Sentencia 2013-90155/21293 de marzo 1º de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá, D.C., primero de marzo de dos mil dieciocho.

Rad. 08001-23-33-000-2013-90155-01 [21293]

Actor: Sociedad Rodríguez Jaramillo y Cia. S.A.S.

Demandado: UAE - DIAN

Referencia: Impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de 2008. Falsa motivación, violación al debido proceso, valoración probatoria.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. Problema jurídico.

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de la liquidación oficial de revisión Nº 022412011000153 de 29 de agosto de 2011, que modificó la declaración del impuesto a las ventas por el segundo (2) bimestre del año dos mil ocho (2008) de la sociedad Rodríguez Jaramillo y Cía. Ltda.

Conforme con el recurso de apelación, le corresponde a la Sala resolver los siguientes problemas jurídicos:

i) Si existe falsa motivación en la determinación del mayor valor de ingresos, por fundamentarse en el presupuesto de ventas proyectado para el año 2008.

ii) Si existe violación al debido proceso por una indebida valoración de las pruebas.

iii) Si se configura la violación al debido proceso por no citar al representante legal y al revisor fiscal a controvertir las pruebas.

iv) Si es procedente la sanción por inexactitud.

2. Sobre la falsa motivación y violación al debido proceso.

2.1. El tribunal señaló que la DIAN puede ejercer la potestad fiscalizadora que le otorga la ley y la diligencia de registro constituye una herramienta propia para el desarrollo de su gestión.

Consideró que la actora tenía la oportunidad para presentar descargos en la respuesta al requerimiento especial, como efectivamente sucedió, y concluyó que los libros contables, los auxiliares de contabilidad y las certificaciones de revisor fiscal no son las únicas pruebas idóneas, en razón a que la administración cuenta con otros medios de prueba como la facultad de registro. Aseguró que la certificación del revisor fiscal no reúne los requisitos legales.

2.2. La apelante argumentó que no es cierta la diferencia de los ingresos, toda vez que la DIAN se fundamentó en el presupuesto de ventas proyectado para el año 2008 y las ventas reales se demuestran con la contabilidad, las facturas, los tiquetes de tarjeta crédito y débito, ventas a crédito y bonos, que no fueron tenidas en cuenta, ni valorados por la administración.

Señaló que la entidad no indicó cuáles eran las pruebas que obraban en el expediente o cómo las valoró y por qué le dio validez e idoneidad al presupuesto de ventas proyectado para el año 2008.

2.3. En relación con la causal de nulidad por falsa motivación, la Sala reitera que para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en esta causal, se debe demostrar una de las siguientes circunstancias(8): “…a) O bien que los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente”.

2.4. Como resultado de la diligencia de registro realizada por la DIAN en las instalaciones de la demandante el 28 de septiembre de 2009(9), la entidad encontró en los sistemas informáticos un archivo denominado “Ventas reales de Rodríguez Jaramillo y Cia Ltda.”, en el que se relacionan las ventas de los meses de marzo y abril por valor de cuatrocientos noventa y tres millones ciento veintisiete mil cuatrocientos cincuenta y ocho pesos ($ 493.127.458), tal como se registró en el “acta de verificación documentos encontrados en registro” de 15 de octubre de 2010 que obra en el expediente administrativo(10).

Con fundamento en lo anterior, la DIAN concluyó que existía una omisión de ingresos por valor de $ 319.425.458 y propuso mediante requerimiento especial la modificación de la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo (2) bimestre del año dos mil ocho (2008) liquidando un nuevo impuesto y sanción por inexactitud(11).

2.5. Observa la Sala, que en el requerimiento especial Nº 022382010000247 de 25 de noviembre de 2010, la entidad no analizó la documentación que encontró y retiró de las oficinas o establecimientos de la sociedad, no realizó ninguna valoración a los informes, vauchers, facturas, libretas, impuestos, ventas, cuadres de caja y contabilidad, documentos que aseguró en la diligencia y están relacionados en las actas de las diligencias de registro.

El acto indicó que a la sociedad se le abrió investigación por el impuesto sobre la renta del año gravable 2008, se profirieron autos de inspección tributaria y contable, y se levantó un informe de libros de contabilidad.

2.6. Sumado a lo anterior, la DIAN sostuvo en la liquidación oficial de revisión Nº 022412011000153 de 29 de agosto de 2011 que los archivos “Ventas reales de Rodríguez Jaramillo y Cia Ltda. 802.314.814, reporte mensual de enero a diciembre de 2008”, gozan de plena confiabilidad(12) y al resolver el recurso de reconsideración manifestó, que una vez levantada la presunción de veracidad la carga de la prueba corresponde exclusivamente al contribuyente de conformidad con lo expuesto en el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil(13).

2.7. En las actuaciones en vía gubernativa (respuesta al requerimiento especial(14) y recurso de reconsideración(15)) y contenciosa (demanda(16), alegatos(17) y apelación(18)), la sociedad insistió en señalar que la administración no tuvo en cuenta las pruebas físicas recogidas en la diligencia de registro de 28 de septiembre de 2009 y por el contrario le atribuyó idoneidad como medio de prueba al archivo de excel denominado “Ventas reales de Rodríguez Jaramillo y Cia Ltda”, violando de manera flagrante los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario.

2.8. La Sala advierte que el tribunal en el fallo dio como probado que la demandada realizó la verificación de los documentos encontrados en la diligencia de registro, pero revisada el Acta de 15 de octubre de 2010 a la que se refiere el a quo, se verifica que solo hace referencia al archivo denominado “Ventas reales de Rodríguez Jaramillo y Cia Ltda.(19)”.

2.9. Así las cosas, esta Sala concluye que para liquidar los ingresos que fueron adicionados, la DIAN solo se apoyó en la información registrada en el archivo de excel denominado “Ventas reales de Rodríguez Jaramillo y Cia Ltda.” para los meses de marzo y abril de 2008, sin tener en cuenta las otras pruebas que recaudó durante la diligencia de registro que practicó el 28 de septiembre de 2009, constituida por los documentos relacionados en el acta de la diligencia de registro.

La Sala observa, que entre la documentación asegurada por los funcionarios en la diligencia de registro, se encontraban vauchers, facturas, cuadres de caja, relación de ventas, informes y otros documentos que debían ser valorados por la entidad, para confrontarlos con la información registrada en el archivo de excel tantas veces mencionado y así tomar la decisión en los términos del artículo 742 del Estatuto Tributario, que dispone:

“ART. 742.—Las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos”.

2.10. En ese orden de ideas, la DIAN pudo acudir a otros medios probatorios, para tener certeza sobre la realidad de los ingresos obtenidos por la sociedad durante el segundo (2) bimestre del año dos mil ocho (2008).

2.11. Se indicó en el requerimiento especial, que en la investigación relacionada con el impuesto sobre la renta correspondiente al año 2008 se levantó un informe de libros de contabilidad, se anexaron fotocopias de facturas de compras donde además de verificar su costo o gasto, se hizo lo propio con el IVA descontable, “no encontrando diferencia en los ingresos y los impuestos descontables declarados y los contabilizados(20)”.

De lo anterior se desprende, que la DIAN no cuestionó la contabilidad de la sociedad, por lo que esta constituye una prueba a su favor, en los términos de establecido en el artículo 772 del Estatuto Tributario que establece:

772. La contabilidad como medio de prueba.

Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma”.

2.12. Considera la Sala, que si bien la entidad encontró en la diligencia de registro realizada a la contribuyente un archivo de excel con una información “sospechosa” en relación con los ingresos de la sociedad, tal prueba no es suficiente para concluir con seguridad cuáles eran los ingresos reales obtenidos por la sociedad en el periodo en discusión.

2.13. La demandante señaló en las diferentes instancias en vía gubernativa, que la DIAN no tuvo en cuenta las “pruebas físicas” recaudadas en la diligencia de registro y la entidad omitió o eludió referirse a este tema, tanto en la liquidación oficial de revisión, como en la resolución que resolvió el recurso.

En efecto, en la respuesta al requerimiento especial la demandante señaló(21):

“Como se puede apreciar en el texto transcrito y traído del requerimiento especial Nº 022382010000246 del 25/11/2010 (en los demás actos todo es igual lo que cambian son los valores), solamente se basaron en las copias extraídas de los sistemas del contribuyente el día de la diligencia del registro del denominado por ellos archivos, “Ventas reales de Rodríguez Jaramillo y Cia Ltda. 802.314.814, reporte mensual de enero a diciembre del 2008”, y no se tuvieron en cuenta la cantidad de pruebas físicas relacionadas en el acta levantada el 28 de septiembre de 2009, tales como tiquetes de máquinas registradoras (asimiladas a facturas de venta), los cuadres de caja de ventas diarias donde se especifica la forma de pago tales como efectivo, tarjetas débito, crédito bonos etc., que de haberlos revisado hubieran constatado las diferencias, con el presupuesto de vetas(sic) proyectado por la gerencia para el año 2008,…”

(…)

11. Luego hay falsa motivación en la determinación del mayor valor de los ingresos incluidos en el requerimiento especial, cuando es claro que la administración está equiparando la contabilidad, los tiquetes de máquinas registradoras equivalentes a las facturas, con el presupuesto de ventas proyectadas para el 2008, que si hubieran hecho una correcta revisión de los documentos en su conjunto retirados de nuestras oficinas con ocasión al registro, se hubieran determinados (sic)los ingresos que son los registrados en la contabilidad y sus soportes los tiquetes de venta, que son los que están declarados en los bimestres 1 al 6 de 2008”.

Precisa la Sala, que sobre el anterior argumento no se dijo nada en la liquidación oficial de revisión, para solo cuestionar la idoneidad de la certificación del revisor fiscal aportada en la respuesta al requerimiento especial y desconocer su validez probatoria.

En el recurso de reconsideración, la actora reiteró los argumentos expuestos en la respuesta al requerimiento especial y señalo que(22):

“1. Las pruebas no fueron valoradas en su conjunto por los funcionarios comisionados al no tener en cuenta todos los documentos en poder de la administración retirados el día del registro…”.

La recurrente solicitó a la DIAN como “pruebas aportadas” que “…se sirva considerar como debidamente probado los hechos descritos con los documentos que retiraron de la empresa con ocasión al registro y que permanecieron en su poder hasta después de la expedición del primer acto administrativo que pudieron ser verificados por la DIAN, que están relacionados en el acta de registro retiro de documentos,…(23)”.

Al resolver el recurso, la entidad omitió cualquier pronunciamiento sobre la anterior inconformidad y fundamentó su decisión en tesis doctrinales y jurisprudenciales sobre la violación al debido proceso, la motivación del acto, la presunción de veracidad y el valor probatorio del certificado de revisor fiscal aportado en la repuesta al requerimiento especial(24).

Por lo anterior, la Sala estima que en el sub examine, a pesar de que la DIAN tenía en su poder documentos que podían ser valorados para determinar la realidad de los ingresos obtenidos por la sociedad durante el bimestre en discusión y que la actora solicitó en las diferentes instancias que se valoraran, tal petición no fue atendida por la DIAN pues se limitó, con base en el archivo de excel denominado “Ventas reales de Rodríguez Jaramillo y Cia Ltda.” para los meses de marzo y abril de 2008 encontrado en la diligencia de registro, a realizar la sumatoria de los ingresos que arrojaba dicho documento para concluir que existía un diferencia con lo declarado. Documento que fue tomado de los archivos magnéticos de la entidad, pero que no permiten establecer su autoría, autenticidad, veracidad, etc y que, además, no aparece respaldado en otros medios de convicción -cruces de información, declaraciones, etc.

2.14. Adicional a lo anterior, la contabilidad de la demandante constituye plena prueba de conformidad con el artículo 774 del E.T., ya que no fue desvirtuada por la administración.

Como se indicó en el requerimiento especial en el que se propuso la modificación de la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo (2) bimestre del año dos mil ocho (2008), en la investigación relacionada con el impuesto sobre la renta del año 2008, no se encontró diferencia entre los ingresos y los impuestos descontables declarados y los contabilizados, aspecto sobre el cual no se pronunció la DIAN, a pesar de que el actor solicitó que se valorara y confrontara con las pruebas obtenidas en sede administrativa, con ocasión de la diligencia de registro practicada por la demandada.

2.15. Así pues, la Sala considera que debe prosperar la nulidad por falsa motivación y violación al debido proceso, debido a que no está debidamente probada la omisión de ingresos y la administración omitió realizar una debida valoración probatoria a los documentos que allegaron al proceso administrativo y, en consecuencia, se releva del estudio de los demás cargos invocados por la demandante en el recurso de apelación.

2.16. Se precisa que la Sala se inhibe de decidir respecto de la pretensión de ilegalidad del requerimiento especial, porque este acto administrativo no es objeto de control jurisdiccional.

Por las anteriores razones, prospera el recurso de apelación y, en consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada, para declarar la nulidad de los actos demandados y dejar en firme la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo (2) bimestre del año 2008, presentada por Rodríguez Jaramillo & Cia Ltda.

Ahora, como no se encuentra probado pago alguno derivado de los actos demandados, no se accede a esta pretensión.

Condena en costas

Si bien la decisión que se adopta en esta instancia es favorable a las pretensiones de la actora y la demandada fue vencida en el proceso, la Sala precisa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia de seis (6) de junio de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar,

La Sala se inhibe de proferir decisión de mérito, respecto de la pretensión de ilegalidad del requerimiento especial Nº 022382010000247 de 25 de noviembre de 2010.

DECLÁRASE LA NULIDAD de la liquidación oficial de revisión 022412011000153 del veintinueve (29) de agosto de dos mil once (2011) y de la Resolución 900.195 del veinticuatro (24) de septiembre de dos mil doce (2012), proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla y la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo (2) bimestre del año dos mil ocho (2008), presentada por la sociedad Rodríguez Jaramillo & Cia Ltda.

A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declara en firme la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo (2) bimestre del año dos mil ocho (2008), presentada por Rodríguez Jaramillo & Cia Ltda. En consecuencia, DECLÁRASE que no está obligada a pagar suma alguna liquidada por los actos anulados.

2. Se niegan las demás pretensiones.

3. Sin condena en costas en esta instancia.

4. RECONOCER personería a Pablo Nelson Rodríguez Silva como apoderado de la DIAN, según el poder del folio 267 del mismo cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha».

(8) Sentencia de 6 de julio de 2016. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Rad. 19909.

(9) Fls. 7 a 11, c.a.1.

(10) Fls. 28 a 30, c.a. 1.

(11) Fls. 31 a 39, c.a.1.

(12) Fl. 180, c.a.3.

(13) Fl. 208, c.a.3.

(14) Fls. 40, c.a.1 a 164 c.a.3.

(15) Fls. 186 a 197, c.a 3.

(16) Fls. 1 a 18, c.d.

(17) Fls. 185 a 191, c.d.

(18) Fls. 216 a 222, c.d.

(19) Fls. 28 a 30, c.a.1.

(20) Fl. 34, c.a.1.

(21) Fl. 41, c.a.1.

(22) Fl. 189, c.a.3.

(23) Fl. 196, c.a.3.

(24) Fls. 205 reverso a 210 anverso c.a.3.