Sentencia 2014-01201/22525 de marzo 21 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 25000-23-37-000-2014-01201-01 (22525)

Demandante: Seguros del Estado S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Temas: Impuesto sobre las ventas. Bimestre 4° del año gravable 2009. Sanción por devolución improcedente.

Bogotá, D.C., veintiuno de marzo de dos mil dieciocho.

Sentencia segunda instancia

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 3 de marzo de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (fls. 178 a 216):

1. Se DENIEGAN las súplicas de la demanda.

2. Por no haberse causado, no se condena en costas.

Antecedentes de la actuación administrativa

El 16 de septiembre de 2009, la Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS presentó la declaración del IVA correspondiente al 4º bimestre del año 2009, con un saldo a favor de $1.319.298.000 (fl. 42 ca 1).

El 30 de octubre de 2009 la sociedad presentó corrección a la declaración del IVA correspondiente al 4º bimestre del año 2009, disminuyendo el saldo a favor al monto de $1.318.708.000 (fl. 43 ca 1).

El 15 de enero de 2010, Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS, le solicitó a la DIAN la devolución del saldo a favor (fl. 44 ca 1). Con la petición, se presentó la Póliza de cumplimiento nro. 15-43-101001030 del 20 de noviembre de 2009, expedida por Seguros del Estado S.A., la cual amparaba por $1.318.708.000 el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes (fl. 50 c.a. 1).

El 29 de junio de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió el Requerimiento Especial nro. 322402011000163, por medio del cual propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 4º período del año 2009, el cual rechazó los impuestos descontables y las compras. Asimismo, determinó un saldo a pagar de $5.548.035.000 (fls. 974 a 1007 ca 7).El acto se notificó a la contribuyente el uno de julio de 2011 (fl. 1008 ca 7), y fue comunicado el 29 de junio de 2011, a Seguros del Estado S.A. (fl. 1008 ca 7).

El diez de agosto de 2011, la apoderada de Seguros del Estado S.A. dio respuesta al requerimiento especial (fls. 1009 a 1015 ca 7). A su turno, la contribuyente respondió dicho acto, mediante escrito radicado el 29 de septiembre de 2011 (fls. 1018 a 1037 ca 7).

El diez de noviembre de 2011, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412011000264 por medio de la cual modificó la declaración privada del IVA correspondiente al 4º período del año 2009, en los términos propuestos en el requerimiento especial (1074 a 1107 ca 7).

Mediante el Oficio 32-241-431-418, del diez de noviembre de 2011, la DIAN comunicó a Seguros del Estado S.A., la expedición de la anterior liquidación oficial de revisión (fl. 1108 ca 7).

El 17 de enero de 2012, la apoderada de Seguros del Estado S.A., interpuso recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412011000264, del diez de noviembre de 2011 (fls. 1110 a 1118 ca 7). A través de la Resolución 900.295, del 12 de diciembre de 2012, la DIAN confirmó la liquidación (fls. 1125 a 1133 ca 7)(1).

Con fundamento en el artículo 670 del E.T., el 28 de septiembre de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió el Pliego de Cargos nro. 322402012000038, contra la sociedad Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS, por medio del cual propuso reintegrar la suma devuelta de forma improcedente, concerniente al valor de $1.318.708.000, más los intereses moratorios correspondientes, aumentados en un 50% y una sanción del 500% del valor de la devolución improcedente por cuantía de $6.593.540.000 (fls. 65 a 69 ca 1).

El seis de mayo de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Resolución Sanción 322412013000308, en los términos expuestos en el pliego de cargos (fls. 101 a 105 ca 1).

El siete de junio de 2013, la aseguradora demandante interpuso recurso de reconsideración contra la referida resolución sanción (fls. 109 a 119 ca 1); resuelto por la administración a través de la Resolución 900.114, del siete de mayo de 2014 (fls. 145 a 163 ca 1), en el sentido de confirmar la resolución sanción recurrida. Dicho acto fue notificado al apoderado de Seguros del Estado S.A., el 27 de mayo de 2014 (fl. 163 vto. ca 1).

Antecedentes procesales

Demanda

Seguros del Estado S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones (fls. 19 y 20):

1. Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción 322412013000308 del 6 de mayo de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.

2. Que se declare la Nulidad de la Resolución 900.114 del 7 de mayo de 2014, notificada a Seguros del Estado S.A., el día 27 de mayo de 2014 y proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN Bogotá, por medio de la cual se confirma en todas sus partes la Resolución Sanción 322412013000308 del 6 de mayo de 2013.

3. Que a título de restablecimiento del derecho se declare que Seguros del Estado S.A., no está obligada a pagar suma alguna de dinero a la DIAN como consecuencia de la expedición de la póliza de cumplimiento 15-43-101001030.

4. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución inmediata de los dineros que Seguros del Estado S.A., haya pagado o deba pagar a la DIAN en el evento de adelantar un cobro coactivo en virtud de éstas injustas actuaciones.

5. En el evento de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la DIAN en virtud del cobro coactivo, se ordene el levantamiento de las mismas a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario.

6. Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN

Petición subsidiaria:

De manera respetuosa y en el extremo caso que la sentencia niegue las pretensiones de la demanda, solicito al honorable magistrado se sirva fijar el límite máximo de responsabilidad económica exigible a Seguros del Estado S.A a través de la póliza 15-43-101001030, que a la luz de lo dispuesto en el artículo 1079 del Código de Comercio, es la suma de $1.318.708.000, correspondiente al valor asegurado en el contrato de seguro”.

La actora invocó como normas violadas los siguientes artículos: 29 de la Constitución; 137, 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 1045, 1054, 1055 y 1079 del Código de Comercio y; 670, 714 y 860 del E.T.

El concepto de la violación planteado se resume así:

1. Desconocimiento del derecho de defensa, artículos 29 de la Constitución, 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Expresó su inconformidad con los actos acusados, puesto que se transgredió el derecho de defensa, evento que conlleva a solicitar la nulidad de los actos.

Aseguró que a la demandante no se le notificó la liquidación oficial de revisión, el pliego de cargos, ni la resolución sanción, por lo que desconoció las circunstancias de hecho y de derecho de los actos administrativos, a fin de poder ejercer una adecuada defensa de los cargos imputados.

2. Falsa motivación de la resolución sanción (CPACA, arts. 137 y 138)

Manifestó que la aseguradora no conoció las motivaciones que fundamentaron la imposición de la sanción habida cuenta de que el pliego de cargos no le fue notificado.

De otra parte, dijo que a través del Oficio 32-240-424-478, del 29 de junio de 2011, la DIAN notificó a la demandante la liquidación oficial de revisión, pero para ese momento, ya habían transcurrido 4 meses desde la expedición de dicho acto.

Consideró escasas y breves las motivaciones de la DIAN en la resolución sanción, puesto que se limitó a transcribir la normativa correspondiente sin hacer las claridades necesarias y, las consideraciones no se ajustan a la realidad.

3. Expedición irregular de la resolución sanción, artículos 137 y 138 del CPACA.

Solicitó que se indique cuál es la vinculación de la demandante en el proceso, cuál es la orden que debe recibir en el acto demandado y reitera que no se notificó a la aseguradora.

Anotó que en ninguna parte de la resolución sanción se ordena hacer efectiva la póliza de cumplimiento, y consideró exótico y desproporcionado que un acto administrativo tenga dos partes resolutivas.

Así, estimó que para efecto de que se cumpla la resolución sanción, el acto se tendría que rehacer y en esta instancia no es posible.

4. Violación del debido proceso porque no se notificó el pliego de cargos, artículo 670 del E.T.

Sostuvo que el pliego de cargos nunca fue notificado a la demandante, por lo tanto, no le fue posible atacar de fondo la resolución sanción.

Aclaró que Seguros del Estado S.A. es garante de unas obligaciones tributarias, pero no se convierte en contribuyente, razón por la cual su responsabilidad y vinculación están limitadas a las obligaciones que se desprenden de su calidad.

Consideró que si el pliego de cargos no fue notificado a la aseguradora, la resolución sanción no debió nacer a la vida jurídica.

Solicitó que se le notifiquen todos los actos administrativos que se hayan proferido dentro del proceso de determinación de sanciones, para amparar el derecho de defensa y contradicción.

5. Violación del artículo 1055 del Código de Comercio. El contrato de seguro contenido en la Póliza 15-43-101001030 es inexistente.

Planteó que la demandante desconocía el empleo de documentos falsos o del empleo de medios fraudulentos por parte de la contribuyente que solicitó la devolución y/o compensación. Luego, adujo que si en el proceso de determinación se logró establecer la utilización de medios fraudulentos, el contrato de seguro contenido en la Póliza 15-43-101001030, carece de todo efecto por ser inexistente frente a las leyes colombianas. En este sentido, precisó que la aseguradora debe ser eximida de toda responsabilidad y las resoluciones demandadas así lo deben declarar.

6. Violación de los artículos 1045 y 1054 del Código de Comercio, por inexistencia del riesgo asegurable.

Insistió en que el fraude presentado para obtener la devolución del impuesto, dejó sin efecto el contrato de seguro contenido en la Póliza nro. 15-43-101001030. Por lo mismo, el riesgo asegurable es inexistente, pues si el contribuyente utilizó medios fraudulentos para obtener la devolución de impuestos, el fraude estaba perpetrado desde antes que naciera contractualmente la póliza de seguro.

7. Violación del artículo 1079 del Código de Comercio, porque la resolución acusada desconoce y sobrepasa el límite de responsabilidad de la aseguradora.

Recordó que la Póliza nro. 15-43-101001030 fue expedida por un valor asegurado de $1.318.708.000 y si la asegurada debe responder por alguna suma de dinero, deberá hacerlo hasta dicho límite.

Señaló que de acuerdo con la normativa y el estudio de constitucionalidad efectuado por la Corte Constitucional en la sentencia C-1201-03, la demandante solo puede ser perseguida hasta el límite legal y contractual del contrato de seguro.

8. Expiración de la vigencia de la póliza por no haber sido notificada la liquidación oficial de revisión, artículo 860 del E.T.

Insistió en que se debieron notificar los actos de determinación que modificaron la declaración privada de la contribuyente.

Igualmente, adujo que la liquidación oficial de revisión debía notificarse dentro de la vigencia de la póliza. En este sentido, estimó que la administración contaba hasta el 20 de diciembre de 2012 para notificar la liquidación oficial de revisión, a la contribuyente y a la garante.

9. Violación al debido proceso y al artículo 860 del estatuto tributario, porque la demandante no se puede considerar deudora solidaria

Sostuvo que Seguros del Estado S.A. es garante, que no contribuyente, por lo tanto, su responsabilidad y vinculación están limitadas a las obligaciones que de su condición se desprenden.

Precisó que la demandante tiene una obligación contractual derivada de la póliza de cumplimiento y la responsabilidad debe regirse por las normas del contrato de seguro.

10. Firmeza de la declaración tributaria – artículo 714 del estatuto tributario.

Planteó que la declaración del IVA del 4º bimestre del año 2009 adquirió firmeza el 30 de octubre de 2011, teniendo en cuenta que la solicitud de devolución se presentó el 30 de octubre de 2009 y que la DIAN no le notificó a la aseguradora, el requerimiento especial.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos (fls. 106 a 116):

Señaló que obra prueba en el expediente, la comunicación de la liquidación oficial de revisión a la aseguradora, mediante el Oficio 32-241-431-418, del 10 de noviembre de 2011.

Indicó que el pliego de cargos es un acto de trámite. Asimismo, la ley y la jurisprudencia establecen que el acto administrativo que se debe notificar a la aseguradora, es el que impone la sanción por devolución improcedente.

Adujo que la DIAN no desconoció el debido proceso de la garante, porque le comunicó la liquidación oficial de revisión y le notificó la resolución sanción, contra esta la aseguradora interpuso recurso de reconsideración.

Manifestó que la memorialista adquirió la calidad de garante desde la expedición de la póliza, y esta tiene vigencia si la administración notifica la liquidación oficial de revisión dentro de los dos años siguientes a la suscripción de la garantía, lo que ocurrió el 10 de noviembre de 2011.

De otra parte, insistió en que la sanción no fue expedida de forma irregular ya que en el oficio mediante el cual se comunica a la aseguradora la liquidación oficial de revisión, se indica su responsabilidad como deudora solidaria. Anotó que en el anexo explicativo del acto sancionatorio, se ordenó la notificación del acto a la demandante.

Precisó que en el cuerpo de la póliza se indica que “El garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto del sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectiva junto con los intereses correspondientes (…)”; por lo que se advierte que la demandante sería responsable de los montos decretados por la devolución improcedente, en los términos del artículo 670 del E.T.

Indicó que no son de recibo los cargos de la violación de la normativa del Código de Comercio, porque la norma tributaria es autónoma al establecer los montos sancionatorios y el porcentaje de los mismos.

Expresó que la liquidación oficial de revisión se comunicó a la garante y esta interpuso el recurso de reconsideración, así que se garantizó el debido proceso.

Consideró que la póliza de cumplimiento no expiró, ya que dentro del término de vigencia se comunicó la liquidación oficial de revisión.

Concluyó que a la garante se le comunicó la liquidación oficial de revisión, e intervino en la actuación administrativa, razón por la cual la demandante no puede pretender reabrir el debate judicial respecto de este acto, habida consideración de que contra estos actos operó la caducidad.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda, con fundamentó en los siguientes argumentos (fls. 178 a 216):

Manifestó que el requerimiento especial mediante el cual se propuso modificar la declaración del IVA del 4º bimestre del año 2009, se comunicó a la demandante mediante el Oficio 32-240-472-478, del 29 de junio de 2011.

Indicó que la liquidación oficial de revisión se comunicó a Seguros del Estado S.A. a través del Oficio 32-241-431-418, del 10 de noviembre de 2011 y la aseguradora respondió el mentado oficio, en el cual sostuvo los mismos cargos que se reproducen en el escrito de demanda.

Seguidamente, expresó que el ocho de mayo de 2013, la resolución sanción se notificó por correo a Seguros del Estado S.A., y a continuación, el siete de junio de 2013 esta interpuso recurso de reconsideración.

Así, expuso que la demandante ha conocido e intervenido en todas las actuaciones adelantadas en el proceso de determinación, de manera que la falta de notificación del pliego de cargos, no amerita la nulidad de la resolución sanción.

Desestimó los cargos de falsa motivación propuestos por la actora, en la medida en que, las razones que endilga la demandante, están asociadas a que no conocía el contenido de los actos administrativos de determinación; sin embargo, se evidenció que la DIAN comunicó todas las actuaciones a la aseguradora.

Indicó que aunque el artículo 860 del E.T. fue modificado por la Ley 1430 de 2010, mantuvo el espíritu de establecer la responsabilidad solidaria del garante.

Afirmó que no operó la firmeza de la declaración, ya que la notificación del requerimiento especial a la aseguradora no es obligatoria. Anotó que en este caso si lo conoció, se pronunció sobre el mismo y fue notificado a la contribuyente dentro de los dos años siguientes a la expedición de la póliza.

Sostuvo que contrario a lo afirmado por la memorialista, la resolución sanción ordenó la efectividad de la póliza y dispuso la notificación a la demandante.

Manifestó que desde que se le comunicó el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión; Seguros del Estado tuvo conocimiento de las razones que llevaron a la administración a modificar la declaración, entre estos la utilización de documentos falsos o medios fraudulentos por parte de la contribuyente en la solicitud de devolución.

Consideró que la póliza de cumplimiento emitida por la demandante, tiene por objeto garantizar el cumplimiento de las normas, independiente de la culpabilidad del tomador frente a la DIAN.

Explicó que según el artículo 860 del E.T., vigente al momento de los hechos, el garante es solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se hacen efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme la actuación en vía gubernativa.

Finalmente, concluyó que no se vulneró el artículo 1070 del Código de Comercio, pues en los términos literales de la póliza, la cobertura se extiende hasta el monto devuelto de manera improcedente, más las sanciones que se derivan de tal hecho.

No se condenó en costas por no estar probadas.

El recurso de apelación

La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente (fls. 225 a 236):

Indicó que no comparte la decisión, teniendo en cuenta que el a quo no reconoció la vulneración de los artículos 137 y 138 del CPACA por desconocimiento del derecho de defensa, la expedición irregular del acto y el límite de responsabilidad de la aseguradora establecido legal y contractualmente; aspectos que se deben estudiar en segunda instancia.

Sobre el límite de la responsabilidad de la aseguradora insistió en los mismos argumentos de la demanda. Al propio tiempo, manifestó que la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha reiterado, que las asegurados no son deudoras solidarias y por tanto, tienen un límite de responsabilidad económica frente a la Administración, que se encuentra establecido en la póliza (sentencia de 21 de mayo de 2014, exp. 2012-00509).

Precisó que de conformidad con la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, las aseguradoras de las solicitudes de devolución presentadas por contribuyentes, son deudoras solidarias especiales, diferentes de los socios y la misma contribuyente.

Reiteró los cargos relacionados con la falta de notificación de los actos de determinación y el límite de responsabilidad que tienen las aseguradoras, según términos del contrato de seguro.

Nuevamente, expresó que de acuerdo con el artículo 860 del E.T., vigente al momento de expedición de la póliza, la liquidación oficial de revisión debe ser notificada dentro de la vigencia de esta. Por su parte, los artículos 670 y 703 ibídem, ordenan la notificación del requerimiento especial y del pliego de cargos, de manera que la DIAN incumplió esta exigencia, en tanto se limitó a enviar comunicaciones.

Dijo que la autoridad tributaria en el Concepto 21296, del 29 de marzo de 2012, precisó sobre la vinculación de las aseguradoras dentro del proceso de determinación del impuesto e imposición de sanciones y allí se adujo que procedía la notificación de todos los actos administrativos.

Igualmente, reproduce los cargos de la inexistencia del amparo, debido a que antes de suscribirse el contrato de seguro, hubo medios fraudulentos. A su vez, dijo que operó la firmeza de la declaración del IVA del 4º bimestre de 2009, presentada por la contribuyente.

Alegatos de conclusión

La demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda (fls. 249 a 256). En todo caso, agregó que no es cierto que el comportamiento desplegado por el tomador de la póliza desvanezca el riesgo y el contrato de seguro se torne inexistente, por cuanto en el cuerpo de dicho documento, se dejó establecido de manera clara y precisa, que la aseguradora era responsable solidaria.

A su turno, la demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación (fls. 257 a 264).

El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia, por las siguientes razones (fls. 265 a 271):

Advirtió que los actos demandados no han tasado la deuda a cargo de la aseguradora, sino la sanción a cargo de la sociedad declarante.

Señaló que de acuerdo con lo establecido en el artículo 860 del E.T., la garante ampara la devolución solicitada por la contribuyente y se constituye en deudora solidaria si la administración notifica la liquidación oficial de revisión en el lapso indicado en la norma. Así, la demandante aceptó ser solidariamente responsable de la devolución que garantizó y de la sanción por improcedencia de la devolución.

A pesar de que el ministerio público solicita confirmar la sentencia de primer grado, afirmó que la sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente, no puede incluirse en la obligación a cargo de la garante, porque el artículo 860 del E.T. limita su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, al monto devuelto y los intereses moratorios incrementados en un 50%.

Con todo, sostuvo que la contribuyente no desvirtuó la sanción del 500%, por tal razón, declarar la nulidad parcial de los actos respecto de esta sanción, equivaldría a dejar sin efecto una sanción que se encuentra en firme.

Manifestó que no aparece prueba de la notificación del pliego de cargos al garante, pero esto no impidió para que ejerciera su derecho de defensa interponiendo el recurso de reconsideración contra la resolución sanción.

Señaló que la actuación de liquidación oficial de impuestos se hizo con la participación de la contribuyente, quien es la llamada a ejercer su derecho de defensa en el proceso de determinación oficial.

Consideraciones de la Sala

La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por Seguros del Estado S.A. contra la sentencia del 3 de marzo de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó la nulidad de los actos administrativos acusados.

Al efecto, se acusa de nulidad la Resolución Sanción 322412013000308, del seis de mayo de 2013 y su confirmatoria la Resolución 900.114, del siete de mayo de 2014, mediante las cuales la administración sancionó por devolución improcedente a la contribuyente Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS, de la cual la actora es garante de la devolución efectuada.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer: (i) si se violó el debido proceso y el derecho de defensa a la sociedad demandante por falta de notificación del pliego de cargos, requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del IVA del bimestre 4º bimestre del año 2009, presentada por Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS; (ii) en orden al anterior problema, si operó la firmeza de la referida declaración; (iii) si son nulos los actos demandados por exceder el límite de responsabilidad de la aseguradora y; (iv) si el contrato de seguro es inexistente.

Al respecto, se advierte que en asuntos análogos promovidos entre las mismas partes, esta Sala se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias del 29 de noviembre de 2017(2) y ocho de febrero de 2018(3), por lo cual, se reiterará en lo pertinente, el citado criterio jurisprudencial.

1. Legitimación en la causa por activa.

La Sala considera pertinente hacer una precisión frente a la legitimación en causa por activa de Seguros del Estado S.A., para demandar la Resolución Sanción 322412013000308, del seis de mayo de 2013 y su confirmatoria la Resolución 900.114, del siete de mayo de 2014, expedidas por la DIAN, mediante las cuales se impuso a Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS, sanción por devolución y/o compensación improcedente.

La Sección Cuarta de esta corporación ha precisado que las personas con legitimación en causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado(4).

En procesos entre las mismas partes, la Sección Cuarta, mediante sentencia, del 29 de noviembre de 2017 (exp. 22236), reiteró que:

[C]uando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, sí constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso.

Como se aprecia, Seguros del Estado S.A. en su calidad de garante está habilitada para promover el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, a fin de controvertir los actos administrativos que sancionaron por devolución improcedente a Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS. Lo anterior, habida consideración del contrato de seguro suscrito entre esta contribuyente y la actora en calidad de aseguradora, situación que se concretó con la expedición de la póliza exigida en el trámite de la devolución(5). Así, la anulación de la resolución sancionatoria conlleva a que desaparezcan las causales del amparo del riesgo, lo cual beneficia a la compañía aseguradora y a derechas a la contribuyente.

2. Notificación de los actos de determinación oficial y sancionatorios a Seguros del Estado S.A.

Según términos del artículo 670 del E.T., vigente para la época de los hechos(6), las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del IVA, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Con apoyo en lo anterior, la administración puede mediante liquidación oficial de revisión rechazar o modificar el saldo a favor declarado, e imponer sanción por devolución improcedente, si a ello hubiere lugar.

La citada norma también disponía que la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación consistía en reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50%. Esta sanción debe imponerse dentro del término de dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

La mentada disposición, establecía la sanción adicional a las anteriores, en el equivalente al 500% del monto devuelto de forma improcedente, en el evento en que se constate el empleo de documentos falsos o fraudes en la solicitud de devolución.

Ahora bien, el artículo 860 del E.T.(7), que regía para la época de los hechos(8), prescribió la exigencia de prestar garantía a favor de la nación, a fin de que procediera la devolución de los saldos a favor. La vigencia de la garantía sería de dos años, por un valor equivalente al monto objeto de devolución. Si dentro del término de vigencia de la garantía, la administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante era solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución.

Sobre la calidad de las aseguradoras, en providencia del 21 de mayo de 2014, (exp. 19879), la Sección Cuarta señaló lo siguiente:

(…) las compañías aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos o las sanciones que se impongan por la administración Tributaria, como sí ocurre, por ejemplo, con los socios de las sociedades contribuyentes, ya que de lo que se trata es de una obligación de aseguramiento que se rige por un contrato de seguro, que tiene una regulación especial en el ordenamiento jurídico.

En ese sentido, conforme lo dispone el artículo 1037 del Código de Comercio, el asegurador es la persona que asume los riesgos del interés o la cosa asegurada, obligación muy diferente a la solidaridad derivada de un contrato o por ministerio de la ley, ya que es la realización del riesgo asegurado lo que da origen a la obligación del asegurador, tal como lo dispone el artículo 1054 del Código de Comercio. Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción o por la ejecución forzosa de la sanción dentro del proceso coactivo administrativo, es cuando surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en su calidad de aseguradoras, para actuar dentro del proceso que se surta ante la administración Tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida, en el límite de cobertura de la póliza de seguro.

Respecto de la notificación de la liquidación oficial de revisión dentro del término de vigencia de la garantía, de acuerdo con lo expuesto en el artículo 860 del E.T., la Sala expresó que se debe efectuar al contribuyente y no al garante de la obligación, debido a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo(9).

Así mismo, frente a la notificación al garante del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, en sentencia de 14 de julio de 2016, expediente 21147, la Sala precisó (se acentúa lo pertinente):

Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que se debe notificar al garante, por cuanto el artículo 860 ib, solo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, en razón a que este es un acto de determinación tributaria.

Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(10), pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente”(11).

3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto.(12)

3.4. De otra parte el numeral 4 del artículo 828 del Estatuto Tributario establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Así las cosas, hecha una interpretación entre los artículos 828 numeral 4 y 860 ibídem, en el caso de devoluciones con garantía el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro.

3.5. La Sección Cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(13), como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración.

De conformidad con la citada jurisprudencia, cuando ocurre el siniestro, esto es, cuando se impone la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes con responsabilidad solidaria, para recurrir el acto y demandarlo ante la jurisdicción de lo contencioso-administrativo. Ello por cuanto en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por lo tanto, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(14).

En el sub judice, la Resolución Sanción 322412013000308, del seis de mayo de 2013, mediante la cual se impuso la sanción por devolución improcedente a Comercializadora Nacional de Metales A & D SAS, fue notificada por correo el ocho de mayo del mismo año, al apoderado de la aseguradora, según se desprende del escrito de interposición del recurso de reconsideración presentado por esta compañía (fl. 109 ca 1).

Teniendo en cuenta que la resolución sanción es el acto definitivo que debe notificarse a la aseguradora, la administración no estaba obligada a notificar el pliego de cargos a Seguros del Estado S.A., en la medida en que este es un acto administrativo de trámite que no tiene la entidad de configurar el siniestro que ampara la póliza de seguro, como tampoco es pasible de control jurisdiccional. En todo caso, el pliego de cargos es un requisito para expedir la sanción cuando esta se impone de manera independiente y se debe notificar a la contribuyente quien tiene la obligación jurídica sustancial con la demandada, al momento de determinarse la improcedencia de la devolución, tal como lo ha sostenido la Sección Cuarta(15) en la sentencia del 22 de febrero de 2018, expediente 22678.

De otra parte, si bien la aseguradora no está legitimada para demandar directamente la liquidación oficial de revisión, que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción(16), es lo cierto que el cinco de julio de 2011, la DIAN le comunicó a dicha compañía, el Requerimiento Especial 042382011000063, del 29 de julio de 2011, según se desprende del escrito de respuesta, radicado por la actora el diez de agosto de 2011 (fl. 1009 ca 7). Asimismo se evidencia que el requerimiento especial fue notificado por correo a la contribuyente, el uno de julio de 2011 (fl. 1008 ca 7).

También se advierte que a través del Oficio 32-241-431-418, del diez de noviembre de 2011, la DIAN comunicó a la aseguradora la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412011000264, del diez del mismo mes y año (fl. 1108 ca 7). Concurrentemente, el 17 de enero de 2012, la actora interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación (fls. 1110 a 1118 ca 7), con lo cual se demuestra que le fueron notificados esos actos administrativos.

Ahora bien, se debe enfatizar que para el caso de las aseguradoras, la DIAN está obligada a notificar los actos administrativos sancionatorios, de manera que la notificación de los actos de determinación si bien no se requieren para el caso de la garante, lo cierto es que Seguros del Estado S.A. tuvo plena intervención en sede administrativa, antes de la expedición de la sanción por devolución improcedente y por ello no se observa vulneración al debido proceso.

De otra parte, aun cuando en el sub examine la demandante intermedió en la actuación de determinación, no es de recibo el argumento relacionado con la firmeza de la declaración del IVA del 4º bimestre del año 2009, pues tal situación es predicable de la indebida notificación del requerimiento especial a la contribuyente, que no a la garante de la devolución. En otras palabras, la falta de notificación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión a la aseguradora, no conlleva a la firmeza de la declaración que originó la devolución improcedente.

En estos términos, la DIAN obró con observancia de los procedimientos establecidos, en tanto el 8 de mayo de 2013 notificó a la actora la resolución sanción (fl. 109 ca 1), y, por ello, permitió que ejerciera el derecho de defensa y contradicción frente a esta decisión, mediante la interposición del recurso de reconsideración (fl. 109 a 119 ca 1), y la presentación de la demanda ante la jurisdicción. Por consiguiente, no prosperan los cargos.

3. Límite de responsabilidad de Seguros del Estado S.A. frente a la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del E.T., artículo 1079 del Código de Comercio.

La demandante considera que la resolución demandada viola el artículo 1079 del Código de Comercio, en la medida en que desconoce y sobrepasa el límite de responsabilidad fijado en la Póliza 15-43-101001030, del 20 de noviembre de 2009.

Según el dicho de la actora, si la DIAN pretende cobrar el valor de la devolución, los intereses moratorios e incluso estos incrementados en un 50% y las demás sanciones del artículo 670 del E.T., debe respetar el límite de la suma de $1.318.708.000.

Al respecto, la parte resolutiva de la Resolución Sanción 322412013000308, del seis de mayo de 2013, mediante la cual se impuso la sanción por devolución improcedente, establece lo siguiente (fl. 125 ca 1):

RESUELVE:

ART. 1º—Imponer al contribuyente Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS, con NIT 900.230.944-9, sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario por medio de la cual deberá reintegrar la suma de un mil trescientos diez y nueve millones doscientos noventa y ocho mil pesos m/cte. ($1.319.298.000) más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), liquidados desde la fecha de la resolución de devolución y/o compensación de acuerdo con los artículos 635 y 670 del estatuto tributario por concepto del impuesto a las ventas cuarto (4º) bimestre del año gravable 2009 de acuerdo con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo.

ART. 2º—Adicionalmente, imponer al contribuyente Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS, con NIT 900.230.944-9, la sanción señalada en el inciso quinto (5ο) del artículo 670 del Estatuto Tributario, equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de seis mil quinientos noventa y tres millones quinientos cuarenta mil pesos /mcte. (6.593.540.000), por cuanto en la investigación se determinó que el saldo a favor se originó utilizando medios fraudulentos, expuestos en la respectiva Liquidación Oficial de Revisión 322412011000264 del 4 bimestre de 2009 de fecha 10 de noviembre de 2011.

ART. 3º—ORDENAR hacer efectiva la Póliza de Garantía 15-43-10100130 del 20 de noviembre de 2009 y sus respectivos anexos expedidos por la Compañía Seguros del Estado S.A. con NIT. 860.009.578-6, la cual ampara la devolución y/o compensación del saldo a favor generado en el impuesto de Ventas por el cuarto (4) bimestre del año gravable 2009.

(…).

Al tenor de la cita, la DIAN determinó la sanción por devolución improcedente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del E.T., vigente para el momento de expedición de los actos administrativos.

Así, los actos demandados imponen una sanción a cargo de Comercializadora Nacional de Metales A & D SAS, ordenando el reintegro del valor de $1.319.298.000, devueltos de forma improcedente, más los intereses moratorios aumentados en un 50% y el pago de $6.593.540.000, correspondiente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución.

Ahora bien, como lo precisó la Sección en la sentencia del 29 de noviembre de 2017, exp. 22236(17), el artículo 1036 del Código de Comercio dispone que el contrato de seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. El artículo 1037 indica cuáles son las partes del contrato de seguro; y por su lado, el artículo 1047 dispone que la póliza debe contener, entre otros aspectos, los nombres del asegurado y del beneficiario o la forma de identificarlos, si fueren distintos del tomador; la suma aseguradora o el modo de precisarla; los riesgos que el asegurador toma a su cargo y las demás condiciones particulares que acuerden los contratantes.

Asimismo, el artículo 1079 del mismo estatuto prevé que el asegurador no estará obligado a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada.

En vista de lo anterior, la Sala analizará si con los actos administrativos demandados la administración tributaria desconoció el artículo 1079 del Código de Comercio.

Observa la Sala, que la DIAN notificó a la aseguradora la sanción por devolución improcedente (fl. 109 ca 1), ya que al interponer el recurso de reconsideración el apoderado manifiesta que recibió el acto administrativo el 8 de mayo de 2013, de manera que se insiste en que la administración garantizó a la demandante la posibilidad de controvertir los supuestos de hecho y de derecho que fundamentan la obligación garantizada.

Reitera la Sala(18), que si la solicitud de devolución del saldo a favor es presentada por el contribuyente con la correspondiente póliza, la aseguradora, en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la misma.

A su turno, la Póliza de cumplimiento 15-43101001030, del 20 de noviembre de 2009, expedida por la Compañía Seguros del Estado S.A., fue proferida en los siguientes términos (fl. 50 ca 1):

GARANTIZAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES VIGENTES, RELACIONADAS CON LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTO A LAS VENTAS CORRESPONDIENTE AL CUARTO BIMESTRE DE 2009, MAS LOS INTERESES QUE SE LLEGAREN A CAUSAR (ART. 670 Y 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO ART. 40 LEY 49/90, ART 71 Y 72 LEY 6 /92, ART. 144 Y 131 LEY 223/95, ART. 3 DECRETO REGLAMENTARIO 1.000/97). ART. 144 LEY 223/95 COBERTURA DE LAS GARANTIAS PRESENTADAS PARA DEVOLUCIONES SUSTITUYE EL INCISO SEGUNDO ART. 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO POR EL SIGUIENTE INCISO: LA GARANTIA DE QUE TRATA ESTE ARTÍCULO TENDRÁ UNA VIGENCIA DE DOS (2) AÑOS, SI DENTRO DE ESTE LAPSO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NOTIFICA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN EL GARANTE SERA SOLIDARIAMENTE RESPONSABLE POR LAS OBLIGACIONES GARANTIZADAS, INCLUYENDO EL MONTO DE LA SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN, LAS CUALES SE HARÁN EFECTIVAS JUNTO CON LOS INTERESES CORRESPONDIENTES UNA VEZ QUEDE EN FIRME EN LA VÍA GUBERNATIVA, O EN LA VÍA JURISDICCIONAL CUANDO SE INTERPONGA DEMANDA ANTE LA JURISDICCIÓN ADMINISTRATIVA, EL ACTO ADMINISTRATIVO DE LIQUIDACION OFICIAL O DE IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCION, AUN SI ESTE SE PRODUCE CON POSTERIORIDAD A LOS DOS (2) AÑOS.

Teniendo en cuenta los términos y condiciones del contrato de seguro, para la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado un monto superior al asegurado, en relación con la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre del año gravable 2009, a cargo de Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS.

De esta forma, la orden de la DIAN en los actos demandados, no contradice los términos en que fue expedida la póliza, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del estatuto tributario, ya que en calidad de garante debe responder por la obligación garantizada, pues así lo exige la naturaleza de esta solidaridad legal, y en atención al procedimiento establecido en el artículo 814-2 del E.T.

En consecuencia, el cargo no prospera, pues se desvirtúa la vulneración de los artículos 137 y 138 del CPACA por desconocimiento del derecho de defensa y expedición irregular de los actos, aspectos que según el apelante no habían sido valorados por el a quo.

4. Inexistencia del contrato de seguro.

En el recurso de apelación, la sociedad demandante manifestó que el contrato de seguro contenido en la Póliza de seguros nro. 15-43-101001030, del 20 de noviembre de 2009, es inexistente, por ausencia del riesgo asegurable.

Ahora bien, como precisó la Sección en la sentencia de 17 de marzo de 2016, (exp. 21996)(19), en este caso, al momento de que se suscribió el contrato de seguro, la aseguradora conoció el riesgo que involucraba el incumplimiento de las obligaciones tributarias relacionadas con la devolución del saldo a favor declarado por la contribuyente, de modo que tuvo la oportunidad de evaluarlo.

En ese orden de ideas, como señaló la sentencia que se invoca, esta Sección ha establecido:

[E]n el momento en que la compañía demandante firmó el contrato de seguros con el otro extremo del vínculo contractual, esto es, con el tomador de la póliza, el acuerdo de voluntades se hizo eficaz y las condiciones del mismo estaban dadas, lo que incluye la delimitación del riesgo asegurable y las consecuencias de la ocurrencia del siniestro, que como se dijo, se dieron con la expedición de la resolución que le impuso al contribuyente la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Lo anterior, teniendo en cuenta que el contrato de seguro, es de carácter, consensual, bilateral, oneroso y aleatorio(20).

Así, la Sala reitera(21), que al ser la DIAN ajena al acuerdo de voluntades entre el tomador de la póliza y la aseguradora, no debe asumir la responsabilidad por la indebida o errada evaluación del riesgo realizada por la demandante. No prospera el cargo.

5. Aplicación del principio de favorabilidad.

La Sala considera que deben anularse parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del E.T.(22).

En relación con la aplicación del principio de favorabilidad, el parágrafo cinco del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 precisó que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Acogiendo dicho principio, de oficio, se procederá a dar aplicación al principio de favorabilidad en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado lo cual trae de suyo un beneficio a la aseguradora demandante en este proceso.

En consecuencia, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del E.T., así:

ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones “Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:” Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

La administración tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la administración tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la administración tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

Con el cambio legislativo, fueron modificadas la tarifa y la base de la sanción. Concretamente, la conducta infractora dejó de castigarse con la exigencia de una suma equivalente al 50% los intereses moratorios, como ocurría antes, sino con una multa de: (i) el 20% del valor devuelto en forma improcedente, en el evento en que se modifique mediante liquidación oficial de revisión el saldo a favor; o (ii) el 10% cuando el saldo a favor sea modificado mediante corrección efectuada por el propio declarante. También se redujo la sanción aplicable cuando se utilicen documentos falsos o se incurra en fraude para obtener la devolución y/o compensación, pues pasó de ser igual al 500% al 100% del monto devuelto o compensado improcedentemente.

En ese orden de ideas, en aplicación del artículo 670 del estatuto tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibidem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($1.318.708.000), esto es, $263.741.600, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período de casi siete (7) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 27 de enero de 2010 (fl. 66 ca 1), y que la causación de los intereses cesó el 5 de febrero de 2017, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo (fls. 93 y 94)(23).

De igual forma, en relación con la sanción por utilizar documentos falsos o hacer fraude, esta sanción adicional es más favorable para el contribuyente que el 500% del valor de la devolución. En efecto, como el valor de la devolución fue $1.318.708.000, el 100% es exactamente el mismo monto.

Consecuentemente, procede la nulidad parcial de los actos de manera que, Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS, tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido. Corolario de lo anterior, se revocará la sentencia de primer grado.

A título de restablecimiento del derecho, se dispondrá que Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS debe: (i) reintegrar a la DIAN $1.318.708.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $263.741.600; y, (iv) pagar la sanción adicional del 100% del monto devuelto $1.318.708.000, por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.

6. Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365.8 del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran probadas, a más de que la prosperidad de las pretensiones es parcial.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia proferida el 3 de marzo de 2016 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone:

1. ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 322412013000308, del seis de mayo de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y su confirmatoria la Resolución 900.114, del siete de mayo de 2014, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR:

Los artículos primero, segundo y tercero de la parte resolutiva de la Resolución 322412013000308, del seis de mayo de 2013, y por ende, de su confirmatoria Resolución 900.114, del siete de mayo de 2014, quedarán así:

ART. 1º—IMPONER a la contribuyente Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS, con NIT 900.230.944-9, sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del E.T. por medio de la cual deberá reintegrar la suma de mil trescientos dieciocho millones setecientos ocho mil pesos m/cte ($1.318.708.000) más la sanción del veinte por ciento (20%) equivalente a la suma de doscientos sesenta y tres millones setecientos cuarenta y un mil seiscientos pesos m/cte ($263.741.600) y los correspondientes intereses moratorios, por concepto del impuesto sobre las ventas, cuarto (4.º) bimestre del año 2009.

ART. 2º—Adicionalmente, imponer al contribuyente Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS, con NIT 900.230.944-9, la sanción señalada en el penúltimo inciso del artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, equivalente al cien por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de mil trescientos dieciocho millones setecientos ocho mil pesos m/cte ($1.318.708.000), teniendo en cuenta la utilización de fraude fiscal mencionado en la Liquidación Oficial de Revisión 322412011000264, del diez de noviembre de 2011.

ART. 3º—ORDENAR hacer efectiva la Póliza de Garantía 15-43-101001030 del 20 de noviembre de 2009 y sus respectivos anexos expedidos por la compañía Seguros del Estado S.A., identificada con NIT 860.009.578-6, la cual ampara la devolución y/o compensación del saldo a favor generado en la declaración del IVA del 4º bimestre del año gravable 2009, de la tomadora y/o afianzada y beneficiaria y/o asegurada Comercializadora Nacional de Metales A&D SAS.

2. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

3. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Milton Chaves García, presidente de la Sala—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez, (ausente con excusa).

1 Revisado el sistema de consulta de procesos en la página de la rama judicial (23-02-2018) se advierte que la contribuyente asegurada demandó ante el Tribunal administrativo de Cundinamarca la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso (Rad. 25000233700020130039600), pero por medio de Auto de 15 de julio de 2015 se declaró el desistimiento tácito de la demanda y el proceso está archivado.

2 Rad. 22236, M.P. Milton Chaves García.

3 Rad. 22882, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

4 Auto de 28 de septiembre de 2016, número de radicación interno 22359, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

5 Sentencia de 8 de febrero de 2018, exp. 22882, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Ver entre otras providencias: auto del 28 de agosto de 2013, exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias del 27 de agosto 2015, exp. 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 17 de marzo de 2017, exp. 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia del 14 de julio de 2016, exp. 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

6 Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

7 “Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración de Impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si éste se produce con posterioridad a los dos años.”

8 Artículo modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

9 Sentencia de 27 de agosto de 2015, Rad. 20493, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

10 Ver auto del 1º de agosto de 2013. Exp. 19665. Sección Cuarta Consejo de Estado.

11 Op cit. Sección Cuarta del Consejo de Estado, auto del 28 de agosto de 2013.

12 Ver auto de 21 de mayo de 2014, exp. 19879 Sección Cuarta Consejo de Estado C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

13 Sentencias del Consejo de Estado de 12 de abril de 2002, exp. 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, exp. 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, exp. 15264 C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, exp. 16885 C.P. Héctor J. Romero Díaz, 27 de agosto de 2015, exp. 20493, Auto de 28 de julio de 2013, exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

14 Sentencias de 12 de abril de 2002, exp. 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, exp. 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, exp. 15264 C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, exp. 16885 C.P. Héctor J. Romero Díaz y auto de 28 de julio de 2013, exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 27 de agosto de 2015, exp. 20493, entre otras.

15 Consejo de Estado. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

16 Auto de 28 de agosto de 2013, exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y sentencia de 27 de agosto de 2015, exp. 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en sentencia de 17 de marzo de 2016, exp. 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

17 M.P. Milton Chaves García.

18 Sentencia de 8 de febrero de 2018, rad. 22882, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

19 M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

20 Artículo 1036 del Código de Comercio.

21 sentencia de 17 de marzo de 2016, exp. 21996, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

22 Ver sentencia de 8 de junio de 2017, exp. 19389 C.P. (E) doctora Stella Jeannette Carvajal Basto.

23 Artículo 634 parágrafo 2 del estatuto tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016.