Sentencia 2015-00047/22658 de diciembre 13 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00047-01 (22658)

Demandante: Isagén S.A. ESP

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Referencia: Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho.

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

Temas: Contribución especial año 2014

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D.C., trece de diciembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sala determina lo siguiente:

• Si se incurrió en falsa motivación.

• Si procede la excepción de inconstitucionalidad.

• Si hubo pago de lo no debido.

• Si las cuentas del grupo 75 costos de operaciones, incorporadas a la liquidación de la contribución para el año gravable 2014, responden al concepto de gastos de funcionamiento previsto en la precitada disposición, servicios personales (7505), generales (7510) y honorarios (7542).

Falsa motivación

Para entender la causal de nulidad por falsa motivación, es necesario indicar que los actos administrativos en su contenido se distinguen por sus elementos, a saber: los sujetos, objeto, causa o motivo, finalidad, formalidad y mérito. En relación con la motivación, la jurisprudencia constitucional, ha explicado en detalle su significado, en los siguientes términos:

“(...) La motivación del acto, contenida dentro de lo que usualmente se denomina “los considerandos” del acto, es una declaratoria de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la emanación, o sea los motivos o presupuestos del acto; constituye por lo tanto la fundamentación fáctica y jurídica con que la administración entiende sostener la legitimidad y oportunidad de la decisión tomada y es el punto de partida para el juzgamiento de esa legitimidad. De la motivación solo puede prescindirse en los actos tácitos, pues allí no hay siquiera una manifestación de voluntad; salvo en ese caso, ella es tan necesaria en los actos escritos como en los actos verbales.

Por tratarse de una enunciación de los hechos que la administración ha tenido en cuenta, constituye frente a ella un “medio de prueba en verdad de primer orden”, sirviendo además para la interpretación del acto (...)”(25).

En este orden de ideas, según los antecedentes jurisprudenciales, la motivación de los actos administrativos tiene fundamento en el principio de publicidad establecido por el artículo 209 de la Constitución Política, como uno de los principios que orientan la función administrativa. Particularmente, la motivación es aquella en la que se plasman las razones de hecho y de derecho que dan lugar a la decisión que se expide.

A partir de lo anterior, puede afirmarse que los actos administrativos deben estar motivados expresando las disposiciones normativas y las razones de hecho que dieron lugar a la decisión que se adopta. Al respecto, no puede olvidarse que todo acto administrativo tiene un móvil o motivo determinante para su expedición, esto es, ha estado precedido de unas circunstancias de hecho o de derecho que deben incluirse dentro de su texto. Así, la motivación se convierte en un elemento fundamental para determinar las causas que impulsaron a la administración a manifestar su voluntad.

Para establecer si se incurre en esta causal de nulidad del acto administrativo, se hace necesario examinar los antecedentes fácticos y jurídicos del mismo, para llegar a concluir que existe una incongruencia entre los motivos invocados por el funcionario y la decisión final. Así, habrá falsa motivación cuando al analizar el acto administrativo se evidencia la divergencia entre la realidad fáctica y/o jurídica con los motivos esgrimidos en el acto administrativo.

Desde hace varios años esta corporación ha manifestado que para que haya lugar a la declaración de falsa motivación “es necesario que los motivos alegados por el funcionario que expidió el acto, en realidad no hayan existido o no tengan el carácter jurídico que el autor les ha dado, o sea que se estructure la ilegalidad por inexistencia material o jurídica de los motivos, por una parte, o que los motivos no sean de tal naturaleza que justifiquen la decisión tomada”(26).

Adicionalmente la jurisprudencia, en lo relativo a la revisión judicial de la falsa motivación de un acto administrativo, ha señalado que quien aduce que se ha presentado dicha causal “tiene la carga de la prueba, es decir, de demostrar la falsedad o inexactitud en los motivos que explícita o implícitamente sustentan el acto administrativo respectivo, habida cuenta de la presunción de legalidad de que se hallan revestidos los actos administrativos(27)”.

Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala procede a analizar, el argumento en que se sustenta la SSPD, según el cual existe un marco legal (principio de legalidad) que faculta a la superintendencia demandada para la imposición y cobro de la contribución en comento.

Para el efecto, es necesario afirmar que luego de que se propusieran los recursos de reposición y en subsidio de apelación por parte de Isagén S.A. ESP, contra la liquidación oficial 20145340019036 proferida por la SSPD, dentro de las cuales se estipulara y pusiera de conocimiento los pronunciamientos del Consejo de Estado sobre casos con similares hechos, para sostener y deprecar la nulidad de los actos administrativos sorteados, se precita que la SSPD pasa por alto dichos planteamientos.

Por consiguiente, la SSPD está integrando la base gravable con las cuentas del grupo 75, que fueron expresamente excluidas en los fallos judiciales citados(28).

Así las cosas, sin controvertir las funciones de la SSPD encontrándose dentro de los marcos constitucionales, se aclara que la Sala declara no probada lo que la demandada denominó como excepción de falsa motivación, gracias a que se está desconociendo el alcance de las decisiones del Consejo de Estado, razón por la cual no existe indicio de la carencia de motivación por parte Isagén S.A. ESP.

Excepciones de inconstitucionalidad del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 (reiteración(29))

Sea lo primero precisar que, en estricto rigor, la autoridad administrativa no puede justificar la legalidad de un acto alegando que la ley que le sirve de sustento es contraria a la Constitución Política, pues, en realidad, es contradictorio. Lo pertinente sería que quien invoque la excepción de inconstitucionalidad de una norma sea el demandante, no el demandado, la autoridad administrativa, por cuanto es la primera que debe acatar el ordenamiento jurídico (C.P., art. 6º).

La Sala entiende que lo que la superintendencia denomina como excepción de inconstitucionalidad es, en realidad, la interpretación que, a su juicio, debe darse a la norma que supuestamente solicita inaplicar.

Pues bien, la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, hace parte del inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, que dispone lo siguiente:

“La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia y de las comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente”, (resalta la Sala).

Por su parte, los artículos 338 y 370 de la Constitución establecen, en su orden, lo siguiente:

“ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos”.

“ART. 370.—Corresponde al Presidente de la República señalar, con sujeción a la ley, las políticas generales de administración y control de eficiencia de los servicios públicos domiciliarios y ejercer por medio de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el control, la inspección y vigilancia de las entidades que los presten”.

En lo que interesa a este asunto, el artículo 338 de la Constitución Política prevé que, si bien la creación de las tasas y contribuciones compete a las leyes, ordenanzas y acuerdos, estas normas pueden permitir que las tarifas de dichos tributos sean fijadas por las autoridades administrativas. Y que dichas tarifas deben cobrarse a los contribuyentes para recuperar los costos de los servicios que tales autoridades presten, si es una tasa, o como participación en los beneficios que les proporcionan, si se trata de una contribución.

En virtud de la facultad impositiva otorgada por la Constitución Política, el Congreso de la República expidió la Ley 142 de 1994 “Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones”. El artículo 85 de la citada ley, creó el tributo denominado contribución especial con el fin de “recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el superintendente”. El sujeto activo de la contribución especial es la superintendencia y son sujetos pasivos, las entidades sometidas a control y vigilancia, es decir, las prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

Dentro del poder tributario y la libertad de configuración normativa, el Congreso de la República dispuso en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 que la contribución especial a cargo de las entidades sometidas a inspección, vigilancia y control de la superintendencia debe liquidarse y pagarse teniendo en cuenta lo siguiente:

1. Para definir los costos de los servicios que presta la superintendencia deben tenerse en cuenta todos los gastos de funcionamiento de esta, al igual que la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos en el período anual respectivo (L. 142/94, art. 85.1).

2. La superintendencia debe presupuestar sus gastos anuales y dentro del límite legal debe cobrar la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir el presupuesto anual (L. 142/94, art. 85.2).

La tarifa máxima de la contribución especial es el 1% “del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia” (L. 142 /94, art. 85.2, inc. segundo).

Así, la tarifa del tributo denominado contribución especial es máximo del 1% y la base gravable es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente.

El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa.

Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos de producción. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo.

Además, como la tarifa de la contribución especial es para recuperar los costos en que incurra la superintendencia por los servicios de control y vigilancia que presta a las vigiladas, fue voluntad del legislador que la base gravable solo incluyera los gastos de funcionamiento asociados al servicio que presta la entidad vigilada y que se encuentra sometido a inspección, vigilancia y control del Estado o, como dice el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, “del servicio sometido a regulación”.

Así mismo, en cuanto al argumento de que la ley limitó la base de liquidación de la contribución especial a rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la superintendencia por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control, se advierte que el análisis de dicho argumento es propio del debate legislativo exclusivo del Congreso, como titular de la potestad tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política.

De acuerdo con lo anterior, no procede la interpretación que dio la demandada a la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. Por lo tanto, la Sala declara no probada lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad.

Pago de lo no debido

Se señala, que el pago de lo no debido se configura cuando se hayan efectuado pagos con cargo a alguna autoridad administrativa, o cuando el pago se ha efectuado sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento.

Por tanto, para que un pago en materia de impuestos se pueda catalogar como de lo no debido, se requiere:

1. Haber realizado el pago.

2. Ausencia de causa legal para pagar.

3. Error de hecho o de derecho de quien hizo el pago.

4. Ausencia de obligación que permita a la administración retener lo pagado.

Después de encontrarse los hechos demostrados conforme a lo planteado anteriormente, es obligación de la administración devolver el pago de lo no debido, dado que de no acceder a la solicitud reteniendo dicho dinero, estaría incurriendo en enriquecimiento sin causa a favor del Estado.

Como para el evento en estudio se trata de un pago efectuado por actos administrativos proferidos por la SSPD, sobre la liquidación de la contribución especial a cargo Isagén S.A. ESP, por el año 2014, la parte accionante realiza un primer pago conforme a la Resolución SSPD 20131300047415 de 14 de noviembre de 2013 por valor de $26.005.000, y posteriormente por la contribución especial 20145340019036 otro pago por valor de $38.736.000 el 30 de septiembre de 2014(30).

En el momento de la ocurrencia de los hechos, se pudo constatar que Isagén S.A. ESP, efectúa la cancelación de los dineros ya expuestos, debido a que en ese momento existían actos administrativos obligatorio para sí, sin embargo dicha empresa al agotar la vía administrativa continua su incansable lucha en la vía gubernativa para lograr ser excluido de la base gravable de la contribución especial, las cuentas pertenecientes al grupo 75, habiendo pagado en exceso según sus fundamentos, valores que ya fueron decantados por el Consejo de Estado con anterioridad, razón por la cual la SSPD excediendo su facultad impositiva, al liquidar dicha contribución en la forma ya citada en apartes anteriores, encontrándonos sin duda alguna frente a un típico “Pago de lo no debido”, cuya devolución procede sin requerir corrección alguna a las declaraciones presentadas(31).

El artículo 850 del estatuto tributario consagra en su inciso segundo, que la administración tributaria debe devolver oportunamente a los contribuyentes, “los pagos en exceso o de lo no debido, que estos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor”.

Base gravable de la contribución especial a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios(32).

La recurrente estima que los rubros del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos hacen parte de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio y, por tanto, deben integrar la base gravable de la contribución especial.

La contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de1994 tiene como finalidad recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Dicha norma dispone lo siguiente:

“ART. 85.—Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las comisiones y la superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia y de las comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la superintendencia.

85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la superintendencia.

85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta ley.

PAR. 1º—Las comisiones y la superintendencia se financiarán exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las comisiones y de la superintendencia durante los dos primeros años.

PAR. 2º—Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a estos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia”.

Se tiene entonces que, para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo.

Así, para el cálculo de dicho tributo, la norma transcrita prevé que: i) no podrá ser superior al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, ii) del año inmediatamente anterior objeto de cobro y iii) los gastos de funcionamiento se tomarán de los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia.

Por lo demás, la clasificación legal de gastos de funcionamiento a la que alude la apelante no fue prevista en el contexto del sistema tributario aplicable a los servicios públicos domiciliarios, sino en el del sistema presupuestal, como herramienta de política gubernativa mediante la cual se asignan recursos y se determinan gastos para cubrir los objetivos trazados en los planes de desarrollo económico y social en un período determinado.

Al adoptar el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios, mediante la Resolución 20051300033635 de 2005, el ente demandado, en el inciso sexto de la descripción de la clase 5 - gastos, indicó:

“Para todos los efectos previstos en las leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 - gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”.

La descripción de la clase 5 - gastos, la constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento.

Dentro de esa clasificación, el grupo 75 - costos de producción, incluía las cuentas 7505: Servicios personales, 7510: Generales, 7515: Depreciaciones,7517: Arrendamientos,7520: Amortizaciones, 7525: Agotamiento, 7530: Costo de bienes y servicios públicos para la venta, 7535: Licencias, contribuciones y regalías, 7536: Consumo de insumos indirectos, 7540: Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542: Honorarios, 7545: Servicios públicos, 7550: Materiales y otros costos de operación, 7555: Costo de pérdidas en prestación del servicio de acueducto, 7560: Seguros, 7565: Impuestos y tasas, 7570: Órdenes y contratos por otros servicios, 7595: Transferencia mensual de costos por clase de servicio.

El inciso sexto de la descripción de la clase 5 - gastos, transcrito párrafos atrás, fue anulado por la Sala mediante sentencia del 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, con fundamento en lo siguiente:

“En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 - costos de producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 - gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(33) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 - gastos o del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 - gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento solo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(34) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 - gastos, así como las cuentas del grupo 75 - costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador”(35).

Teniendo en cuenta los anteriores criterios jurisprudenciales, la sentencia del 20 de octubre de 2017, Exp. 22067(36), anuló parcialmente el artículo 2º de la Resolución SSPD - 20141300018055 de 29 de mayo de 2014, en cuanto adicionó a la base de liquidación de la contribución especial por el año 2014, las cuentas 7505 “servicios personales”, 7517 “arrendamientos” 7540 “órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones”, 7550 “materiales y costos de operación” y 7570 “órdenes y contratos por otros servicios”(37), con base en las cuales se liquidó la contribución discutida por la demandante.

En dicha providencia, con fundamento el reiterado precedente jurisprudencial, se concluyó que:

“(...) es claro que la inclusión de los costos de producción (grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios) dentro de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio regulado que hizo la Resolución SSPD - 20141300018055 de 29 de mayo de 2014, es contraria al artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, dado que amplía la base gravable del tributo con erogaciones que hacen parte de los gastos de funcionamiento de las entidades vigiladas”.

Y la sentencia del 8 de noviembre de 2017, Exp. 21885(38), anuló las restantes cuentas enunciadas en el precitado artículo 2º de la Resolución SSPD - 20141300018055 de 29 de mayo de 2014, con base en las cuales se liquidó la contribución discutida por la demandante, es decir, las cuentas 7510 (generales), 753508 (licencia de operación del servicio), 753513 (comité de estratificación), 7542 (honorarios), 7545 (servicios públicos) y 7560 (seguros).

El caso concreto

Los actos administrativos que determinaron la contribución especial a cargo de la demandante por el año 2014 tienen sustento jurídico en la Resolución 20141300018055 del 29 de mayo de 2014, que fijó la tarifa en 0,9299% de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la empresa contribuyente, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia a través del sistema único de información, SUI, a 31 de diciembre de 2013.

De acuerdo con el artículo 2º de dicha resolución, las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que integran la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2014, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las cuentas 51 gastos de administración (menos impuestos, tasas y contribuciones - 5120), 7505 Servicios personales, 7510 - Generales, 7517 - Arrendamientos, 753508 - Licencia de operación del servicio, 753513 - Comité de estratificación, 7540 - Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542 - Honorarios, 7545 - Servicios públicos, 7550 - Materiales y otros costos de operación, 7560 - Seguros, 7570 - Órdenes y contratos por otros servicios.

La Resolución 20145340019036 del 9 de junio de 2014, por su parte, liquidó la contribución con base en la sumatoria de cada una de las cuentas mencionadas, la cual arrojó una base gravable de $ 6.962.111.709.

No obstante, ante la nulidad parcial del artículo 2º de la Resolución 20141300018055 del 29 de mayo de 2014, declarada por las sentencias del 20 de octubre de 2017, Exp. 22067(39), y 8 de noviembre del mismo año, Exp. 21885(40), y teniendo en cuenta que al momento de expedirse dichos fallos no se encontraba consolidada la actuación discutida, las cuentas 7505, 7510, 7517, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570 deben excluirse de la base gravable de la contribución especial del año 2014.

Bajo los anteriores parámetros, como lo indicó el tribunal con base en lo señalado por la actora, la contribución a cargo de la demandante por el año 2014 es la siguiente:

CuentaConceptoLiquidación Isagén(41)Liquidación SSPDLiquidación tribunalLiquidación Consejo de Estado
51Gastos de administración5.730.436.6615.730.436.6615.730.436.6615.730.436.661
5120Impuestos tasas y contribuciones(211.682.337)-211.682.337-211.682.337-211.682.337
7505Servicios personales-1.292.838.7851.292.838.78500
7510Generales-13.214.09313.214.09300
7540Arrendamientos000 
7542Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones0000
7545Honorarios-137.304.507137.304.507o0
7550Servicios públicos0000
7560Materiales y costos de operación0000
7570Seguros0000
753508Órdenes y contratos por otros servicios0000
753513Licencias de operación de servicio0000
 Comité de estratificación0000
 Total base5.518.754.3246.962.111.7095.518.754.3245.518.755.000
 Total contribución porcentaje 0.9299%51.318.89664.741.00051.318.89651.318.896
 Total a pagar51.318.89664.741.00051.318.89651.318.896
 Saldo a favor13.422.10413.422.104

De esta manera, la Sala confirma la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y, que declaró como restablecimiento del derecho que Isagén S.A. ESP, solo está obligada a pagar la suma de $51.318.896, por concepto de la contribución especial del año 2014, prevista en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, ordenando en igual medida a la SSPD, devolver la suma de $13.422.104 a Isagén S.A. ESP, con los intereses moratorios correspondientes conforme al artículo 192 del CPACA.

El tribunal actualizó el mayor valor pagado ($13.422.104) a la fecha de la sentencia de primera instancia. No obstante, ese mayor valor que ha de devolverse, debe actualizarse de conformidad con el inciso final del artículo 187 del CPACA(42), a la fecha de ejecutoria de la presente providencia(43).

En consecuencia, la suma que se ordena devolver, esto es, $13.422.104, debe ajustarse tomando como base el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 187 del CPACA asimismo, respecto de la suma actualizada proceden intereses moratorios, en los términos del artículo 192 y 195 ibídem.

VH = VA x (IPC Actual /IPC Anterior)

Va = 13.422.104 x(138,32 (noviembre de 2017) / 117,68 (octubre 2014))

Va = 15.776.219

Condena en costas

En cuanto a la condena en costas, la Sala precisa lo siguiente:

Conforme con los artículos 188 del CPACA y 361 del Código General del Proceso, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“ART. 365.—Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas:

(...).

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

“9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción” (resalta la Sala).

Respecto a la condena en costas de que trata el Código General del Proceso, la Corte Constitucional ha señalado lo siguiente(44):

"La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365(45). Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366(46), se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra” (resalta la Sala).

En este caso, una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por lo tanto, no se condena en costas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

MODIFICAR la parte resolutiva de la sentencia del 19 de mayo de 2016, que queda así:

Primero: CONFÍRMASE el numeral PRIMERO y el numeral SEGUNDO de la parte resolutiva de la sentencia apelada.

Tercero: MODIFÍCASE el numeral TERCERO de la parte resolutiva de la sentencia apelada que quedará así:

b) ORDÉNESE a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, devolver a la Isagén S.A. ESP, trece millones cuatrocientos veintidos mil ciento cuatro pesos ml ($13.422.104), suma que deberá ser indexada de conformidad con lo señalado en la parte considerativa de la sentencia. Dicha suma devengará intereses de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 192 de la Ley 1437 de 2011.

Cuarto: No se condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

25 Corte Constitucional, Sentencia SU-250 de 1998, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

26 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, sentencia de 21 de junio de 1989, C.P. Álvaro Lecompte Luna.

27 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia de 28 de octubre de 1999, expediente: 3.443, C.P. Juan Alberto Polo Figueroa.

28 Folios 20 a 25 c.u.

29 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 11 de mayo de 2017, número interno 20179, Consejero Ponente Dr. Milton Chávez García

30 Folio 123 c.u.

31 Sentencias Consejo de Estado: Septiembre 3 de 2009, exp. 16347 y noviembre 11 de 2009, exp. 16567, M.P. Hugo Fernando Bastidas B; 16 de julio de 2009, exp. 16655 y 13 de agosto de 2009, exp. 16569 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; agosto 6 de 2008, exp. 17403 M.P. William Giraldo G.

32 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 29 de noviembre de 2017, exp. 22655 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

33 Nota de la cita jurisprudencial. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las normas técnicas generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el periodo en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

34 Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que "aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, sí sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

35 Reiterada entre otras, en las sentencias del 12 de noviembre de 2015, Exp. 21737, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, de 11 de mayo de 2017, Exp. 20179, C.P. Dr. Milton Chaves García y de 20 de octubre de 2017, Exp. 22067, M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, según las cuales los costos de producción y los gastos de funcionamiento no asociados al servicio sometido a vigilancia de la superintendencia, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial.

36 M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

37 De acuerdo con ello, el texto del artículo parcialmente anulado quedó así: "Artículo 2º—Base para la liquidación de la contribución especial. Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que integran la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2014, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:

51 -Gastos de administración (menos la 5120)

7510 -Generales

753508 -Licencias de operación del servicio

753513 -Comité de estratificación

7542 -Honorarías

7545 -Servicios públicos

7560 -Seguros".

38 M.P. Dr. Milton Chaves García.

39 M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

40 M.P. Dr. Milton Chaves García.

41 Folios 41 a 42 c.u.

42 Artículo 187 del CPACA prevé que: (...) “Las condenas al pago o devolución de una cantidad líquida de dinero se ajustarán tomando como base el índice de precios al consumidor”.

43 En el mismo sentido, las sentencias de 29 de septiembre de 2015. Exp. 20874, de 25 de abril de 2016, Exp. 21246, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, y de 56(sic) de mayo de 2016, Exp. 21714, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

44 Cfr. la Sentencia C-157/13, M.P. Mauricio González Cuervo, en la que se declaró exequible el parágrafo único del artículo 206 de la Ley 1564 de 2012, por medio de la cual se expide el Código General del Proceso y se dictan otras disposiciones, bajo el entendido de que tal sanción —por falta de demostración de los perjuicios—, no procede cuando la causa de la misma sea imputable a hechos o motivos ajenos a la voluntad de la parte, ocurridos a pesar de que su obrar haya sido diligente y esmerado.

45 Se transcribe el artículo 365 del CGP.

46 Se transcribe el artículo 366 del CGP.