Sentencia 2014-00102/22236 de noviembre 29 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-37-000-2014-00102-01 (22236)

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Ref.: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Seguros del Estado S.A.

Demandado: UAE - DIAN

Temas: Sanción por devolución improcedente - IVA bimestre 1º del año gravable 2009

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D. C., veintinueve de noviembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por los que la DIAN le impuso una sanción por devolución improcedente a la Sociedad Distrimetales A & B S.A.S., por el primer bimestre del año 2009.

Cuestión preliminar

La Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó que está impedida para conocer de este asunto con base en el artículo 141 [2] del Código General del Proceso, porque conoció del proceso en instancia anterior.

La Sala encuentra probado el impedimento manifestado, pues la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto conoció del proceso en primera instancia, dado que integró la Sala que dictó la sentencia apelada. En consecuencia, acepta el impedimento de la consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto y la separa del conocimiento del proceso.

Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante la Sala determinará: 

— Si DIAN estaba obligada a notificar el requerimiento especial, la liquidación oficial, el pliego de cargos y las resoluciones que resuelven los recursos o únicamente los actos sancionatorios a Seguros del Estado.

— Si son nulos los actos administrativos demandados por exceder el límite de responsabilidad de la aseguradora, al determinar la sanción por devolución improcedente a su cargo en calidad de deudor solidario de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 del estatuto tributario.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sala determinará:

— Si existió indebida interpretación de las normas aplicables al caso, así como del objeto de la garantía y cobertura del riesgo asegurado contenido en la póliza de cumplimiento, por parte del a quo al declarar la nulidad parcial y declarar improcedente la sanción por fraude equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente prevista en el artículo 670 del estatuto tributario.

Consideración inicial - Legitimación en la causa por activa

A continuación una precisión inicial en relación con la legitimación en la causa por activa de Seguros del Estado, para demandar las resoluciones 322412013000476 de 25 de julio de 2013 y 900.208 de 12 de agosto de 2014, por las cuales la DIAN le impuso a la Comercializadora Nacional de Metales A & D S.A.S., sanción por devolución y/o compensación improcedente.

En cuanto a la legitimación en la causa, la Sección Cuarta de esta corporación ha precisado que es la posibilidad de que la persona formule o contradiga las pretensiones de la demanda, por ser el sujeto activo o pasivo con interés en la relación jurídica sustancial debatida en el proceso. Como se observa, las personas con legitimación en la causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado(33).

Esta Sala definió la falta de legitimación en la causa como un presupuesto de la pretensión y no del medio de control, así:(34)

“[...] la Sala precisa que, en estricto sentido no se trata de una excepción, sino de un defecto de la pretensión, que debe enmarcarse dentro de lo que la doctrina procesal ha denominado tradicionalmente como la falta de legitimación en la causa. Dicha legitimación, que es un presupuesto material para la sentencia de fondo, consiste, desde el punto de vista del demandante, en que exista identidad entre quien alega la pretensión y quien, de acuerdo con el derecho sustancial, tiene la titularidad del derecho que invoca y, desde el punto de vista del demandado, en que este sea la persona que conforme al derecho sustancia/ pueda discutir válidamente las pretensiones de la demanda”.

También se ha precisado que la legitimación en la causa “no es un requisito de la demanda, ni del procedimiento. No obstante, no subsanarlo a tiempo podría conllevar una sentencia inhibitoria, por ende, es obligación del juez tomar desde el principio del proceso las medidas correctivas del caso para evitar el fallo inhibitorio”(35).

En ese de orden de ideas, conforme lo ha reiterado la Sala cuando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, si constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso.

En este caso, se observa que la Compañía Seguros del Estado S.A. ejerció el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, con la finalidad de controvertir los actos administrativos por los que la DIAN impuso una sanción por devolución improcedente a la Comercializadora Nacional de Metales A & D S.A.S. Además, la Administración Tributaria ordenó hacer efectiva la póliza de garantía Nº 15-43-101001172 de 14 de abril de 2010, expedida por la Compañía de Seguros del Estado S.A.(36)

A partir de este momento, la Sala fija una posición frente a la legitimación en la causa que tienen las aseguradoras para demandar los actos que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, pues dicha entidad es la que expide la correspondiente póliza que se anexa con la solicitud de devolución como garantía a favor de la Nación. Esta póliza garantiza el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente.

Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción, es cuando surge el interés o legitimación en la causa de las compañías de seguros, en su calidad de garantes de conformidad con el artículo 860 del estatuto tributario, para actuar dentro del proceso que se surta ante la administración tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida(37).

Conviene precisar que, la legitimación de la que goza el garante con responsabilidad solidaria, que ha expedido la póliza para cubrir el riesgo que conlleva la devolución de un saldo a favor, de ejercer el derecho de defensa frente a los actos sancionatorios, trae consigo que con su actuar puedan ser anulados total o parcialmente los actos sancionatorios, y con esto resulte modificada la situación del contribuyente sancionado, siendo posible que con las resultas de un proceso judicial sea beneficiado o desfavorecido quien cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del estatuto tributario, incluso sin haber participado en instancia alguna en defensa de sus intereses.

En esas condiciones, es claro para la Sala la facultad que tienen las aseguradoras para controvertir los actos sancionatorios, toda vez que en el caso de devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del estatuto tributario.

Notificación de los actos de determinación oficial y sancionatorios a Seguros del Estado

Para resolver el primero de los problemas jurídicos planteados, es preciso analizar si la administración tributaria se encontraba obligada a notificar a Seguros del Estado el requerimiento especial, la liquidación oficial y su resolución confirmatoria en el proceso de determinación oficial del impuesto sobre la ventas del primer bimestre de 2009 de Distrimetales, así como la exigibilidad de la notificación del pliego de cargos y las resoluciones sancionatorias.

El artículo 670 del estatuto tributario en su redacción para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia(38), establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor. De manera que la administración podía rechazar o modificar el saldo a favor devuelto o compensado mediante liquidación oficial de revisión e igualmente podía imponer sanción por devolución improcedente.

Por consiguiente, deben reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción debe imponerse dentro del término de dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

La mencionada norma también disponía que cuando la devolución se obtenía utilizando documentos falsos o mediante fraude, se estaba expuesto a la imposición de una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente.

El artículo 860 del estatuto tributario(39), vigente para la época de los hechos(40), preveía que cuando con la solicitud de devolución, el contribuyente o responsable presenta una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los 10 días siguientes.

Además, disponía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente. Estas obligaciones se hacen efectivas una vez queden en firme, ante la administración o la jurisdicción, la liquidación oficial o la sanción por improcedencia de la devolución.

En la providencia de 21 de mayo de 2014, la Sala señaló lo siguiente:(41)

“[...] las compañías aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos o las sanciones que se impongan por la administración tributaria, como sí ocurre, por ejemplo, con los socios de las sociedades contribuyentes, ya que de lo que se trata es de una obligación de aseguramiento que se rige por un contrato de seguro, que tiene una regulación especial en el ordenamiento jurídico.

En ese sentido, conforme lo dispone el artículo 1037 del Código de Comercio, el asegurador es la persona que asume los riesgos del interés o la cosa asegurada, obligación muy diferente a la solidaridad derivada de un contrato o por ministerio de la ley, ya que es la realización del riesgo asegurado lo que da origen a la obligación del asegurador, tal como lo dispone el artículo 1054 del Código de Comercio. Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción o por la ejecución forzosa de la sanción dentro del proceso coactivo administrativo, es cuando surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en su calidad de aseguradoras, para actuar dentro del proceso que se surta ante la administración tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida, en el límite de cobertura de la póliza de seguro”.

Por su parte, en sentencia de 27 de agosto de 2015(42) , la Sala señaló que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del estatuto tributario, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.

Asimismo, en sentencia de 17 de marzo de 2016, la Sala precisó lo siguiente(43):

“Desde ahora la Sala aclara que, en los términos del artículo 860 del estatuto tributario, el requerimiento especial que precede a la expedición de la liquidación oficial de revisión y éste último acto, sólo se le deben notificar al contribuyente, que es el titular de la relación jurídica sustancial, calidad que no tiene la sociedad garante.

El procedimiento de determinación del tributo, que inicia con la expedición de un requerimiento especial (art. 703 del E. T.) que contiene los puntos que la administración pretende modificar de la declaración privada del contribuyente, y la liquidación oficial de revisión que la modifica, están dadas en función del vínculo que existe entre el Estado y el contribuyente, del cual éste último es titular, al ser, por disposición de la ley, el encargado al pago del tributo.

Lo anterior se advierte del contenido mismo de la liquidación oficial de revisión, que, entre otros, debe contener el periodo gravable a que corresponda, el nombre o razón social del contribuyente, el NIT, las bases de cuantificación del tributo, su monto y las sanciones a cargo del contribuyente, y la explicación sumaria de las modificaciones realizadas a la declaración privada (art. 702 del E. T.)”.

Y en sentencia de 14 de julio de 2016, la Sala precisó que:(44)

“Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que se debe notificar al garante, por cuanto el artículo 860 ib., solo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, en razón a que este es un acto de determinación tributaria.

Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(45) pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente’”(46).

3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto(47).

3.4. De otra parte el numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Así las cosas, hecha una interpretación entre los artículos 828 numeral 4º y 860 ibídem, en el caso de devoluciones con garantía el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro.

3.5. La Sección Cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(48), como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración”(49). (Destaca la Sala)

De acuerdo con lo anterior, como lo ha precisado la Sección cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes con responsabilidad solidaria, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativa(50).

A pesar de que la aseguradora no está legitimada para demandar directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción(51), mediante oficio de 12 de diciembre de 2011, la DIAN comunicó a la actora la liquidación oficial de revisión recibida por la aseguradora el 16 del mismo mes(52).

Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantiza da. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que esta pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(53).

De este modo, la DIAN cumplió con el procedimiento previsto porque notificó la resolución sanción a la actora(54) y, por ello, permitió que ejerciera el derecho de defensa y contradicción frente a esta decisión a través de la interposición del recurso de reconsideración y la demanda ante la jurisdicción.

Por lo anterior, acorde con lo expuesto, no prospera el cargo.

Límite de responsabilidad de Seguros del Estado frente a la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del estatuto tributario - artículo 1079 del Código de Comercio

El segundo problema jurídico a resolver es si son nulos los actos administrativos demandados por exceder el límite de responsabilidad de Seguros de Estado, al determinar la sanción por devolución improcedente a su cargo en calidad de deudor solidario de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 del estatuto tributario.

La demandante sostiene que los actos acusados violan los artículos 860 del estatuto tributario y 1079 del Código de Comercio, pues se pretende el reconocimiento de una suma superior al valor asegurado, porque mientras el valor asegurado en la póliza para garantizar la procedencia de la devolución es de $312.891.000, en la resolución sanción la DIAN pretende, además, el pago de intereses moratorios, intereses moratorios aumentados en un 50% y el 500% del monto devuelto en forma improcedente por $1.564.455.000.

Pues bien, la resolución sanción dispuso lo siguiente:(55)

“ARTÍCULO PRIMERO: Imponer al contribuyente Distrimetales A&B S.A.S. con NIT 900.230.960-7, sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario por medio de la cual deberá reintegrar la suma de trescientos doce millones ochocientos noventa y un mil pesos m/cte. ($312.891.000), más los intereses moratorias aumentados en un cincuenta por ciento (50%), liquidados desde la fecha de la resolución de devolución y/o compensación de acuerdo con los artículos 635 y 670 estatuto tributario por concepto del impuesto a las ventas primer (1º) bimestre del año gravable 2009 de acuerdo con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo.

ARTÍCULO SEGUNDO: Adicionalmente, imponer al contribuyente Distrimetales A&B S.A.S. con NIT. 900.230.960-7, la sanción señalada en el inciso quinto (5º) del artículo 670 del estatuto tributario, equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de un mil quinientos sesenta y cuatro millones cuatrocientos cincuenta y cinco mil pesos m/te. ($1.564.455.000) por cuanto en la investigación se determinó que el saldo a favor se originó utilizando medios fraudulentos, expuestos en la respectiva Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412011000281 del impuesto a las ventas primer (1º) trimestre del año gravable 2009 de fecha 12 de diciembre de 2011.

TERCERO: ORDENAR hacer efectiva la Póliza de Garantía Nº 14-43- 101000618 del 19 de noviembre de 2009 y sus respectivos anexos expedidos por la Compañía Seguros del Estado S.A. con NIT. 860.009.578-6, la cual ampara la devolución y/o compensación del saldo a favor generado en el impuesto sobre las ventas por el primer (1) bimestre del año gravable 2009.

[...]”

De la lectura de los actos demandados, se tiene que la demandada tasó la sanción por devolución improcedente a cargo de Distrimetales A&B S.A.S. en los términos del artículo 670 del estatuto tributario [vigente para el momento de expedición de los actos administrativos], y ordenó hacer efectiva la póliza de garantía otorgada para la solicitud de devolución atendiendo lo dispuesto en el artículo 860 ídem que establece: “que el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes”.

Como se expuso los actos demandados imponen una sanción a cargo de la Sociedad Distrimetales A&B S.A.S., de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 del estatuto tributario y, en consecuencia, ordena el reintegro de los $312.891.000 devueltos de forma improcedente, más los intereses moratorias aumentados en un 50% y el pago de $1.564.455.000, correspondientes al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución.

A su vez, estos actos ordenan hacer efectiva la póliza de garantía Nº 14-43-101000618 de 19 de noviembre de 2009, expedida por la Compañía Seguros del Estado S.A., la cual ampara la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor generado en el impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2009.

En mérito de lo expuesto, no es cierto que a través de la resolución sanción la DIAN cuantificó a la aseguradora el valor con el que debía responder solidariamente en calidad de garante de la obligación en los términos del artículo 860 del estatuto tributario, como afirma en el recurso de apelación el demandante dentro del presente asunto, lo que se establece en los actos demandados es una sanción a cargo de Distrimetales A&B S.A.S. determinada según el artículo 670 del estatuto tributario y la consecuente orden de cumplimiento de cobertura de la póliza de garantía.

Ahora bien, los artículos 1036 y 1037 del Código de Comercio disponen que el contrato de seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. Se determinan las partes del contrato de seguro; y por su parte, el artículo 1047 dispone que la póliza debe contener, entre otros aspectos, los nombres del asegurado y del beneficiario o la forma de identificarlos, si fueren distintos del tomador; la suma aseguradora o el modo de precisarla; los riesgos que el asegurador toma a su cargo y las demás condiciones particulares que acuerden los contratantes.

En cuanto a la responsabilidad de las compañías de seguros, el artículo 1079 del mismo estatuto, prevé que el asegurador no estará obligado a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada.

Por lo anterior, la Sala analizará si con los actos administrativos demandados la administración tributaria desconoció el artículo 1079 del Código de Comercio.

En primera medida, en el presente asunto es necesario señalar y como requisito para hacer efectiva la póliza, la DIAN notificó a la aseguradora la sanción por devolución improcedente(56), así, se reitera que la administración garantizó a la demandante la posibilidad de controvertir los supuestos de hecho y de derecho que fundamentan la obligación garantizada.

La solicitud de devolución del saldo a favor fue presentada por la contribuyente con la correspondiente póliza, por lo tanto, la aseguradora en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la misma.

La póliza de seguro Nº 14-43-101000618 de 19 de noviembre de 2009, expedida por la Compañía Seguros del Estado S.A., fue proferida en los siguientes términos:(57)

Garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes, relacionadas con la devolución de impuesto a las ventas correspondiente al primer bimestre de 2009, más los intereses que se llegaren a causar (ARTS. 670 y 860 del estatuto tributario, ART. 40 Ley 49/ 90, ARTS. 71 y 72 Ley 6ª/92, ARTS. 144 y 131 Ley 223/95, ART. 3º Decreto Reglamentario 1.000/97). ART. 144 Ley 223/ 95 cobertura de las garantías presentadas para devoluciones sustituye el ART. 860 del estatuto tributario por el siguiente inciso: la garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años, si dentro de ese lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aun si este se produce con posterioridad a los dos (2) años”.

Teniendo en cuenta los términos y condiciones del contrato de seguro, se advierte que los actos demandados ordenan hacer efectiva la póliza, pero no se desprende de estos la determinación del monto a cargo de la demandante como garante con responsabilidad solidaria, puesto que no tasaron el valor que cubriría la póliza, ni determinaron directamente el valor por el cual debe responder la aseguradora como garante con responsabilidad solidaria.

Con lo anterior, para la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado un monto superior al asegurado, con relación a la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2009, a cargo de Distrimetales A&B S.A.S., diferente es que en los actos se ordene hacer efectiva la póliza, pues es la consecuencia inherente a la determinación o materialización de la obligación garantizada (sanción por devolución improcedente).

En consecuencia, la orden de la DIAN en los actos demandados de hacer efectiva la póliza, no contradice los términos en que fue expedida, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del estatuto tributario, ya que en calidad de garante debe responder por la obligación garantizada pues así lo exige la naturaleza de esta solidaridad legal, y en atención al procedimiento establecido en el artículo 814-2 del estatuto tributario(58).

En todo caso, la aseguradora no puede pretender la tasación del monto correspondiente al riesgo asegurado dentro del presente asunto, a través del recurso de reconsideración y en la demanda interpuesta en la jurisdicción contencioso administrativa, toda vez que es propio del ámbito de la obligación de aseguramiento que se rige por el contrato de seguro y de una eventual discusión en relación con la cobertura del póliza. Razón por la cual, el cargo no tiene vocación de prosperidad, se reitera, los actos demandados fijan la obligación a cargo de Distrimetales A&B S.A.S.

En esas condiciones, no prospera el cargo.

La sanción por fraude equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente prevista en el artículo 670 del estatuto tributario

Por último, el tercer problema jurídico se refiere a si existió indebida interpretación de las normas aplicables al caso, en relación con el objeto de la garantía y cobertura del riesgo asegurado contenido en la póliza de cumplimiento, por parte del a quo al declarar la nulidad parcial y declarar improcedente la sanción por fraude equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente prevista en el artículo 670 del estatuto tributario.

Manifestó el demandado que se equivoca el Tribunal de Cundinamarca en el fallo apelado al resolver la nulidad parcial de los actos administrativos demandados por la improcedencia de la sanción del 500% del saldo a favor improcedente, al tratarse de una sanción diferente de la establecida en el artículo 670 del estatuto tributario.

Al respecto, encuentra la Sala la sanción del 500% del saldo a favor improcedente consagrada en el artículo 670 del estatuto tributario vigente para el momento de los hechos, corresponde a un valor “adicional” de sanción por devolución improcedente, pero que contiene una condición adicional para su determinación, y es que se haya valido del fraude o de documentos falsos para obtener la devolución.

Con lo anterior, es dable concluir que la sanción equivalente al 500% del saldo a favor improcedente es un monto adicional de la sanción por devolución improcedente con una condición de hecho en su supuesto sancionable.

Aplicación del principio de favorabilidad de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 670 del E.T.

En ese contexto, la Sala debería confirmar la sanción por devolución improcedente impuesta por la DIAN a la sociedad Distrimetales. No obstante, advierte que deben anularse parcialmente los actos demandados, en aplicación del principio de favorabilidad de conformidad el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del E.T.(59)

En relación con la aplicación del principio de favorabilidad la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta corporación ha señalado:

“1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica.

2. El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente”(60). (Resalta la Sala)

La Sala procederá a dar aplicación al principio de favorabilidad de oficio en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por Seguros del Estado un beneficio para Distrimetales, sociedad cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del estatuto tributario y que no adelantó ninguna actuación en contra de los actos sancionatorios.

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del E.T., así:

“ARTÍCULO 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones. “Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:” Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorias que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorias no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

La administración tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la administración tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorias correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

PARÁGRAFO 1º. Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

PARÁGRAFO 2º. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la administración tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

De una parte, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorias al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Así mismo, redujo la sanción adicional por utilizar documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución y/o compensación del 500% al 100% del monto devuelto o compensado.

El parágrafo 5º del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

En ese contexto, para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 estatuto tributario, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el mayor impuesto liquidado que, para el caso, asciende a $312.891.000(61), y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente.

En cambio, en el artículo 670 del estatuto tributario modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($312.891.000), esto es, a $62.578.200, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de seis (6) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 26 de enero de 2010 y que la causación de los intereses cesó el 30 de abril de 2016, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo [artículo 634 parágrafo 2º del estatuto tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016].

Además, al reducirse al 100% la sanción por utilizar documentos falsos o hacer fraude para adquirir una devolución y/o compensación, esta sanción adicional es más favorable para la contribuyente que el 500% del valor de la devolución. En efecto, como el valor de la devolución fue $312.891.000, el 100% es exactamente el mismo monto.

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa procede la nulidad parcial de los actos y, por consiguiente, la Sociedad Distrimetales tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como antes quedó establecido.

Por lo anterior, la Sala modifica el numeral segundo de la sentencia apelada. En su lugar, a título de restablecimiento del derecho, la Sociedad Distrimetales A & B S.A.S. en virtud de la nulidad parcial de los actos administrativos, modificará la parte resolutiva de los actos demandados, en conforme lo dispone el artículo 170 d debe (i) reintegrar a la DIAN $312.891.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorias a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $62.578.200 y (iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución ($312.891.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.

En lo demás, se confirma la sentencia apelada, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados, pero por las razones aquí expuestas.

Condena en costas

En relación con la condena en costas, la Sala hará las siguientes precisiones:

De acuerdo con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 361 del Código General del Proceso, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

“Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

“2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

“3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

“4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

“5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

“6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

“7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

“B. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

“9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción”. (Se destaca)

Respecto a la condena en costas de que trata el Código General del Proceso, la Corte Constitucional ha señalado lo siguiente(62):

La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365(63). Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366(64) se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra”. Subraya la Sala.

En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 5º del artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), por cuanto prospera parcialmente la demanda. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala(65), estas circunstancias deben analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por lo tanto, no se condena en costas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ACEPTAR el impedimento manifestado por la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, a quien, en consecuencia, se le declara separada del conocimiento de este proceso.

2. CONFIRMAR el numeral 1º de la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

3. MODIFICAR el numeral 2º de la sentencia apelada. En su lugar y a título de restablecimiento del derecho:

Los artículos primero, segundo y tercero de la parte resolutiva de la Resolución Sanción 322412012000641 de 8 de noviembre de 2012, y por ende, de su confirmatoria la Resolución 900.172 de 22 de octubre de 2013, quedarán así:(66)

“ARTÍCULO PRIMERO: Imponer al contribuyente Distrimetales A&B S.A.S. con NIT 900.230.960-7, sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016; en consecuencia, deberá reintegrar la suma de trescientos doce millones ochocientos noventa y un mil pesos m/cte. ($312.891.000), más la sanción del veinte por ciento (20%) equivalente a la suma de sesenta y dos mil quinientos setenta y ocho mil doscientos ($62.578.200) y los correspondientes intereses moratorias, por concepto del impuesto a las ventas primer (1º) bimestre del año gravable 2009.

ARTÍCULO SEGUNDO: Adicionalmente, imponer al contribuyente Distrimetales A&B S.A.S. con NIT. 900.230.960-7, la sanción señalada en el penúltimo inciso del artículo 670 del estatuto tributario modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, equivalente al cien por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de trescientos doce millones ochocientos noventa y un mil pesos m/cte. ($312.891.000), por cuanto en la investigación se determinó que el saldo a favor se originó utilizando medios fraudulentos, expuestos en la respectiva Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412011000281 del impuesto a las ventas primer (1º) trimestre del año gravable 2009 de fecha 12 de diciembre de 2011.

ARTÍCULO TERCERO: ORDENAR hacer efectiva la Póliza de Garantía Nº 14-43-101000618 del 19 de noviembre de 2009 y sus respectivos anexos expedidos por la Compañía Seguros del Estado S.A. con NIT. 860.009.578-6, la cual ampara la devolución y/o compensación del saldo a favor generado en el impuesto sobre las ventas por el primer (1) bimestre del año gravable 2009”.

4. En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada, por las razones expuestas en esta providencia.

5. NEGAR la condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

33 Auto de 28 de septiembre de 2016, número de Radicación interno 22359, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

34 Sentencia del 11 de febrero de 2014, número de Radicación interno 18456, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

35 Auto de 22 de noviembre de 2016, número de Radicación interno. 21894, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

36 Folios 26 a 51 c. p.

37 Entre otras providencias, ver auto de 28 de agosto de 2013, Exp. 19880, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, Exp. 20493, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, Exp. 21996, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, Exp. 21147, C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

38 Modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

39 “Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si éste se produce con posterioridad a los dos años”.

40 Artículo modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

41 Exp. 19879, C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

42 Exp. 20493, C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

43 Exp. 21996, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

44 Exp. 21147, C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

45 Ver auto del 1º de agosto de 2013. Exp. 19665. Sección Cuarta Consejo de Estado.

46 Op. cit. Sección Cuarta del Consejo de Estado, auto del 28 de agosto de 2013.

47 Ver auto de 21 de mayo de 2014, Exp. 19879 Sección Cuarta Consejo de Estado, C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

48 Sentencias del Consejo de Estado de 12 de abril de 2002, Exp. 12466, C. P. Germán Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, Exp. 12644, C. P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, Exp. 15264 C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, Auto de 28 de julio de 2013, Exp. 19880, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

49 Folio 64 c. a. 1.

50 Entre otras providencias, ver auto de 28 de agosto de 2013, Exp. 19880, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, Exp. 20493, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, Exp. 21996, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, Exp. 21147, C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

51 Auto de 28 de agosto de 2013, Exp. 19880, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia y sentencia de 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en sentencia de 17 de marzo de 2016, Exp. 21996, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

52 Folios 3947 c. a.

53 Sentencias de 12 de abril de 2002, Exp. 12466, C. P. Germán Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, Exp. 12644, C. P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, Exp. 15264 C. P. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885 C. P. Héctor J. Romero Díaz y auto de 28 de julio de 2013, Exp. 19880, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, entre otras.

54 Acto administrativo notificado el 13 de noviembre de 2012 - Folio 130 c. a.

55 Folios 29 a 43 c. p.

56 Folio 130 c. a.

57 Folios 68 a 71 c. p.

58 “ARTÍCULO 814-2. Cobro de garantías. Dentro de los diez (10) días siguientes a la ejecutoria de la resolución que ordene hacer efectiva la garantía otorgada el garante deberá consignar el valor garantizado hasta concurrencia del saldo insoluto.
Vencido este término, si el garante no cumpliere con dicha obligación, el funcionario competente librará mandamiento de pago contra el garante y en el mismo acto podrá ordenar el embargo, secuestro y avalúo de los bienes del mismo.
La notificación del mandamiento de pago al garante se hará en la forma indicada en el artículo 826 de este estatuto.
En ningún caso el garante podrá alegar excepción alguna diferente a la de pago efectivo”.

59 Ver sentencia de 8 de junio de 2017, Exp. 19389 C. P. (E) Stella Jeannette Carvajal Basto.

60 Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, octubre 16 de 2002, Radicación 1454.

61 Valor devuelto y compensado por la DIAN por el desconocimiento de ese monto como impuesto descontable en la liquidación oficial de revisión que, según se advirtió en los antecedentes, quedó en firme.

62 Cfr. la Sentencia C-157/13, M. P. Mauricio González Cuervo, en la que se declaró exequible el parágrafo único del artículo 206 de la Ley 1564 de 2012, por medio de la cual se expide el Código General del Proceso y se dictan otras disposiciones, bajo el entendido de que tal sanción –por falta de demostración de los perjuicios–, no procede cuando la causa de la misma sea imputable a hechos o motivos ajenos a la voluntad de la parte, ocurridos a pesar de que su obrar haya sido diligente y esmerado.

63 Se transcribe el artículo 365 del CGP.

64 Se transcribe el artículo 366 del CGP.

65 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Exp. 20485, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

66 Folios 29 a 43 c. p.