Sentencia 2014-00442/22501 de marzo 21 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 05001-23-33-000-2014-00442-01 (22501)

Consejero Ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Seguros del Estado S.A.

Demandado: DIAN

Temas: Impuesto sobre las ventas. Bimestre 3º del año gravable 2009. Sanción por devolución improcedente.

Bogotá, D.C., veintiuno de marzo de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Antioquia, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados y determinó que la aseguradora es solidariamente responsable con la sociedad Recicos SAS.

Al efecto, se acusa de nulidad la Resolución 112412012000756, del 30 de octubre de 2012 y su confirmatoria, la Resolución 900.470, del 23 de octubre de 2013, mediante las cuales la Administración sancionó por devolución improcedente a la contribuyente Recicos SAS, de la cual la demandante es garante frente a la devolución efectuada.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si la sanción impuesta, transgredió el límite de responsabilidad de la aseguradora, tal como lo consideró la sentencia de primera instancia.

Al respecto, se advierte que la Sala se ha pronunciado en asuntos que tienen identidad fáctica y jurídica con el que aquí se resuelve, promovidos entre las mismas partes, en las sentencias del 29 de noviembre de 2017(1) y del ocho de febrero de 2018(2), por lo cual, se reiterará, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial fijado en las mencionadas.

1. Legitimación en causa por activa.

La Sala considera pertinente hacer una precisión frente a la legitimación en causa por activa de Seguros del Estado S.A., para demandar la Resolución 112412012000756, del 30 de octubre de 2012 y su confirmatoria, la Resolución nro. 900.470, del 23 de octubre de 2013, expedidas por la DIAN, mediante las cuales se impuso a Recicos SAS., sanción por devolución y/o compensación improcedente.

La Sección Cuarta de esta corporación ha precisado que las personas con legitimación en causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado(3).

En procesos entre las mismas partes, la Sección Cuarta, mediante sentencia, del 29 de noviembre de 2017 (exp. 22236), reiteró que:

Cuando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, sí constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso.

Como se aprecia, Seguros del Estado S.A. en su calidad de garante estaba habilitada para promover el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, a fin de controvertir los actos administrativos que sancionaron por devolución improcedente a Recicos SAS. Lo anterior, habida consideración del contrato de seguro suscrito entre esta contribuyente y la actora en calidad de aseguradora, situación que se concretó con la expedición de la póliza exigida en el trámite de la devolución(4). Así, la anulación de la resolución sancionatoria conllevaría a que eventualmente desaparezcan las causales del amparo del riesgo, lo cual beneficia a la compañía aseguradora y a derechas al contribuyente.

2. Límite de responsabilidad de Seguros del Estado frente a la sanción por devolución improcedente, artículo 670 ET, artículo 1079 del C de Co.

La demandante considera que la resolución acusada viola el artículo 1079 del C de Co, porque desconoce el límite de responsabilidad de la aseguradora fijado en la Póliza Nº 65-43-101000166, del cuatro de agosto de 2009.

Manifiesta la actora que si la DIAN pretende cobrar el valor de la devolución, los intereses moratorios e incluso estos incrementados en un 50% y las demás sanciones del artículo 670 del ET, lo puede hacer hasta la suma de $ 182.774.000.

Al respecto, la parte resolutiva de la Resolución Sanción 112412012000756, del 30 de octubre de 2012 (fol. 340), mediante la cual se impuso la sanción por devolución improcedente, estableció lo siguiente:

“ART. 1º—IMPONER la sanción, por el hecho sancionable: 8. Improcedencia en las Devoluciones y/o compensaciones al contribuyente RECICOS SAS, Nit 900230105, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo.

En consecuencia ordenar el reintegro de la suma devuelta y/o compensada en forma improcedente, por valor de CIENTO OCHENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL PESOS /MCTE. (182.774.000) más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%) Y adicionalmente el 500% del valor devuelto, equivalente a la suma de NOVECIENTOS TRECE MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL PESOS / MCTE. (913.870.000).

De acuerdo con lo anterior, la DIAN determinó la sanción por devolución improcedente de conformidad con el artículo 670 ET, el cual se encontraba vigente a la fecha de expedición de los actos administrativos.

Así, los actos demandados imponen una sanción a cargo de Recicos SAS, de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 ibidem, y ordenan el reintegro de los $ 182.774.000 devueltos de forma improcedente, más los intereses moratorios aumentados en un 50% y el pago de $ 913.870.000, correspondiente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la solicitud de devolución. Adicionalmente, en el anexo explicativo de este acto administrativo se impartieron instrucciones a efectos de que se le notificara a la aseguradora la decisión adoptada respecto de la sociedad a la cual estaba garantizando.

Ahora bien, como lo precisó esta Sección en la sentencia de 29 de noviembre de 2017, (exp. 22236), el artículo 1036 del C de Co, dispone que el contrato de seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva, en tanto que el artículo 1037 ibidem indica cuales son las partes del contrato de seguro; y que el artículo 1047 ibid, dispone que la póliza debe contener entre otros aspectos (i) los nombres del asegurado y del beneficiario o la forma de identificarlos, si fueren distintos del tomador (ii) la suma aseguradora o el modo de precisarla, (iii) los riesgos que el asegurador toma a su cargo, y (iv) las demás condiciones particulares que acuerden los contratantes.

Así mismo, el artículo 1079 de dicho estatuto, prevé que el asegurador no estará obligado a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada.

En vista de lo anterior, la Sala analizará si con los actos administrativos demandados la Administración tributaria desconoció la preceptiva rectora.

Al respecto, se observa que la DIAN notificó a la aseguradora la sanción por devolución improcedente (fol. 353), por lo que se reitera que la Administración garantizó a la demandante la posibilidad de controvertir los supuestos de hecho y de derecho que fundamentan la obligación garantizada.

Reitera la Sala(5), que si la solicitud de devolución del saldo a favor es presentada por la contribuyente con la correspondiente póliza, la Aseguradora, en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la misma.

Así mismo, la Póliza Nº 65-43-101000166, del cuatro de agosto de 2009 (fol. 280), expedida por la Compañía Seguros del Estado S.A., estableció:

GARANTIZAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES VIGENTES, RELACIONADAS CON LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS A LAS VENTAS CORRESPONDIENTE AL TERCER BIMESTRE DEL AÑO GRAVABLE 2009, MÁS LOS INTERESES QUE SE LLEGAREN A CAUSAR (ART. 670 Y 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO ART. 40 LEY 49/90, ART 71 Y 72 LEY 6/92, ART 144 Y 131 LEY 223/95, ART. 3º DECRETO REGLAMENTARIO 1000/97). ART 144 LEY 223/95 COBERTURA DE LAS GARANTÍAS PRESTADAS PARA DEVOLUCIONES SUSTITUYE EL INCISO SEGUNDO ART. 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO POR EL SIGUIENTE INCISO: LA GARANTÍA DE QUE TRATA ESTE ARTÍCULO DEBERÁ TENER UNA VIGENCIA DE DOS AÑOS, SI DENTRO DE ESTE LAPSO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PRACTICA REQUERIMIENTO ESPECIAL O PLIEGO DE CARGOS POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN EL GARANTE SERÁ SOLIDARIAMENTE RESPONSABLE POR LAS OBLIGACIONES GARANTIZADAS, INCLUYENDO EL MONTO DE LA SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN, LAS CUALES SERÁN EFECTIVAS JUNTO CON LOS INTERESES CORRESPONDIENTES UNA VEZ QUEDE EN FIRME EN LA VÍA GUBERNATIVA, O EN LA VÍA JURISDICCIONAL CUANDO SE INTERPONGA DEMANDA ANTE LA JURISDICCIÓN ADMINISTRATIVA, EL ACTO ADMINISTRATIVO DE LIQUIDACIÓN OFICIAL O DE IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN, AUN SI ESTE SE PRODUCE CON POSTERIORIDAD A LOS DOS AÑOS.

En ese sentido, considerando los términos y condiciones del contrato de seguro, para la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración vincularon a la aseguradora garante, pero no tasaron a cargo de Seguros del Estado S.A. un monto superior al asegurado en relación con la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 3º bimestre del año gravable 2009, a cargo de Recicos SAS.

En efecto, la orden de la DIAN en los actos demandados no contradice los términos en que fue expedida, y tampoco desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del C de Co y 860 del ET, ya que en calidad de garante debe responder por la obligación garantizada, pues así lo exige la naturaleza de esta solidaridad legal, y en atención al procedimiento establecido en el artículo 814-2 del ET.

En consecuencia, el cargo de apelación prospera.

3. Aplicación del principio de favorabilidad.

La Sala considera que deben anularse parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del ET(6).

En relación con la aplicación del principio de favorabilidad, el parágrafo cinco del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 precisó que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Acogiendo dicho principio, de oficio, se procederá a dar aplicación al principio de favorabilidad en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado lo cual trae de suyo un beneficio a la aseguradora demandante en este proceso.

En consecuencia, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del ET, que pasó a tener la siguiente redacción:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones. Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

Con el cambio legislativo, fueron modificadas la tarifa y la base de la sanción. Concretamente, la conducta infractora dejó de castigarse con la exigencia de una suma equivalente al 50% los intereses moratorios, como ocurría antes, sino con una multa de: (i) el 20% del valor devuelto en forma improcedente, en el evento de que se modifique mediante liquidación oficial de revisión el saldo a favor; o (ii) el 10% cuando el saldo a favor sea modificado mediante corrección efectuada por el propio declarante. También se redujo la sanción aplicable cuando se utilicen documentos falsos o se incurra en fraude para obtener la devolución y/o compensación, pues pasó de ser igual al 500% al 100% del monto devuelto o compensado improcedentemente.

En ese orden de ideas, en aplicación del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5.º del artículo 282 ibidem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($ 182.774.000), esto es, $ 36.554.800, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período de casi siete (7) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 26 de agosto de 2009 y que la causación de los intereses cesó el 24 de abril de 2016, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo(7).

De igual forma, en relación con la sanción por utilizar documentos falsos o hacer fraude, esta sanción adicional es más favorable para el contribuyente que el 500% del valor de la devolución. En efecto, como el valor de la devolución fue $ 182.774.000, el 100% es exactamente el mismo monto.

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa procede la nulidad parcial de los actos y, por consiguiente, Recicos SAS, tiene la obligación de reintegrar a la Dian la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido.

Por lo anterior, la Sala modifica el numeral primero de la sentencia apelada, en el sentido de anular parcialmente los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, se dispone que Recicos SAS debe: (i) reintegrar a la DIAN $ 182.774.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $ 36.554.800; y, (iv) pagar la sanción adicional del 100% del monto devuelto $ 182.774.000, por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.

En lo demás, se confirma la sentencia apelada que declaró la nulidad parcial de los actos demandados, pero por las razones aquí expuestas.

4. Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365.8 del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia a la parte vencida, por cuanto en el expediente no se encuentran probadas, a más de que procede la nulidad parcial de los actos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. MODIFICAR el ordinal primero de la sentencia del 31 de marzo de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Tercera de Oralidad B, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone:

1. ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 112412012000756, del 30 de octubre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín y su confirmatoria la Resolución 900.470, del 23 de octubre de 2013, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que el artículo primero de la parte resolutiva de la Resolución 112412012000756, del 30 de octubre de 2012 y, por ende, de su confirmatoria la Resolución 900.470, del 23 de octubre de 2013, quedará así:

ART. 1º—IMPONER a la contribuyente Recicos SAS, con NIT 900230105-6 sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, por lo cual deberá reintegrar la suma de Ciento Ochenta Y Dos Millones Setecientos Setenta Y Cuatro Mil Pesos M/Cte ($ 182.774.000), más la sanción del veinte por ciento (20%) equivalente a la suma de Treinta y Seis Millones Quinientos Cincuenta Y Cuatro Mil Ochocientos Pesos M/Cte ($ 36.554.800) y los correspondientes intereses moratorios, por concepto del impuesto sobre las ventas, tercer (III) bimestre del año 2009.

Adicionalmente, imponer al contribuyente Recicos SAS, con NIT 900230105-6, la sanción señalada en el penúltimo inciso del artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, equivalente al cien por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de Ciento Ochenta Y Dos Millones Setecientos Setenta Y Cuatro Mil Pesos M/Cte ($ 182.774.000), teniendo en cuenta la utilización de fraude fiscal mencionado en la Liquidación Oficial de Revisión Nº 112412011000141, del 23 de agosto de 2011.

2. En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada, por las razones expuestas en esta providencia.

3. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

1 Rad. 22236, M.P. Dr. Milton Chaves García.

2 Rad. 22882, M.P. Dr. Stella Jeannette Carvajal Basto

3 Auto de 28 de septiembre de 2016, número de radicación interno 22359, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

4 Sentencia de 8 de febrero de 2018, Exp. 22882, M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto. Ver entre otras providencias: auto del 28 de agosto de 2013, exp. 19880, CP Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias del 27 de agosto 2015, exp. 20493, CP Martha Teresa Briceño de Valencia y del 17 de marzo de 2017, exp. 21996, CP Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia del 14 de julio de 2016, exp. 21147, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

5 Sentencia de 8 de febrero de 2018, Rad. 22882, M.P Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

6 Ver sentencia de 8 de junio de 2017, Exp. 19389 C.P. (E) doctora Stella Jeannette Carvajal Basto.

7 Artículo 634 parágrafo 2º del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016.