Sentencia 2014-01357 de marzo 15 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá, D.C., quince (15) de marzo de dos mil dieciocho (2018).

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 08001-23-33-000-2014-01357-01 [22867]

Demandante: Aerovías del Continente Americano S.A., Avianca S.A.

Demandado: UAE-DIAN

Temas: Impuesto al patrimonio - año gravable 2011 (cuarta cuota). Contrato de estabilidad jurídica

Sentencia segunda instancia

EXTRACTOS: «RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente:

Solicitó que se revocara la decisión de primera instancia, por cuanto insistió en que se trata de un nuevo impuesto, distinto del que se venía aplicando en virtud de la Ley 1111 de 2006, no solo porque la Ley 1370 de 2009 indicó expresamente que se trataba de la creación del tributo, sino porque regula de manera especial los nuevos elementos de la obligación, tales como la causación a partir del 1º de enero de 2011, la determinación de la base gravable descrita de manera distinta y la aplicación de la tarifa diferente en cada caso, todo lo que demuestra el carácter novedoso del impuesto.

Reiteró que ante la inexistencia de prórroga del impuesto al patrimonio y la falta de coincidencia entre las Leyes 1370 de 2009 y 1111 de 2006, se sustenta la decisión de no acceder a la solicitud de la devolución por pago de no lo debido, por lo que los pagos están fundamentados en declaraciones válidamente presentadas por obligados frente al nuevo tributo, con lo cual no se desconoce lo dispuesto por la Ley 963 de 2005.

Afirmó que las normas incorporadas al Estatuto Tributario a través de la Ley 1370 de 2009 como un nuevo impuesto sobre el patrimonio, no hicieron parte del contrato de estabilidad jurídica suscrito por la demandante, en el que se aprobaron y ampararon solamente los artículos 292 a 296, regulados por la Ley 1111 de 2006.

Refirió que conforme con los antecedentes legislativos de la Ley 1370, se deduce que el impuesto sobre el patrimonio fue establecido para el año gravable 2011 como un nuevo tributo, en razón al impacto negativo que registrarían las arcas del Estado a partir de dicho periodo si se dejaran de recibir los ingresos provenientes del impuesto creado por la Ley 1111.

Finalmente, de manera subsidiaria, pidió que en caso de que no prosperen los cargos de la apelación, se revoque parcialmente la decisión de primera instancia, en cuanto a la condena a pagar intereses corrientes, pues la DIAN no está obligada a ello, en razón a que el valor del pago de lo no debido que el tribunal ordenó devolver, fue liquidado, declarado y pagado voluntariamente por la sociedad demandante, sin existir cobro o coacción por parte de la administración.

Al respecto, adujo que en este caso no se configuran los presupuestos de los artículos 863 del estatuto tributario y 1617 del Código Civil, por cuanto el actuar de la DIAN fue de buena fe, al recibir un pago sin que antecediera ningún tipo de solicitud oficial.

La demandante interpuso recurso de apelación adhesiva con el fin de que se revoque el numeral 4º de la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia, pues, en su sentir, la orden de constituir depósito judicial, conforme con lo dispuesto por la Ley 1394 de 2010, desconoce el derecho fundamental al debido proceso, ya que dicha norma no se encuentra vigente en el ordenamiento jurídico.

Afirmó que la demanda en el proceso de la referencia fue presentada el 4 de noviembre de 2014 y, para ese momento, la Ley 1394 de 2010 había sido derogada por el artículo 14 de la Ley 1653 de 2013 (norma declarada inexequible por la Corte Constitucional con posterioridad), por lo que no es aplicable en este caso.

Agregó que si se exigiera de igual manera la aplicación de la Ley 1653 de 2013, en lo relativo al arancel judicial, dicha norma fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-169 de 19 de marzo de 2014, es decir, también en una fecha anterior a la presentación de la demanda.

Por ello, resaltó que no existe fundamento legal que permitiera al Tribunal exigir cobro alguno a la parte demandante por concepto de arancel judicial.

(...).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Resolución Código 6283 Nº 0014 del 11 de julio de 2014, por medio de la cual la DIAN le negó a la demandante la solicitud de devolución y/o compensación de la cuarta cuota pagada por concepto de la declaración del impuesto sobre el patrimonio correspondiente al periodo gravable 2011.

Teniendo en cuenta que la corporación ya se ha pronunciado frente a asuntos con identidad fáctica y jurídica al que ahora se discute, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en las sentencias del 26 de julio de 2017, expediente 22757(9), 2 de marzo de 2017, expediente 22145, y del 24 de noviembre de 2016, expediente 21181.

Sujeción pasiva de la demandante al impuesto al patrimonio previsto en la Ley 1370 de 2009, en virtud del contrato de estabilidad jurídica suscrito con la Nación – Ministerio de Transporte.

Para resolver este cargo, la Sala advierte que el Congreso de la República expidió la Ley 963 de 2005, con el fin de promover inversiones nuevas, así como ampliar las existentes en el territorio nacional y, en este sentido, mediante la suscripción de contratos de estabilidad jurídica, el Estado se comprometió a garantizar a los inversionistas que, si durante la vigencia de los acuerdos se modificaba en forma adversa alguna de las normas allí identificadas como determinantes de la inversión, los inversionistas tendrían derecho a que se les continuaran aplicando dichas normas por el término de duración del respectivo contrato.

Así lo dispuso el artículo 1° de la Ley 963 de 2005, al señalar:

«ART. 1º—Contratos de estabilidad jurídica.  

Se establecen los contratos de estabilidad jurídica con la finalidad de promover inversiones nuevas y de ampliar las existentes en el territorio nacional. 

Mediante estos contratos, el Estado garantiza a los inversionistas que los suscriban, que si durante su vigencia se modifica en forma adversa a estos alguna de las normas que haya sido identificada en los contratos como determinante de la inversión, los inversionistas tendrán derecho a que se les continúen aplicando dichas normas por el término de duración del contrato respectivo. 

Para todos los efectos, por modificación se entiende cualquier cambio en el texto de la norma efectuado por el legislador si se trata de una ley, por el Ejecutivo o la entidad autónoma respectiva si se trata de un acto administrativo del orden nacional, o un cambio en la interpretación vinculante de la misma realizada por autoridad administrativa competente». 

En el presente caso, la Sala observa que, en aplicación de la Ley 963 de 2005, los Decretos 2950 de 2005 y 1474 de 2008, los documentos CONPES 3366 y 3406 de 2005, Avianca celebró con la Nación – Ministerio de Transporte, el contrato de Estabilidad Jurídica EJ-020 de 30 de diciembre de 2008(10), en el cual se estipuló: «CLÁUSULA CUARTA: Normas objeto de estabilidad jurídica. De conformidad con la cláusula primera, las normas que serán objeto de estabilidad jurídica son las siguientes: (...) Ajustes al activo patrimonial e impuesto al patrimonio. Artículos 292 [...], 293 [...], 294 [...], 295 [...] y 296 [...] del estatuto tributario (...)».

Igualmente, en el mencionado contrato, se acordaron, entre otras, las obligaciones de la Nación, así:

«CLÁUSULA SÉPTIMA. Obligaciones de la Nación. La NACIÓN se obliga a: 1. Garantizar al INVERSIONISTA que, durante todo el término de duración del contrato se le continuarán aplicando las normas a que se refiere la cláusula cuarta, consideradas como determinantes de la inversión, en el evento de que tales normas sean modificadas en forma adversa a aquél, (...)». 

Como se advierte, en el contrato se relacionaron las normas objeto de estabilidad jurídica, entre ellas, los artículos 292 a 296 del estatuto tributario que regulan el impuesto de patrimonio por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010 (L. 1111/2006), normas que se consideraron por las partes determinantes para la inversión y, en esas condiciones, la Nación se obligó a que se mantendrían incólumes durante su vigencia y, frente a cualquier modificación adversa, se pactó que no serían aplicables al inversionista.

Ahora bien, la administración sostiene que, en su entender, el impuesto al patrimonio contenido en la Ley 1370 de 2009 es un nuevo impuesto, que no fue objeto de estabilidad jurídica en el mencionado contrato, por lo que la demandante era sujeto pasivo del gravamen, interpretación que sustentó, además, en el Concepto DIAN 098797 de 28 de diciembre de 2010.

Al respecto, se destaca que la Sala en sentencia del 30 de agosto de 2016, expediente 18636(11), anuló el citado concepto, con fundamento en las siguientes consideraciones:

«La Sala tiene un percepción distinta a la que se expuso en el acto demandado: si el inversionista estabilizó el impuesto al patrimonio de la Ley 1111 (que, como se vio, regía solo para los años 2007-2010), durante la vigencia del contrato de estabilidad jurídica, el legislador no podía expedir una ley que prorrogara la vigencia de ese impuesto, menos si lo hacía con el ardid de que se trataba de un «nuevo impuesto». Eso, a juicio de la Sala, implica una modificación normativa adversa, una modificación del marco normativo, que, de contera, afecta el principio de buena fe. 

(...) 

En el sub lite, la interpretación plasmada en el acto demandado generó una modificación normativa adversa, que, sin duda, es contraria al principio de buena fe que guía la relación jurídica entre el Estado y el inversionista, pues desconoce que realmente la Ley 1370 no hizo nada distinto a prorrogar la vigencia del impuesto al patrimonio regulado por la Ley 1111 (para que pudiera cobrarse en el año 2011). Por cuenta de esa modificación normativa intempestiva en el marco normativo, los inversionistas quedaron obligados a pagar el impuesto al patrimonio del año 2011.  

(...) 

La inversión, según lo entiende la Sala de la Ley 963, se proyectaba en un escenario jurídico estable y eso supone decidir cuáles tributos se pagaban durante la vigencia del contrato. Luego, riñe con el principio de buena que el legislador (al expedir la Ley 1370) y la DIAN (cuando fijó la interpretación de esa ley) desconocen la situación de los inversionistas que celebraron el contrato de estabilidad jurídica de la Ley 963, y los vuelve responsables y contribuyentes del impuesto al patrimonio de la Ley 1370 de 2009. 

Se repite: no es suficiente que el concepto demandado interprete que la Ley 1370 creó un nuevo impuesto al patrimonio para el año 2011. Lo realmente determinante es que la Ley 1370 prorrogó la vigencia del impuesto al patrimonio de la Ley 1111 y eso constituye una modificación normativa adversa que resulta contraria al principio de buena fe, que rige la relación entre el Estado y el inversionista, máxime cuando el inversionista asumió una carga económica adicional a las que habrían asumido en condiciones ordinarias, conforme con el artículo 5º de la Ley 963(12).

2.22.1. Conclusiones 

Lo expuesto obliga a que la Sala declare la nulidad de la tesis y la interpretación jurídica establecida para el problema jurídico Nº 2 del Concepto Nº 098797 del 28 de diciembre de 2010. En síntesis, esa decisión está respaldada en las siguientes conclusiones: 

i) El Concepto 098797 de 2010, expedido por la DIAN, es un acto normativo, de tipo reglamentario, en tanto fijó la interpretación oficial del impuesto al patrimonio de la Ley 1370 y determinó la incidencia de ese impuesto en el régimen de estabilidad jurídica regulado por la Ley 963. La DIAN tenía competencia para interpretar la Ley 1370 y definir la incidencia de ese impuesto en el régimen de estabilidad jurídica, sin que eso signifique que esté fijando la interpretación oficial de normas diferentes a las tributarias y que eso genere un grave vicio de falta de competencia. 

ii) La Ley 1370 no creó un nuevo impuesto al patrimonio, sino que extendió, prorrogó, la vigencia del impuesto al patrimonio que venía regulando la Ley 1111. La consecuencia de esa interpretación es que el impuesto al patrimonio de la Ley 1370 esté amparado por el régimen de estabilidad jurídica de la Ley 963, por el tiempo que se pacte, siempre que en el contrato de estabilidad jurídica se hubiera identificado expresamente el impuesto al patrimonio regulado por la Ley 1111. 

iii) El régimen de estabilidad jurídica creado por la Ley 963 es un mecanismo para fomentar nuevas inversiones y ampliar las inversiones existentes en un escenario jurídico estable. Los inversionistas que suscriben el contrato de estabilidad jurídica no adquieren meras expectativas, sino el derecho particular y concreto a que la inversión, durante la vigencia del contrato, se rija por las normas identificadas en el contrato. De modo que, a partir de la celebración del contrato, en virtud del principio de buena fe, los inversionistas amparan el marco jurídico de la inversión, al punto que, luego, no les son oponibles las modificaciones normativas que resulten adversas a la inversión. 

iv) En los términos del artículo 1 de la Ley 963, por modificación normativa se entiende cualquier cambio en el texto de la ley, de la norma reglamentaria que expide el Gobierno Nacional o el cambio de la interpretación vinculante que, en ciertos casos, fija la propia administración, como en el caso de la DIAN.  

La expedición de la Ley 1370 de 2009 y la interpretación que se plasmó en el acto demandado constituyen una modificación normativa adversa, en cuanto los inversionistas que suscribieron el contrato de estabilidad jurídica estarían obligados a pagar el impuesto al patrimonio de la Ley 1370. 

v) Si el inversionista estabilizó el impuesto al patrimonio de la Ley 1111, durante la vigencia del contrato de estabilidad jurídica, el legislador no podía expedir una ley que prorrogara la vigencia de ese impuesto, menos si lo hacía con el ardid de que se trataba de un «nuevo impuesto». Eso, a juicio de la Sala, implica una modificación normativa adversa, una modificación del marco normativo, que, de contera, afecta el principio de buena fe. 

vi) La interpretación plasmada en el acto demandado generó una modificación normativa adversa, que, sin duda, es contraria al principio de buena fe que guía la relación jurídica entre el Estado y el inversionista, pues desconoce que realmente la Ley 1370 no hizo nada distinto a prorrogar la vigencia del impuesto al patrimonio regulado por la Ley 1111 (para que pudiera cobrarse en el año 2011).  

[...]» (destacado fuera de texto).

Conforme con lo aducido, el impuesto al patrimonio consagrado en la Ley 1370 de 2009 es una prórroga de la Ley 1111 de 2006, de manera que la demandante no es sujeto pasivo del mismo, pues al haber suscrito un contrato de estabilidad jurídica sobre ese impuesto y por el término de 6 años, cualquier modificación sobre las normas relativas al referido tributo no le son aplicables, lo cual incluye la prórroga del gravamen y, en el mismo sentido, la sobretasa prevista en el Decreto 4825 de 2010, respecto de la cual esta Sala ha precisado lo siguiente:

«Así pues, la prohibición de estabilidad no afecta al impuesto al patrimonio de que trata el artículo 1º del Decreto 4825 de 2010 ni, en consecuencia, a la sobretasa dispuesta por el artículo 9º ibídem(13), dado que la previó como un porcentaje del tributo mismo (25%) y, en esa medida, le dio un alcance meramente accesorio y/o dependiente del impuesto al patrimonio, que le permite plegarse a la misma suerte del concepto principal al cual accede, y que la supedita a la plena existencia de una obligación tributaria sustancial vigente respecto de dicho gravamen.  

Por tanto, cuando por efecto de la estabilidad jurídica no hay razón para declarar ni pagar el impuesto al patrimonio de una vigencia determinada, como ocurre en el sub lite respecto del correspondiente al año 2011, la sobretasa queda desprovista de presupuesto material de aplicación porque, claramente, no existiría valor a cargo sobre el cual liquidarse»(14). (Se subraya).

En consecuencia, procede la devolución de la suma de $ 5.774.409.000 correspondiente a la cuarta cuota de lo pagado por la demandante respecto de la declaración del impuesto sobre el patrimonio del año 2011, tal como está probado en el expediente(15).

Ahora bien, la entidad demanda solicitó subsidiariamente en el recurso de apelación, que se revoque parcialmente el fallo recurrido, en relación con la orden de pagar intereses corrientes sobre el pago de lo no debido del impuesto al patrimonio, como quiera que, a su juicio, debe tenerse en cuenta la buena fe en la actuación de la administración.

Tal petición no está llamada a prosperar, por cuanto para efectos de las devoluciones de los pagos de lo no debido en materia tributaria, existe normativa especial aplicable, contenida en los artículos 850 siguientes del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 863 ib.

En efecto, acorde con lo señalado, en relación con los intereses procedentes, la Sala observa, como lo hizo el Ministerio Público, que la normativa tributaria contempla de manera especial los intereses que se derivan de la devolución del pago de lo no debido, según lo dispuesto en el artículo 863 del Estatuto Tributario.

En esas condiciones, para la liquidación de los intereses corrientes se tendrá en cuenta desde el 17 de julio de 2014(16), fecha de notificación del acto que negó la solicitud devolución hasta la fecha de ejecutoria de esta sentencia, razón por la cual se modificará el numeral tercero del fallo apelado.

Ahora bien, la parte demandante recurrió el fallo del a quo, pues, en su criterio, la orden de constituir depósito judicial, conforme con lo dispuesto por la Ley 1394 de 2010, desconoce el derecho fundamental al debido proceso, ya que dicha norma no se encuentra vigente en el ordenamiento jurídico.

Al respecto, la Sala advierte que en el presente asunto no se configura ninguno de los hechos generadores previstos en el artículo 3º de la Ley 1394 de 2010, por lo tanto, no es procedente el cobro del arancel judicial que dispuso el tribunal.

De acuerdo con lo anterior la Sala confirmará la decisión del a quo que accedió a las pretensiones de la demanda, sin embargo, modificará el fallo en lo relativo a que los intereses procedentes son los previstos en el artículo 863 del estatuto tributario y revocará la orden de constituir depósito de arancel judicial.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso(17), no se condenará en costas en esta instancia a la parte demandada, como quiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. MODIFÍCASE el numeral TERCERO del fallo recurrido, que quedará así:

A título de restablecimiento del derecho, ORDÉNASE a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES devolver a AEROVÍAS DEL CONTINENTE AMERICANO S.A. AVIANCA S.A. lo indebidamente pagado por impuesto al patrimonio del año gravable 2011 (cuarta cuota), en la suma de CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO MILLONES, CUATROCIENTOS NUEVE MIL PESOS ($ 5.774.409.000), con la aplicación de intereses corrientes desde el 17 de julio de 2014, fecha de notificación del acto que negó la solicitud de devolución, hasta la fecha de ejecutoria de esta sentencia, pero de acuerdo con lo establecido en el artículo 863 del estatuto tributario.  

2. REVÓCASE el numeral CUARTO de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

3. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.

4. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Consejeros: Milton Chaves García, Presidente de la Sección—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez, ausente».

9 Actor: AEROVÍAS DEL CONTINENTE AMERICANO S.A., AVIANCA S.A. (impuesto al patrimonio - 2011).

10 Fls. 267 a 276, cdno. p.

11 M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

12 ART. 5º—Prima en los contratos de estabilidad jurídica. Modificado por el art. 48, Ley 1450 de 2011. El inversionista que suscriba un contrato de estabilidad jurídica pagará a favor de la Nación – Ministerio de Hacienda y Crédito Público, una prima igual al uno por ciento (1%) del valor de la inversión que se realice en cada año.

Si por la naturaleza de la inversión, esta contempla un período improductivo, el monto de la prima durante dicho período será del cero punto cinco por ciento (0.5%) del valor de la inversión que se realice en cada año.

13 Créase una sobretasa al impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta de que trata la Ley 1370 de 2009. Esta sobretasa es del veinticinco por ciento (25%) del impuesto al patrimonio. La sobretasa prevista en este decreto, deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto prescriba la DIAN para el impuesto al patrimonio y presentarse en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar, ubicados en la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas que corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este impuesto y pagarse en ocho cuotas iguales, durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014, dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional para el pago del impuesto de que trata la Ley 1370 de 2009.

14 Sentencia del 5 de octubre de 2016, Exp. 21012, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia (E).

15 Fls. 1 a 3, cdno. anexos 1.

16 Fls. 349, cdno. anexos 2.

17 CGP «ART. 365.—Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (...) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».