximo con argumentos que deben atender no solo los criterios de justicia y equidad, sino también los de razonabilidad y proporcionalidad de la sanc1on, como fue expuesto por la Corte Constitucional en Sentencia C-160 de 1998.

Sin embargo, en el caso en estudio, las partes no informan la presentación de la información razón por la cual la DIAN impuso la tarifa máxima (5%) pues se “sigue impidiendo a la DIAN efectuar cruces de información para la determinación de impuestos y demás aspectos estadísticos”.

Según lo expuesto, toda vez que no se encuentra demostrada la entrega de la información, lo que revela la falta de colaboración con las autoridades tributarias y la imposibilidad de esta de efectuar cruces de información, se excluye la posibilidad de graduar la sanción. No prospera el cargo.

Condena en costas en segunda instancia.

En lo que tiene que ver con la condena en costas en segunda instancia, se advierte que conforme con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo(30) , para el efecto el juez tendrá que consultar las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, dentro de las que se encuentra la que prevé que “[s]olo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación” [num. 8º], requisito que se echa de menos en el presente asunto, motivo por el cual, no procede la condena en costas en segunda instancia(31).

No siendo más el objeto de estudio, corresponde a la Sala confirmar la sentencia del 13 de agosto de 2015, proferida por la Sala Primera de Oralidad del Tribunal Administrativo de Antioquia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Confirmar la sentencia del 13 de agosto de 2015, proferida por la Sala Primera de Oralidad del Tribunal Administrativo de Antioquia.

2. Reconocer personería a Mauricio Alexander Dávila, como apoderado de la DIAN, en los términos que obra a folio 226.

3. Aceptar la renuncia de poder presentada por Mauricio Alexander Dávila y, en consecuencia, Reconocer personería a Tatiana Orozco Cuervo como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que obra a folio 253.

4. Sin condena en costas en segunda instancia.

5. Devolver el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Consejeros: Stella Jeannette Carvajal Basto, Presidente de la Sección—Milton Chaves García—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

13 Modificada por las resoluciones 07612 y 10404 de 2008.

14 Fl. 35.

15 El NIT de la actora es 811011488-1.

16 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Exp. 20110.

17 Corte Constitucional, Sentencia T-284 de 1994.

18 Sentencias de 11 agosto de 2000, C.P. Daniel Manrique Guzmán, Exp. 10156; de 17 de agosto de 2006, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Exp. 14790; de 8 de noviembre de 2007, C.P. Ligia López Díaz, Exp. 15600; de 26 de noviembre de 2009, C.P. William Giraldo Giraldo, Exp. 17435 y de 10 de julio de 2014, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 20161.

19 Exp. 20871, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

20 La fecha de presentación de la declaración no se discute por las partes.

21 Fl. 44 del expediente.

22 Modificado por el artículo 139 de la Ley 1607 de 2012.

23 Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006. El texto con los valores reajustados es el siguiente: Una multa hasta de 15.000 UVT.

24 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Héctor J. Romero Díaz. Bogotá, D.C., 30 de agosto de 2007, Rad. 08001-23-31-000- 2000-01446-01. Nº interno: 15542. Actor: Corporación Educativa Mayor del Desarrollo Simón Bolívar. Demandado: DIAN. En igual sentido ver sentencia del 20 de noviembre de 2008, C.P. Héctor J. Romero Díaz. Ref.: 73001233100020000348701. Nº Interno 15041. Demandante: Corporación Club Deportes Tolima. Demandado: DIAN.

25 Corte Constitucional, Sentencia C-160 de 1998, M.P. Carmenza Isaza de Gómez.

26 Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de julio de 2014, Rad. 54001-23- 33-000-2012-00071-01 [20161], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

27 Lo que permitiría aseverar que el tipo sancionatorio no es de resultado, sino de mera conducta, en la medida que la omisión en que incurre el responsable de la información exógena infringe o desconoce la razón de ser de la norma, que apunta precisamente a un eficaz y eficiente ejercicio de la potestad de fiscalización tributaria.

28 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 3 de junio de 2015, Exp. 20476, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

29 La Circular Nº 0131 de 2005 incluyó la actividad de colaboración desplegada por el contribuyente, así sea en forma extemporánea, entre los criterios para graduar la sanción.

30 “ART. 188.—Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

31 Cfr. las sentencias del 19 de mayo de 2016, radicados Nos. 20616 y 20389, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en las que se reiteró el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Rad. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En este mismo sentido se encuentran las sentencias del 25 de abril del 2016, radicados Nos. 20670 y 20384, del 10 de 2016, Rad. 20385, del 18 de febrero de 2016, Rad. 20703 y del 8 de febrero de 016, Rad. 20875, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 2 de diciembre de 2015, Rad. 20215, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 15 de octubre de 2015, Rad. 21360, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 30 de agosto de 2016, Rad. 20541, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.