Sentencia 2014-00131 de marzo 17 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Radicación: 680012333000201400131 01

Número interno: 21996

Demandante: Seguros del Estado S.A

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Sanción por devolución y/o compensación improcedente

Fallo

Bogotá, D.C., diecisiete de marzo de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala establecer la legalidad de la Resolución Sanción 042412012000263 del 25 de octubre de 2012, y de su confirmatoria, la Resolución 900.161 del 9 de octubre de 2013, que le impusieron al contribuyente Eibarth Geisel Peñaranda Cárdenas las sanciones previstas en el artículo 670 del estatuto tributario, y ordenaron la exigibilidad de la obligación garantizada mediante la póliza 96-43-101004199 del 9 de septiembre de 2010.

Para esto, la Sala debe establecer i) si los actos administrativos demandados establecieron que la responsabilidad del garante superaba el monto asegurado, respecto de las obligaciones garantizadas; ii) si la declaración privada del contribuyente quedó en firme por la falta de notificación del requerimiento especial que precedió el acto de determinación del tributo y, iii) si era inexistente el contrato de seguro ante la supuesta ausencia del riesgo asegurado.

Determinación de los valores asegurados

La actora argumentó que los actos administrativos demandados pretenden que la compañía responda por unos valores que desbordan el límite de la suma asegurada, que incluyen el cobro de la devolución, los intereses moratorios correspondientes incrementados en un 50% y, el 500% de la suma devuelta mediante medios fraudulentos o documentos falsos.

El artículo 670 del estatuto tributario(25) establece que las devoluciones o compensaciones efectuadas con fundamento en las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor y, que si la administración rechaza o modifica el saldo a favor devuelto o compensado mediante la expedición de una liquidación oficial, ordenará su reintegro más los intereses moratorios que correspondan incrementados en un 50%.

Dispone, además, que cuando la devolución se obtenga mediante la utilización de documentos falsos o mediante fraude, se impondrá una sanción adicional equivalente al 500% del valor devuelto de forma improcedente.

De la misma forma, el artículo 860 del estatuto tributario(26), vigente durante los hechos que se discuten (con la modificación establecida por la Ley 223 de 1995), estableció que al garante de la póliza otorgada para efectos de la devolución, le es exigible la obligación garantizada a partir del momento en que quede en firme, ante la jurisdicción o ante la administración, la liquidación oficial de revisión o la sanción por devolución improcedente.

En atención a las normas señaladas, la Sala evidencia que en el expediente está demostrado que el contribuyente registró en la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2010, un saldo a favor de $125.928.000, que pidió en devolución con garantía, y que posteriormente fue rechazado por la Administración mediante la expedición de la respectiva liquidación oficial de revisión.

Por ello, la DIAN profirió la Resolución Sanción 042412012000263 del 4 de septiembre de 2012, que en la parte resolutiva, dispuso:

“PRIMERO: Reconocer personería al Dr. Oscar Javier Marmolejo Olaya identificado con C.C. 80.055.607 y T.P. 181.389 del C.S.J. para actuar en la presente actuación como apoderado especial de Seguros del Estado S.A. NIT 860.009.578-6 en los términos del poder conferido.

SEGUNDO: Imponer la sanción por compensación y/o devolución improcedente, en los términos del artículo 670 del estatuto tributario, al contribuyente Peñaranda Cárdenas Eibarth Geisel NIT 79.854.324-3, consistente en el reintegro de la suma de Ciento Venticinco Millones Novecientos Veintiocho Mil Pesos M/Cte. ($125.928.000) más el valor de los intereses moratorios incrementados en un cincuenta por ciento (50%) desde el 7 de octubre de 2010 hasta la fecha de pago, de conformidad con los motivos expuestos en la parte considerativa del presente acto administrativo.

Así mismo imponer sanción adicional del 500% del valor de la devolución con utilización de medios fraudulentos al contribuyente Eibarth Geisel Peñaranda Cárdenas NIT 79.854.324-3 por la suma de Seiscientos Veintinueve Millones Seiscientos Cuarenta Mil Pesos M/Cte., ($125.928.000 x 500% = $629.640.000).

TERCERO: ADVERTIR al Contribuyente y a Seguros del Estado S.A., en su condición de garante de la devolución, según póliza de cumplimiento de disposiciones legales Nº 96-43-101004199 que contra la presente resolución, procede el Recurso de Reconsideración de conformidad con el artículo 720 del estatuto tributario, que podrá interponerse ante la división de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Bucaramanga ubicada en la calle 36 Nº 14-03 segundo (2º) piso de Bucaramanga o ante la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, dentro de los dos (2) meses siguientes a su notificación previo cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 722 del estatuto tributario (…)”.

La Sala evidencia que, contrario a lo afirmado por la sociedad demandante, la resolución sanción no estableció que la responsabilidad de la compañía operaba respecto de la totalidad de los conceptos allí establecidos, esto es, desbordando el límite del valor asegurado en la póliza, pues lo que hizo fue ordenar el reintegro de las sumas devueltas de forma improcedente, más el valor de los intereses moratorios correspondientes, incrementados en el 50% a título de sanción y, adicionalmente le impuso al contribuyente la sanción del 500% por la utilización de medios fraudulentos, en los términos dispuestos por la liquidación oficial de revisión.

De igual forma, como lo prevé el artículo 860 del estatuto tributario, el acto administrativo demandado dispuso la exigibilidad de la obligación garantizada, sin que por ello, se reitera, pueda afirmarse que la Administración haya tasado el valor con que debe responder la firma aseguradora, en calidad de garante de dicha obligación.

En otro caso en que la compañía demandante presentó un argumento similar, la Sala advirtió que “…que el cargo así propuesto, constituiría una de las excepciones contra el mandamiento de pago, que podría proponer la Aseguradora en caso de que la DIAN decidiera hacer efectiva la póliza y en el evento de que la obligación no sea tasada dentro de los límites de cobertura establecidos en la póliza de seguro(27)”.

Lo anterior, por cuanto el parágrafo del artículo 831 del estatuto tributario dispone que “Contra el mandamiento de pago que vincule los deudores solidarios procederán además, las siguientes excepciones: (…) 2.- La indebida tasación del monto de la deuda”.

Firmeza de la declaración privada del contribuyente

Seguros del Estado S.A., alegó que a pesar del interés jurídico que le asistía, la Administración no le notificó el requerimiento especial, lo que implica que la declaración tributaria del contribuyente quedó en firme, por haber transcurrido el término de dos años a que hace referencia el artículo 714 del estatuto tributario.

Desde ahora la Sala aclara que, en los términos del artículo 860 del estatuto tributario, el requerimiento especial que precede a la expedición de la liquidación oficial de revisión y éste último acto, sólo se le deben notificar al contribuyente, que es el titular de la relación jurídica sustancial, calidad que no tiene la sociedad garante.

El procedimiento de determinación del tributo, que inicia con la expedición de un requerimiento especial (Art. 703 del E.T.) que contiene los puntos que la administración pretende modificar de la declaración privada del contribuyente, y la liquidación oficial de revisión que la modifica, están dadas en función del vínculo que existe entre el Estado y el contribuyente, del cual éste último es titular, al ser, por disposición de la ley, el encargado al pago del tributo.

Lo anterior se advierte del contenido mismo de la liquidación oficial de revisión, que, entre otros, debe contener el periodo gravable a que corresponda, el nombre o razón social del contribuyente, el NIT, las bases de cuantificación del tributo, su monto y las sanciones a cargo del contribuyente, y la explicación sumaria de las modificaciones realizadas a la declaración privada (Art. 702 del E.T.).

Ahora bien, retomando el texto del artículo 860 del estatuto tributario, la norma establece que en caso de que los contribuyentes presenten solicitud de devolución, acompañada con una garantía a favor de la Nación, la administración, dentro de los 10 días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

Indicó, además, que si la administración le notifica al contribuyente dentro del término de vigencia de la garantía (dos años), la liquidación oficial de revisión(28), el garante será solidariamente responsable de las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, conceptos que se harán exigibles cuando quede en firme, ante la jurisdicción o ante la administración, la liquidación oficial de revisión o la sanción por devolución improcedente.

En esa medida, el interés jurídico del garante, respecto de la obligación asegurada, nace a partir del momento en que dicha obligación se hace exigible, esto es, cuando ocurre el siniestro y la administración declara la improcedencia de la devolución, le impone al contribuyente la sanción prevista por el artículo 670 del estatuto tributario y ordena la exigibilidad de la obligación a la aseguradora, en razón de la póliza expedida.

Es en ese instante que el garante puede ejercer los derechos de defensa y de contradicción que le asisten contra el acto sancionatorio, mediante la interposición del recurso de reconsideración, o mediante el uso de los medios de control que tiene a su disposición ante la jurisdicción contencioso administrativa.

Lo anterior fue puesto de presente por la Sala al señalar(29):

“A juicio de la Sala y, contrario a lo sostenido por la aseguradora, el artículo 860 del estatuto tributario exige que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza, debe hacerse solo al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.

Por este motivo, la Sala ha establecido que no es procedente que la aseguradora demande directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción(30).

Igualmente, la sección ha precisado que solo cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguro, en calidad de garantes, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, dentro del límite de cobertura de la póliza de seguros(31).

Lo anterior, porque en los casos de devolución amparadas mediante póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción (se resalta).

En consecuencia, el acto que debe serle notificado al garante, en razón del interés que le asiste, es el que declara la improcedencia de la devolución, e impone las sanciones previstas en el artículo 670 del estatuto tributario(32), y no el acto de determinación del tributo, que como se dijo, debe serle notificado al contribuyente.

Cabe señalar que en el que se examina, la administración le comunicó a la demandante sobre la existencia del requerimiento especial, y le notificó tanto la liquidación oficial, como la resolución que impuso la sanción por devolución improcedente, actos que fueron recurridos mediante la interposición de los recursos de reconsideración.

Además, al contribuyente le fue notificada, dentro del término de vigencia de la garantía, la liquidación oficial de revisión, por lo que la declaración privada no quedó en firme.

Inexistencia del contrato de seguros

En el recurso de apelación, la sociedad demandante manifestó que los actos administrativos demandados se deben anular, porque el contrato de seguros carece del riesgo asegurado, que es un elemento esencial del mismo.

La Sala considera que la sociedad demandante, al momento de suscribir el contrato de seguros que se discute, conoció del riesgo que involucraba el incumplimiento de las obligaciones tributarias relacionadas con la devolución del saldo a favor registrado por el contribuyente, pues contó con la oportunidad de evaluarlo y, a pesar de ello, decidió asegurarlo.

Por tal motivo, en el momento en que la compañía demandante firmó el contrato de seguros con el otro extremo del vínculo contractual, esto es, con el tomador de la póliza, el acuerdo de voluntades se hizo eficaz y las condiciones del mismo estaban dadas, lo que incluye la delimitación del riesgo asegurable y las consecuencias de la ocurrencia del siniestro, que como se dijo, se dieron con la expedición de la resolución que le impuso al contribuyente la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Lo anterior, teniendo en cuenta que el contrato de seguro, es de carácter, consensual, bilateral, oneroso y aleatorio(33).

En esa medida, la administración, que es ajena al vínculo contractual al no ser parte del contrato, no debe asumir la responsabilidad derivada de la indebida o errada evaluación del riesgo hecha por la parte demandante, que como se dijo, conoció las condiciones de las obligaciones que decidió asegurar y las consecuencias derivadas de su incumplimiento.

En lo que respecta a la aplicación del Concepto DIAN 012296 del 29 de marzo de 2012, es del caso señalar que la compañía no actuó amparada esa disposición, y que la misma no incide en la decisión de la Sala, pues en razón de las argumentaciones expuestas, respecto de la interpretación del artículo 860 del estatuto tributario, aplica la previsión establecida en el artículo 230 de la Constitución Política, según la cual, “Los jueces, en sus providencias, sólo están sometidos al imperio de la ley”.

De otro lado, si bien el tribunal citó el artículo 860 del estatuto tributario, modificado por la Ley 1430 de 2010, que no estaba vigente durante la suscripción de la garantía, tal modificación no cambió la forma de vinculación del garante que estaba establecida en la norma anterior(34), pues la norma señalada sólo aumentó de 10 a 20 días “…la entrega del cheque, título o giro” en que se realice la devolución con garantía, y fijó un límite asegurar, respecto de las sanciones del artículo 670 del estatuto tributario, de 10.000 SMLMV.

Finalmente, teniendo en cuenta que el recurso nada dijo sobre la condena en costas decretada por el tribunal, la Sala no emitirá pronunciamiento alguno sobre ese punto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Primero. CONFÍRMASE la sentencia del 20 de noviembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

25 “Art. Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). (…).
Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente”.

26 “Art. 860. Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si éste se produce con posterioridad a los dos años”.

27 Sentencia 20493 del 27 de agosto de 2015, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

28 La Sala, mediante Auto de 28 de agosto de 2013, exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño, precisó que “…el artículo 860 del Estatuto Tributario exige que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza, debe hacerse solo al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo”.

29 Ibídem 27, sentencia 20493.

30 Auto de 28 de agosto de 2013, exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

31 Auto de 21 de mayo de 2014, exp. 19879, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

32 El auto del 21 de mayo de 2014, exp. 19879, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, indicó que “…el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción o por la ejecución forzosa de la sanción dentro del proceso coactivo administrativo, es cuando surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en su calidad de aseguradoras, para actuar dentro del proceso que se surta ante la Administración Tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida, en el límite de cobertura de la póliza de seguro”.

33 Artículo 1036 del Código de Comercio.

34 El artículo 860 fue sustituido por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995.