Sentencia 2014-00257/21854 de marzo 15 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 15001-23-33-000-2014-00257-01 (21854)

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Asunto: Pretensión de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Luis Fernando Robles García

Demandado: UAE DIAN

Temas: Impuesto sobre las ventas - Beneficio de auditoría. Hurto de la contabilidad no es una circunstancia constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito

Bogotá, D.C., quince de marzo de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala pasa a determinar lo siguiente:

— Si a la declaración de IVA del cuarto bimestre del año gravable 2010 presentada por Luis Fernando Robles García le es aplicable el beneficio de auditoría.

— Si el hurto aducido por el demandante es constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, como justificación para no exhibir la contabilidad y, si el contribuyente actuó con diligencia en la reconstrucción de los soportes y registros contables.

En relación con el primer punto objeto de litigio, esta Sala observa que la declaración de IVA del cuarto bimestre del año 2010 presentada por la demandante no adquirió firmeza en virtud del beneficio de auditoría, como pasa a exponerse a continuación.

Tal como lo manifestó la entidad demandada, el artículo 69 de la Ley 863 derogó el inciso segundo del artículo 689-1 del E.T., el cual preveía que el beneficio de auditoría era aplicable a las declaraciones de retención en la fuente y al impuesto sobre las ventas. Circunstancia por la cual, por expresa disposición legal, el beneficio de auditoría no es extensivo a la declaración de IVA. Al respecto, esta corporación ha señalado lo siguiente:

“(...) Si la declaración de renta está amparada con el beneficio de auditoría, las declaraciones de IVA quedan en firme dentro de los dosañossiguientesalafechadevencimientodelplazoparadeclararIVA, respectivamente.

Es decir, a las liquidaciones privadas de IVA y retención en la fuente les aplica el plazo general de firmeza previsto en los artículos 705 y 714 ibídem.

Todo, porque la norma que extendía la firmeza especial de la declaración de renta cobijada con el beneficio de auditoría, a las liquidaciones privadas de IVA —E.T., art. 689-1, inc. 2º— fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

En tal sentido, la Sala precisó(11) que al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del estatuto tributario”(12) (destacado propio del texto original).

De esta manera, por disposición del legislador el beneficio de auditoría se encuentra restringido al impuesto sobre la renta, el cual se configuró en relación con la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 del señor Luis Fernando Robles García, tal como lo reconoció la entidad demandada y como se puede concluir al analizar las declaraciones de renta de los ejercicios fiscales 2009 y 2010(13) del contribuyente.

En la declaración del año gravable 2009 el contribuyente liquidó un impuesto neto de renta por valor de $ 1.076.000 y, en la declaración del año 2010, un valor de $ 16.626.000, esto es, en el año 2009 el impuesto fue superior a 41 UVT ($ 974.000)(14) y, el incremento del impuesto neto de renta del año 2010 fue superior a 5 veces la inflación, lo que implicó que la declaración de renta de la vigencia fiscal 2010 quedara en firme dentro de los 6 meses siguientes a su presentación, conforme el artículo 689-1 del E.T. (vigente para la época de los hechos).

En esta medida, dado que la declaración de renta del año gravable 2010 quedó en firme en virtud del beneficio de auditoría, conforme el criterio de esta Sala(15), la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas se rige por lo previsto en los artículos 705 y 714 del E.T. (vigentes para le época de los hechos), esto es, dentro de los dos años siguientes a fecha del vencimiento del plazo para declarar si la declaración fue presentada oportunamente o, dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración si fue presentada de forma extemporánea.

En el presente asunto la Sala observa que la liquidación privada del cuarto bimestre de IVA del año gravable 2010 fue presentada el 9 de septiembre del año en mención(16), esto es, dentro del término legal, por cuanto, conforme el artículo 23 del Decreto 4929 de 2009, el plazo límite para presentar la precitada declaración vencía el 10 de septiembre del 2010.

En consecuencia, la administración tributaria tenía hasta el 10 de septiembre del año 2012 para notificar el requerimiento especial, el cual fue notificado el 1º de junio de 2012, esto es, antes de que la declaración privada de IVA del cuarto bimestre del año 2010 quedara en firme. Razón por la cual no prospera el cargo.

En lo que tiene que ver con las circunstancias de fuerza mayor, caso fortuito e imposibilidad de la reconstrucción de la contabilidad por parte del contribuyente, esta Sala no accederá a la solicitud de la recurrente por las razones que pasan a exponerse.

El contribuyente señala que la oficina del contador fue objeto de un hurto en el cual fueron sustraídos los libros de contabilidad de la demandante, circunstancia que a su entender constituye una situación de fuerza mayor o caso fortuito. Al respecto, esta Sala reitera que la pérdida de libros de contabilidad no es una circunstancia constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito cuando no se adoptan las medidas necesarias para su custodia, como lo ha manifestado esta corporación:

“De allí que en casos como, por ejemplo, la pérdida de los libros de contabilidad por hurto, la Sala haya considerado que esa circunstancia no constituye fuerza mayor o caso fortuito, cuando no se adoptan las medidas de custodia, conservación y reconstrucción legalmente previstas, porque se convierte en una circunstancia previsible que el contribuyente puede superar(17).

La guarda y cuidado de la información contable, lejos de ser una potestad del contribuyente, constituye una obligación de inexorable cumplimiento, en cuanto instrumento que efectiviza la facultad de fiscalización por garantizar la exhibición de los libros y soportes de contabilidad y la confiabilidad de la información que estos contienen”(18) (destacado fuera del texto original).

De este modo, se tiene que el hurto de los libros de contabilidad no corresponde a una situación excepcional e imprevisible constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito, no se evidencia en el acervo probatorio que el contribuyente haya adoptado todas las medidas de custodia necesarias para la debida conservación de la contabilidad, ni para la reconstrucción de la misma, más allá de las simples aseveraciones.

Tal como lo señaló el tribunal, la denuncia hecha en la fiscalía no es una prueba fehaciente del hurto manifestado por la demandante y, no se observa una debida diligencia en la custodia de la contabilidad por parte del contador del demandante, quien, como puede verse en la denuncia hecha ante la fiscalía(19), señaló que la contabilidad pudo haber sido hurtada por “el tejado porque había un vidrio corriedo (sic) en la claraboya”, dado que en el inmueble no se observaron vidrios rotos ni afectaciones a la chapa ni a la puerta y, por demás, indicó en la denuncia, que no hay testigos del robo efectuado, ni ninguno de los vecinos se percató del mismo.

Adicionalmente, la Sala precisa, que tal como lo señala el artículo 127 del Decreto 2649 de 1993, “Los libros deben exhibirse en el domicilio principal del ente económico”.

En cuanto a la reconstrucción de la contabilidad, como lo prevé el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993, el contribuyente debió proceder a la reconstruir los libros de contabilidad dentro de los 6 meses siguientes a su pérdida, reconstrucción que no efectuó, por cuanto según manifiesta, requirió información a terceros y esta no le fue suministrada.

Sin embargo, esta Sala observa que el demandante no aportó material probatorio que acreditara la realización de dichas diligencias. Razón por la cual no se evidencia que el contribuyente haya desplegado con diligencia las gestiones necesarias para la reconstrucción de la contabilidad, circunstancias por las cuales no prospera el cargo.

En ese contexto, la Sala debería confirmar los actos demandados. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(20), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

En relación con la aplicación del principio de favorabilidad la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta corporación ha señalado:

“1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica.

2. El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente”(21) (resalta la Sala).

La Sala procederá a aplicar de oficio el principio de favorabilidad en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que esta última establece una sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

Por lo anteriormente señalado, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación de las declaraciones de IVA del período cuarto del año gravable 2010 en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

IVA bimestre 4 de 2010

ConceptoPrivadaDIANConsejo de Estado
Saldo a pagar por impuesto generado48.00026.349.00026.349.000
Sanciones042.082.00026.301.000
Total saldo a pagar48.00068.431.00052.650.000
Total saldo a favor000

Liquidación sanción por inexactitudDIANConsejo de Estado
Saldo a pagar por impuesto sin sanciones 26.349.00026.349.000
Menos: Saldo a pagar declarado48.00048.000
Diferencia26.301.00026.301.000
Base sanción26.301.00026.301.000
Valor sanción160%100%
Sanción42.081.60026.301.000

En relación con las costas de segunda instancia, la Sala precisa que de acuerdo con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 361 del Código General del Proceso, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), señala en su numeral 8º:

“8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

En casos como estos, la Sala ha precisado que estas circunstancias deben analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º citada y, revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por tanto, no procede la condena en costas en segunda instancia.

Las costas en primera instancia y las agencias en derecho no se modifican por cuanto no fueron objeto del recurso de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia, en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

PRIMERO: MODIFICAR el numeral segundo del fallo de primera instancia, el cual quedará así:

1. DECLARAR la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 262412013000003 de 30 de enero de 2013 y de la Resolución 580 de 28 de noviembre de 2013, proferidas por Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, conforme lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia.

2. A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como valor a pagar a cargo de Luis Fernando Robles García por concepto de IVA del cuarto bimestre de 2010, la suma establecida en la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: NO CONDENAR en costas en esta instancia.

TERCERO: En lo demás, CONFIRMAR la sentencia de 17 de abril de 2015, proferida en audiencia inicial por el Tribunal Administrativo de Boyacá.

CUARTO: RECONOCER personería al abogado Mauricio Alexander Dávila Valenzuela para actuar en representación de la entidad demandada.

QUINTO: ACEPTAR renuncia del poder realizada por Mauricio Alexander Dávila Valenzuela y RECONOCER personería a Tatiana Orozco Cuervo como apoderada de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(11) Ibídem.

(12) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. M.P. Jorge Octavio Ramírez. Bogotá D.C. Sentencia de veintinueve (29) de noviembre de dos mil diecisiete. Radicación 68001-23-33-000-2013-00661-01. Nº interno 20982.

(13) Folios 26 y 27, c. p.

(14) En el 2009 el valor de la UVT correspondía a $ 23.763. Resolución DIAN 01063 de 2008.

(15) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. M.P. Jorge Octavio Ramírez. Bogotá D.C. Sentencia de veintinueve (29) de noviembre de dos mil diecisiete. Radicación 68001-23-33-000-2013-00661-01. Nº interno 20982.

(16) Folio 28, c. p.

(17) Sentencias del 23 de enero de 2014, Exp. 19245 y 17 de noviembre de 1995, Exp. 7321.

(18) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (E). Bogotá D.C. Sentencia de veintiocho (28) de junio dos mil dieciséis (2016). Radicación 68001-23-31-000-2000-02852-01. Nº interno 18727.

(19) Folio 175, c. p.

(20) Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

(21) Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, octubre 16 de 2002, radicación 1454.