Sentencia 2014-00074 de agosto 1º de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Julio Roberto Piza Rodríguez

Bogotá, D.C., uno (01) de agosto de dos mil dieciocho (2018).

Ref.: Medio de control de nulidad

Exp.: 11001-03-27-000-2014-00074-00 (21326)

Demandante: Juan Camilo de Bedout Grajales

Demandado: Ministerio de Hacienda y Crédito Público, DIAN

Tema: IVA. Base gravable especial servicio integral de aseo.

Sentencia de única instancia

La Sala decide en única instancia el medio de control de nulidad instaurado por el ciudadano Juan Camilo De Bedout Grajales contra apartes del artículo 14 del Decreto 1794 del 21 de agosto de 2013.

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda.

En ejercicio del medio de control de nulidad previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, L. 1437/2011), el ciudadano Juan Camilo De Bedout Grajales solicitó declarar la nulidad de la expresión «de las instalaciones», que hace parte del artículo 14 del Decreto 1794, del 21 de agosto de 2013, «Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 1607 de 2012», expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

El texto de la disposición demandada es el que a continuación se transcribe, resaltando la expresión que se solicita anular:

DECRETO 1794 DE 2013

(Agosto 21)

Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 1607 de 2012 “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”

(...)

ART. 14.—Definición de servicios integrales de aseo y cafetería. Para efectos del artículo 462-1 del E.T., se entiende por servicios integrales de aseo y cafetería, todas aquellas actividades que se requieran para la limpieza y conservación de las instalaciones del contratante, así como las relacionadas con la preparación y distribución de alimentos y bebidas para consumo al interior de las instalaciones del contratante, sin que se genere contraprestación alguna por parte del consumidor de dichos alimentos y bebidas.

El demandante invocó como normas violadas los artículos 6º, 13, 89, 150, 189 y 338 de la Constitución; 27 y 28 del Código Civil; 3º del CPACA; y 462-1 del estatuto tributario (E.T.).

El concepto de la violación de estas normas se sintetiza así:

Expuso que el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006 adicionó al E.T., el artículo 462-1, por medio del cual se adoptó para los servicios de aseo y cafetería una tarifa diferencial en el IVA del 1.6 %; y que posteriormente el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 modificó el artículo 462-1 del E.T., en el sentido de disponer que los servicios integrales de aseo y cafetería estarían gravados en el mencionado impuesto con la tarifa del 16 %, pero aplicable a aquella parte del precio de los servicios correspondiente al concepto de «administración, imprevistos y utilidad», AIU, que en ningún caso podría ser inferior al 10 % del valor del contrato.

Señaló que la disposición demandada definió lo que para efectos de la aplicación del artículo 462-1 del E.T., debía entenderse por servicios integrales de aseo, como aquellos relacionados con la limpieza y conservación de las instalaciones del contratante.

Argumentó que esa definición limitó el alcance de la norma reglamentada, pues restringió el servicio integral de aseo objeto del tratamiento especial en el IVA a los asociados a la limpieza y conservación de inmuebles, a pesar de que el artículo 462-1 del E.T., no fijó esa restricción, sino que contempló que la base gravable especial se aplicaría a todos los servicios de aseo, ya fuera que se prestaran en instalaciones, vehículos, aeronaves o en los demás bienes sujetos a limpieza y conservación.

Planteó que corolario de lo anterior el Gobierno Nacional excedió el ejercicio de la potestad reglamentaria, en los términos en que está prevista en el ordinal 11.º del artículo 189 de la Constitución.

Agregó que la expresión demandada violó, por falta de aplicación, los artículos 27 y 28 del Código Civil, que están relacionados con el método de interpretación gramatical de la ley, que era el que a su juicio resultaba procedente para interpretar el artículo 462-1 del E.T.

También planteó que la expresión demandada desconoce la intención del legislador, formulada explícitamente en la exposición de motivos del proyecto de ley del cuerpo normativo que a la postre vendría a ser la Ley 1607 de 2012, del que se desprende que lo que se pretendía era establecer una base gravable especial del IVA para el servicio de aseo, sin condicionar que la prestación del servicio se diese en una instalación.

Advirtió que antes de que la Ley 1607 de 2012 modificara el artículo 462-1 del E.T., este había sido reglamentado por el artículo 1.º del Decreto 4650 de 2006, pero que la Sección Cuarta del Consejo de Estado anuló mediante sentencia del 24 de julio del 2008 (dictada en el Exp. 16432, C.P. Ligia López Díaz) las expresiones de la norma reglamentaria que limitaban los servicios a los que les sería aplicable el tratamiento especial en el IVA.

Manifestó que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público no tiene facultad para limitar el alcance del artículo 462-1 del E.T., máxime si de conformidad con los artículos 150.12 y 338 constitucionales le corresponde al Congreso de la República establecer los elementos de la obligación tributaria.

Por último, señaló que la expresión que se pide anular desconoce los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica porque desconoce el precedente jurisprudencial del Consejo de Estado; y también el derecho a la igualdad toda vez que no permite que sujetos que prestan el servicio integral de aseo sobre bienes distintos a «instalaciones» apliquen la base gravable especial.

Suspensión provisional.

Mediante auto del 11 de septiembre de 2015, la Sección Cuarta del Consejo de Estado negó la solicitud de suspensión provisional hecha por el demandante (fls. 25 a33 CMC).

Contestación de la demanda.

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público se opuso a las pretensiones de la demanda (fls. 127 a 133).

Explicó que, para efectos del IVA, la Ley 1607 de 2012 clasificó los servicios de aseo en tres categorías, a saber: (i) los prestados por personas sin ánimo de lucro; (ii) los prestados por personas jurídicas con ánimo de lucro; y (iii) los servicios integrales de aseo, gravados con una tarifa del 16 % sobre una base especial constituida por el AIU.

Sostuvo que el artículo 14 del Decreto 1794 de 2013 pretende enfatizar que la base gravable especial del artículo 462-1 del E.T., solo se aplica a los servicios prestados por entidades sin ánimo de lucro y a los servicios integrales de aseo y no a los servicios generales de aseo.

Intervención de terceros.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en calidad de coadyuvante de la parte demandada, solicitó negar las pretensiones de la demanda (fls. 132 y 133).

Señaló que en aplicación de lo previsto el artículo 27 del Código Civil, la expresión «de las instalaciones» debía entenderse en su sentido natural y obvio y que en términos idiomáticos se referiría al lugar en el que se lleva a cabo la actividad del contratista, esto es, al espacio en el que se organizan las actividades en cumplimiento de su objeto. Por esa razón, juzgó que no había ocurrido el exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria demandado.

Asimismo, indicó que la definición reglamentaria de servicio integral de aseo había aclarado, a efectos de la aplicación de la base gravable especial prevista en el artículo 462-1 del E.T., que conforman el servicio de aseo todas las actividades que realice el contratista, tendentes a la limpieza y conservación del lugar concertado.

Alegatos de conclusión.

El demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda.

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público no presentó alegatos de conclusión.

La DIAN reiteró lo expuesto en el escrito de coadyuvancia a la parte demandada. Además, solicitó acumular el proceso al expediente 11001-03-27-000-2017-00030-00, en el que también se discute la legalidad del artículo 14 del Decreto 1749 de 2013 (fls. 272 y 273).

Concepto del Ministerio Público.

El Ministerio Público solicitó declarar la nulidad de la expresión demandada, para lo cual:

Señaló que el servicio integral de aseo al que se refiere el artículo 462-1 del E.T., no está condicionado a que se realice en las instalaciones del contratante y comprende tanto la edificación como los bienes muebles sobre los que se contrate el servicio.

Agregó que, al aplicar la definición de la norma demandada no podrían ser objeto de la base gravable especial los bienes que no correspondan a las instalaciones del contratante, pese a que puedan ser objeto de la prestación del servicio.

Finalmente, sostuvo que la definición demandada excluye a los prestadores de servicios por cuenta de terceros.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. La Sala decide sobre la declaratoria de nulidad solicitada, en el escrito de demanda, de la expresión «de las instalaciones», contenida en el artículo 14 del Decreto 1794, del 21 de agosto de 2013, disposición reglamentaria del artículo 462-1 del E.T., en la redacción que a este le dio al el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012.

Concretamente, le corresponde a la Sala determinar si al incluir la expresión acusada dentro de la definición de servicios integrales de aseo sujetos a la base gravable especial del IVA contemplada en el artículo 462-1 del E.T., se incurrió en una extralimitación en el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del ejecutivo, en la medida en que habría circunscrito los servicios en cuestión a aquellos que cumpliesen una condición espacial o de lugar no prevista expresamente en la disposición reglamentada.

2. Con todo, antes de efectuar un pronunciamiento de fondo sobre el debate jurídico planteado, debe resolverse la solicitud hecha por la DIAN en el escrito de alegatos de conclusión, encaminada a que se decrete la acumulación del presente proceso al expediente 11001-03-27-000-2017-00030-00, habida cuenta de que en él también se juzga la legalidad del artículo 14 del Decreto 1749 de 2013.

Respecto de la acumulación de procesos declarativos, dispone el artículo 148 del Código General del Proceso (CGP, L. 1564/2012), aplicable en virtud de la remisión hecha en el artículo 306 del CPACA, que se encuentra sujeta a los requisitos materiales indicados en el ordinal 1º y a las circunstancias temporales definidas en el ordinal 3º, de acuerdo con las cuales las acumulaciones pueden decretarse «hasta antes de señalarse fecha y hora para la audiencia inicial».

En el presente caso, mediante auto del 13 de junio de 2018 se dispuso la realización de la audiencia inicial, con indicación de la fecha y hora en que se llevaría a cabo (fl. 249), en tanto que la solicitud de acumulación de los procesos se formuló en memorial radicado el 29 de junio de 2018.

Corolario de lo anterior, para la Sala la solicitud de acumulación se formuló cuando ya se encontraba vencida la oportunidad procesal para decretarla, razón por la cual no se accederá a petición de acumulación hecha por la entidad que actúa a título de tercero interviniente.

3. De cara al enjuiciamiento que se adelanta, plantea el demandante que la expresión «de las instalaciones» incluida en el artículo acusado restringe la aplicación de la base gravable especial del IVA prevista en el artículo 462-1 del E.T., para el servicio integral de aseo. Lo anterior porque entiende que la interpretación gramatical del vocablo «instalación», lleva a atribuirle el significado señalado en el Diccionario de la Lengua, de acuerdo con el cual se trata del «recinto provisto de los medios necesarios para llevar a cabo una actividad profesional o de ocio», es decir que se trataría de un «espacio, generalmente cerrado, comprendido dentro de ciertos límites».

Señala que de esa forma se materializa un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del Gobierno.

La acusación es negada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que argumenta que con la expedición de la norma demanda el gobierno se limitó a enfatizar, sin exceder en el ejercicio de la potestad reglamentaria, que la base gravable especial del IVA establecida en el artículo 462-1 del E.T., se aplica únicamente para unos señalados servicios.

A su turno, la DIAN, en calidad de tercero interviniente, sostiene que con la expedición de la norma demandada no se extralimitó el ejercicio de la potestad reglamentaria porque se limitó a definir el lugar en el que debía prestarse el servicio objeto del beneficio.

3.1 Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala considera pertinente hacer algunas precisiones en relación con el ejercicio de la potestad reglamentaria.

El ordinal 11.º del artículo 189 de la Constitución establece que le corresponde al presidente de la República ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes que sean necesarios para la cumplida ejecución de las leyes.

Dicha potestad está gobernada por el principio de necesidad, que se materializa en la pertinencia de detallar el cumplimiento de una ley que se limitó a definir de forma general una situación jurídica abstracta. Según ha precisado la Sección, entre más general y amplia haya sido la regulación hecha en la ley, resulta más forzosa su reglamentación, de cara a facilitar la debida aplicación de la ley a los casos concretos que aspira a regir; con lo cual, cuando la ley ha detallado todos los elementos que se requieren para aplicar lo normado a los casos particulares, menos necesario resulta el reglamento (sentencia del 10 de septiembre de 2015, Exp. 21095, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

En cualquier caso, el ejercicio de la función reglamentaria no debe sobrepasar ni invadir la competencia del legislativo. El reglamento no puede desfigurar la situación regulada por la ley ni hacerla nugatoria o extenderla a situaciones de hecho que el legislador no contempló.

Sobre este particular, la Sala ha afirmado que mientras el reglamento preserve la naturaleza y los elementos fundamentales de la situación jurídica creada por la ley, bien puede este instrumento propio del ejecutivo detallar los criterios de aplicación de la norma legal a los casos de la realidad, mediante la estipulación de todo lo concerniente al modo como los sujetos destinatarios de la ley la deben cumplir (sentencia del 16 de marzo de 2011, Exp. 17066, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

3.2 El artículo 46 de la Ley 1607 de 2012, «Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones», modificó el artículo 462-1 del E.T., para establecer una base gravable especial constituida por el AIU (administración, imprevistos y utilidad), aplicable a los servicios integrales de aseo y cafetería, a los servicios de vigilancia y a los servicios temporales de empleo.

Las concretas razones por las cuales el legislador adoptó esa medida se encuentran señaladas en la exposición de motivos del que fuera el proyecto de ley estudiado por el Congreso, en los siguientes términos:

La premisa no es alterar el impuesto a cargo de los servicios de aseo y vigilancia y empleo temporal. Es por esto por lo que se propone una base especial del impuesto que solo sea equivalente al AIU, dado que gran parte de los ingresos de estas actividades son efectivamente sus costos. En síntesis, en lugar de pagar la tarifa del 1.6% sobre el total de las ventas, se propone cobrar la tarifa del 16% sobre el AIU, que es aproximadamente el 10% del total de las ventas.

A efectos de lograr las particulares finalidades de la norma, el gobierno expidió el Decreto 1794, del 21 de agosto de 2013, para, entre otros propósitos, definir lo que debía entenderse por servicio integral de aseo a los efectos del artículo 462-1 del E.T.

En esencia, determinó que el servicio integral de aseo comprende las actividades que se requieran para la limpieza y conservación de las instalaciones del contratante.

Las preocupaciones manifestadas por el actor en el sentido de que por razones gramaticales la expresión acusada restringe el concepto de servicios integrales de aseo (sujeto a un tratamiento especial en IVA) resultan infundadas, en la medida en que el texto de la disposición reglamentaria no restringe los servicios a los que se refiere únicamente a las actividades que se relacionen con la limpieza y conservación de inmuebles del contratante, ni los condiciona a que el servicio sea prestado en sus instalaciones.

Si bien es cierto que el vocablo «instalación» cuenta con la definición gramatical que le atribuye el demandante, por sí sola esa definición no conlleva que las actividades deban desarrollarse dentro de un inmueble, construcción, edificación u otra similar. En ese sentido ya se pronunció esta Sección en el auto del 7 de diciembre de 2017, dictado en el expediente 23254, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, en el cual se consideró que la expresión instalaciones tiene un sentido más amplio que el de una edificación, así:

(...) se advierte que el servicio de aseo se caracteriza por estar destinado a la limpieza de instalaciones, lugar que tiene un sentido más amplio que el de una edificación. En efecto, el significado de una instalación es el de un conjunto de cosas instaladas o un recinto provisto de los medios necesarios para llevar a cabo una actividad profesional o de ocio.

Luego, no se puede considerar que la definición del servicio de aseo contenida en las normas analizadas produzca el mismo efecto jurídico. Pues, mientras el término edificaciones, referido en la disposición anulada, delimita el servicio al prestado en un edificio,la expresión instalaciones de la norma acusada, permite que esa actividad tenga por destino la limpieza o conservación de unos bienes situados en un lugar y/o un espacio comprendido dentro de ciertos límites, sin que se requiriera la existencia de una construcción.

(...) En tal sentido, no exige que la actividad se despliegue en las instalaciones del contratante, sino que tengan por finalidad su limpieza y conservación.

Esa definición concuerda con el servicio integral de aseo contemplado en la ley, pues incluye dentro de ese concepto todas las actividades que estén dirigidas a la prestación de dicho servicio.

En ese orden, la Sala considera que no concurre un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria por el hecho de que la disposición acusada haya señalado que el servicio integral de aseo comprende todas las actividades que sean necesarias para la limpieza y conservación de instalaciones del contratante; máxime si se tiene en cuenta que el artículo 462-1 del E.T., estableció una base gravable especial del IVA indicando los servicios a los que les sería aplicable, pero sin definirlos, razón por la que se hacía necesario que el Gobierno se ocupara de esa tarea en aras de la efectiva aplicación de la norma.

Valga señalar en este sentido que la definición general de prestación de servicios en el IVA consagrada en el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992 (compilado el en art. 1.3.1.2.1 del D. 1625/2016), según la cual «se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración», resulta insuficiente, habida cuenta de su generalidad, para aportar los elementos de juicio necesarios para la aplicación de la regla prevista en el artículo 462-1 del E.T.

La inclusión en el ordenamiento jurídico de definiciones como la cuestionada por el demandante es necesaria en la medida en que tenga por objeto precisar las condiciones en las que se debe aplicar una regla especial o que es excepcional a la regulación general.

Comoquiera que en materia del IVA los servicios sujetos al impuesto se gravan sobre el valor de la transacción, la Sala considera que era oportuno precisar el aspecto material de la base gravable especial dispuesta por el artículo 462-1 del E.T.; de no ser así, podría suceder que servicios que no fueron tenidos en cuenta por la norma se beneficiaran de esa base gravable especial.

Así, en la medida en que resultaba necesaria la precisión efectuada reglamentariamente para detallar las condiciones en las que debía aplicarse la base especial del IVA y dado que la norma reglamentada no estipuló las particularidades de la clase de servicios objeto de reglamentación, la Sala considera que el reglamento cuestionado no contraría la ley ni excede el ejercicio de la potestad reglamentaria.

Por lo expuesto, y en razón a que los cargos de nulidad formulados contra el reglamento demandado se sustentan en una interpretación del artículo 14 del Decreto 1794, del 21 de agosto de 2013, que no es la adecuada, se negarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. NEGAR la acumulación al presente proceso al expediente 11001-03-27-000-2017-00030-00.

2. NEGAR la nulidad de la expresión «de las instalaciones» que hace parte del artículo 14 Decreto 1794 de 2013.

Cópiese, notifíquese, y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Consejeros: Milton Chaves García, Presidente de la Sala—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.