Sentencia 2015-00320 de febrero 8 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Milton Chaves García

Bogotá, D.C., ocho (8) de febrero de dos mil dieciocho (2018).

Rad. : 25000-23-37-000-2015-00320-01 (22676)

Asunto: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Seguros del Estado S.A.

Demandado: UAE-DIAN

Temas: Sanción por devolución improcedente impuesto de renta del año gravable 2009

Sentencia segunda instancia

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, la Sala determina:

— Si la DIAN violó el debido proceso y el derecho de defensa de la Aseguradora, por la falta de notificación a la actora del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de renta del año 2009, presentada por MAP MEDIOS SAS EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL.

— Si, por la falta de notificación del requerimiento especial a la actora, está en firme la declaración privada mencionada.

— Y, si son nulos los actos administrativos demandados por exceder, supuestamente, el límite de responsabilidad de la aseguradora.

Para resolver, la Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia de 29 de noviembre de 2017, en la que se estudió un caso similar entre las mismas partes(36).

Consideración inicial - legitimación en la causa por activa de la Aseguradora

En relación con la legitimación en la causa de SEGUROS DEL ESTADO para demandar las resoluciones por las cuales la DIAN impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente a MAP MEDIOS SAS EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL, la Sala precisa lo siguiente:

Esta Sección ha precisado que la legitimación es la posibilidad de que la persona formule o contradiga las pretensiones de la demanda, por ser el sujeto activo o pasivo con interés en la relación jurídica sustancial debatida en el proceso. Como se observa, las personas con legitimación en la causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado(37).

La Sección definió la falta de legitimación en la causa como un presupuesto de la pretensión, no del medio de control, así(38):

“[…] la Sala precisa que, en estricto sentido no se trata de una excepción, sino de un defecto de la pretensión, que debe enmarcarse dentro de lo que la doctrina procesal ha denominado tradicionalmente como la falta de legitimación en la causa. Dicha legitimación, que es un presupuesto material para la sentencia de fondo, consiste, desde el punto de vista del demandante, en que exista identidad entre quien alega la pretensión y quien, de acuerdo con el derecho sustancial, tiene la titularidad del derecho que invoca y, desde el punto de vista del demandado, en que este sea la persona que conforme al derecho sustancial pueda discutir válidamente las pretensiones de la demanda”. 

También indicó que la legitimación en la causa “no es un requisito de la demanda, ni del procedimiento. No obstante, no subsanarlo a tiempo podría conllevar una sentencia inhibitoria, por ende, es obligación del juez tomar desde el principio del proceso las medidas correctivas del caso para evitar el fallo inhibitorio”.(39)

En ese de orden de ideas, conforme lo ha reiterado esta Sección, cuando los actos del proceso sancionatorio son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos sancionatorios. En este entendido, tiene legitimación para demandar por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, si constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso.

En este caso, se observa que Seguros del Estado S.A. ejerció el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho con la finalidad de controvertir los actos administrativos por los que la DIAN impuso una sanción por devolución improcedente a MAP MEDIOS S.A.S EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL. Además, en los actos demandados, la DIAN ordenó hacer efectiva la póliza de garantía Nº 21-43-101004277 de 11 de marzo de 2010, expedida por Seguros del Estado S.A(40).

Se precisa que las aseguradoras tienen legitimación en la causa para demandar los actos que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, pues expiden las correspondientes pólizas que se anexan a la solicitud de devolución como garantía a favor de la Nación. La póliza garantiza el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente.

Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción, surge el interés o legitimación en la causa de las compañías de seguros, en calidad de garantes, de conformidad con el artículo 860 del estatuto tributario, para actuar dentro del trámite que se surta ante la administración tributaria y demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que la autoridad administrativa expida(41).

Conviene precisar que, la legitimación que tiene el garante con responsabilidad solidaria(42),para demandar los actos sancionatorios de devolución y/o compensación improcedente, trae consigo que en el proceso puedan ser anulados total o parcialmente los actos sancionatorios, y con esto resulte modificada la situación del contribuyente sancionado, siendo posible que con las resultas del proceso sea beneficiado o desfavorecido quien cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del estatuto tributario, incluso sin haber participado en defensa de sus intereses.

En consecuencia, las aseguradoras están facultadas para controvertir los actos sancionatorios, toda vez que en el caso de devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del estatuto tributario.

De la violación al debido proceso y la firmeza de la declaración de renta frente al garante

En relación con los cargos de la apelación, la Sala advierte que estudiará en conjunto los cargos primero y segundo del recurso, relacionados con la violación del debido proceso por la falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión y la posible firmeza de la declaración de renta del año de 2009, frente al garante, por la falta de notificación del requerimiento especial.

El artículo 670 del estatuto tributario, en su redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia(43), establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor. De manera que la administración podía rechazar o modificar el saldo a favor devuelto o compensado mediante liquidación oficial de revisión e igualmente podía imponer sanción por devolución improcedente.

Por consiguiente, deben reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción debe imponerse dentro del término de dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

El artículo 860 del estatuto tributario, vigente para la época de los hechos(44), preveía que cuando con la solicitud de devolución, el contribuyente o responsable presenta una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los 10 días siguientes.

Además, disponía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente. Estas obligaciones se hacen efectivas una vez queden en firme, ante la administración o la jurisdicción, la liquidación oficial o la sanción por improcedencia de la devolución.

En consecuencia, es directamente la ley tributaria la que asigna al garante la responsabilidad solidaria “por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución”.

En la sentencia de 27 de agosto de 2015(45), la Sala señaló que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del estatuto tributario, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.

Así mismo, en sentencia de 17 de marzo de 2016, frente a la notificación al garante del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, la Sala precisó lo siguiente(46):

“Desde ahora la Sala aclara que, en los términos del artículo 860 del estatuto tributario, el requerimiento especial que precede a la expedición de la liquidación oficial de revisión y éste último acto, sólo se le deben notificar al contribuyente, que es el titular de la relación jurídica sustancial, calidad que no tiene la sociedad garante.

El procedimiento de determinación del tributo, que inicia con la expedición de un requerimiento especial (art. 703 del E.T.) que contiene los puntos que la administración pretende modificar de la declaración privada del contribuyente, y la liquidación oficial de revisión que la modifica, están dadas en función del vínculo que existe entre el Estado y el contribuyente, del cual éste último es titular, al ser, por disposición de la ley, el encargado al pago del tributo.

Lo anterior se advierte del contenido mismo de la liquidación oficial de revisión, que, entre otros, debe contener el periodo gravable a que corresponda, el nombre o razón social del contribuyente, el NIT, las bases de cuantificación del tributo, su monto y las sanciones a cargo del contribuyente, y la explicación sumaria de las modificaciones realizadas a la declaración privada (art. 702 del E.T.)”.

Y en sentencia de 14 de julio de 2016, la Sala precisó que(47):

Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que se debe notificar al garante, por cuanto el artículo 860 ib., solo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, en razón a que este es un acto de determinación tributaria.

Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(48), pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente”(49). 

3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto.(50) 

3.4. De otra parte el numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas. 

Así las cosas, hecha una interpretación entre los artículos 828 numeral 4º y 860 ibídem, en el caso de devoluciones con garantía el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro.  

3.5. La Sección Cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(51), como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración(52). (Destaca la Sala)

De acuerdo con lo anterior, la Aseguradora no está legitimada para demandar directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción. No obstante, mediante oficio de 12 de marzo de 2012, la DIAN comunicó a la actora la liquidación oficial de revisión y el 23 de abril de 2012, esta interpuso recurso de reconsideración contra dicho acto(53).

Igualmente, la Sección ha precisado que cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, dentro del límite de cobertura de la póliza de seguros.

Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que esta pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción.

Como se precisó, los cargos de violación del debido proceso y de la firmeza de la declaración se sustentan en la falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión. No obstante, como se dijo, lo que es objeto de notificación a la aseguradora son los actos sancionatorios.

Por lo tanto, no se evidencia violación al debido proceso y, por ende, la falta de notificación del requerimiento especial a la Aseguradora no implica la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta del año 2009.

Se reitera que jurisprudencialmente se ha aceptado que, en casos como este, el acto que debe ser notificado al garante es la resolución sanción, como sucedió, efectivamente, en este asunto, mediante notificación del 30 de octubre de 2013.

De este modo, la DIAN no violó el debido proceso de la actora porque notificó la resolución sanción y, por ello, permitió que ejerciera el derecho de defensa y contradicción frente a esta decisión a través de la interposición del recurso de reconsideración y la demanda ante la jurisdicción.

Por lo anterior, acorde con lo expuesto, no prosperan los cargos.

Del límite de la responsabilidad de la aseguradora frente a la sanción por devolución improcedente.

La demandante sostiene que los actos acusados violan los artículos 860 del estatuto tributario y 1079 del Código de Comercio, pues pretenden el reconocimiento de una suma superior al valor asegurado, porque mientras el valor asegurado en la póliza para garantizar la procedencia de la devolución es de $ 436.542.000, en la resolución sanción la DIAN pretende, además, el pago de intereses moratorios, intereses moratorios aumentados en un 50%.

Pues bien, la resolución sanción dispuso lo siguiente:(54)

ART. PRIMERO: Imponer al contribuyente, MAP MEDIOS SAS EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL con NIT 830.083.389-6, la sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario por medio de la cual deberá reintegrar la suma de CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MIL PESOS ($ 436.542.000), más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), liquidados desde la fecha de la Resolución de devolución y/o compensación de acuerdo con los artículos 635 y 670 del estatuto tributario por concepto del Impuesto a la Renta del año gravable 2009, de acuerdo con lo dispuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo. 

ART. SEGUNDO: ORDENAR hacer efectiva la póliza de garantía Nº 21-43-101004277 expedida por la compañía SEGUROS DEL ESTADO S.A. con NIT. 860.009.578-6 expedida el día 11 de marzo de 2010, emisión original con vigencia desde el 18 de marzo de 2010 hasta el 10 de abril de 2012 y prorrogada el 7 de abril de 2010, con vigencia desde el 9 de abril de 2010 hasta el 10 de mayo de 2012, a nombre de MAP MEDIOS S.A. con NIT 830.083.389-6 como tomador o afianzado y como beneficiario y/o asegurado LA NACIÓN – UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, NIT. 800.197.268-4, con la cual amparó la devolución concedida, mediante Resolución de Devolución y/o Compensación Nº 5532 del 28 de abril de 2010, notificada el 29 de abril de 2010, correspondiente al saldo a favor de la Declaración del Impuesto de Renta del año gravable 2009, […]”. 

Como se expuso, los actos demandados imponen una sanción a cargo de MAP MEDIOS S.AS. EN LIQUIDACIÓN, de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 del estatuto tributario y, en consecuencia, ordena el reintegro de los $ 436.542.000 devueltos de forma improcedente, más los intereses moratorios, aumentados en un 50%, a título de sanción por devolución improcedente.

A su vez, estos actos ordenan hacer efectiva la póliza de garantía Nº 21-43-010104277 de 11 de marzo de 2010, expedida por Seguros del Estado S.A., que ampara la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor generado en el impuesto sobre la renta del año gravable 2009.

No es cierto, entonces, que a través de la resolución sanción la DIAN cuantificó a la Aseguradora el valor con el que debía responder solidariamente en calidad de garante de la obligación, en los términos del artículo 860 del estatuto tributario, como afirma la apelante. Lo que se establece en los actos demandados es una sanción a cargo de MAP MEDIOS S.AS. EN LIQUIDACIÓN, determinada según el artículo 670 del estatuto tributario y la consecuente orden de cumplimiento de cobertura de la póliza de garantía.

Ahora bien, los artículos 1036 y 1037 del Código de Comercio disponen que el contrato de seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. Se determinan las partes del contrato de seguro; y por su parte, el artículo 1047 del mismo código dispone que la póliza debe contener, entre otros aspectos, los nombres del asegurado y del beneficiario o la forma de identificarlos, si fueren distintos del tomador; la suma aseguradora o el modo de precisarla; los riesgos que el asegurador toma a su cargo y las demás condiciones particulares que acuerden los contratantes.

En cuanto a la responsabilidad de las compañías de seguros, el artículo 1079 del Código de Comercio prevé que el asegurador no estará obligado a responder sino hasta concurrencia de la suma asegurada.

Por lo anterior, la Sala analiza si con los actos administrativos demandados la administración tributaria desconoció el artículo 1079 del Código de Comercio.

En primer lugar, como requisito para hacer efectiva la póliza, la DIAN notificó a la aseguradora la sanción por devolución improcedente(55). Así, se reitera que la administración garantizó a la demandante la posibilidad de controvertir los supuestos de hecho y de derecho que fundamentan la obligación garantizada.

La solicitud de devolución del saldo a favor fue presentada por la contribuyente con la correspondiente póliza. Por lo tanto, la Aseguradora, en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la póliza.

La póliza de seguro Nº 21-43-010104277 de 11 de marzo de 2010, expedida por Seguros del Estado S.A., fue proferida en los siguientes términos:(56)

“Garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes, relacionadas con la devolución de impuesto a la renta correspondiente al año gravable 2009, más los intereses que se llegaren a causar (arts. 670 y 860 del E.T., art. 40 L. 49/90, arts. 71 y 72 L. 6ª/92, arts. 144 y 131 L. 223/95, art. 3º D.R. 1000/97), artículo 144 Ley 223 de 1995 cobertura de las garantías presentadas para devoluciones sustituye el artículo 860 del estatuto tributario por el siguiente inciso: la garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años, si dentro de ese lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aun si este se produce con posterioridad a los dos (2) años”. 

Teniendo en cuenta los términos y condiciones del contrato de seguro, se advierte que los actos demandados ordenan hacer efectiva la póliza, pero no se desprende de estos la determinación del monto a cargo de la demandante como garante con responsabilidad solidaria, puesto que no tasaron el valor que cubriría la póliza, ni determinaron directamente el valor por el cual debe responder la aseguradora como garante con responsabilidad solidaria.

Con lo anterior, para la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado un monto superior al asegurado, con relación a la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración de renta del año gravable 2009, a cargo de MAP MEDIOS SAS EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL. Diferente es que en los actos demandados se ordene hacer efectiva la póliza, pues es la consecuencia inherente a la determinación o materialización de la obligación garantizada (sanción por devolución improcedente).

En consecuencia, la orden de la DIAN en los actos demandados de hacer efectiva la póliza, no contradice los términos en que fue expedida, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del estatuto tributario, ya que en calidad de garante, la Aseguradora debe responder por la obligación garantizada, pues así lo exige la naturaleza de esta solidaridad legal, y en atención al procedimiento establecido en el artículo 814-2 del estatuto tributario(57).

En todo caso, la aseguradora no puede pretender la tasación del monto correspondiente al riesgo asegurado dentro del presente asunto, a través del recurso de reconsideración y en la demanda interpuesta en la jurisdicción contencioso administrativa, toda vez que es propio del ámbito de la obligación de aseguramiento que se rige por el contrato de seguro y de una eventual discusión en relación con la cobertura del póliza. Por esta razón, el cargo no tiene vocación de prosperidad. Se reitera, los actos demandados fijan la obligación a cargo de MAP MEDIOS SAS EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL.

En esas condiciones, no prospera el cargo.

Aplicación del principio de favorabilidad.

En ese contexto, la Sala debería confirmar la sanción por devolución improcedente impuesta por la DIAN a MAP MEDIOS S.A.S EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL. No obstante, advierte que deben anularse parcialmente los actos demandados, en aplicación del principio de favorabilidad, según el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del estatuto tributario.

En relación con la aplicación del principio de favorabilidad la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta corporación ha señalado:

“1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica.  

2. El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente”.(58) (Resalta la Sala).

La Sala procederá a dar aplicación al principio de favorabilidad, de oficio, en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por Seguros del Estado un beneficio para MAP MEDIOS S.A.S EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL, sociedad que cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del estatuto tributario y que no adelantó ninguna actuación en contra de los actos sancionatorios(59):

El artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 670 del E.T., así:

ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones. <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. 

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. 

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor. 

La administración tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso. 

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la administración tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. 

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente. 

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable. 

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. 

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la administración tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”. 

De una parte, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Así mismo, redujo la sanción adicional por utilizar documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución y/o compensación del 500% al 100% del monto devuelto o compensado.

El parágrafo 5º del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

En ese contexto, para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 estatuto tributario, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el mayor impuesto liquidado que, para el caso, asciende a $ 436.542.000 y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente.

En cambio, en el artículo 670 del estatuto tributario modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($ 436.542.000), esto es, a $ 87.308.400, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de siete (7) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 28 de abril de 2010 y la causación de los intereses cesó el 12 de marzo de 2017, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo [artículo 634 parágrafo 2 del estatuto tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016].

No hay lugar a pronunciarse sobre la sanción del 500% por el uso de documentos falsos o mediante fraude, porque tal sanción no se impuso en los actos demandados.

Por lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada. En su lugar, anula parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, conforme con el artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modifica los artículos 1º y 2º de la parte resolutiva de los actos demandados y dispone que MAP MEDIOS S.A.S EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL debe (i) reintegrar a la DIAN $ 436.542.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar y (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $ 87.308.400.

Se niegan las demás pretensiones de la demanda.

Condena en costas.

La Sala niega la condena en costas en ambas instancias por las siguientes razones:

De acuerdo con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 361 del Código General del Proceso, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 

“Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe. 

“2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella. 

“3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda. 

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias. 

“5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión. 

“6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos. 

“7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones. 

“8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. 

“9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción”. (Se destaca).

En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 5 del artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), por cuanto se anulan parcialmente los actos demandados. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala(60), esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por lo tanto, no se condena en costas en ambas instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

1. ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 322412013000682 de 25 de octubre de 2013 y la Resolución 900.267 de 17 de septiembre de 2014, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2. A título de restablecimiento del derecho, MODIFICAR los artículos primero y segundo de la parte resolutiva de la Resolución Sanción 322412013000682 de 25 de octubre de 2013 y, por ende, de su confirmatoria, la Resolución 900.267 de 17 de septiembre de 2014, expedidas por la DIAN. Los citados artículos quedan así:

ART. PRIMERO: Imponer al contribuyente MAP MEDIOS SAS EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL con NIT 830.083.389-6, la sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. En consecuencia, deberá reintegrar la suma de CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MIL PESOS ($ 436.542.000), más los intereses moratorios a que haya lugar y pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, equivalente a OCHENTA Y SIETE MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL CUATROCIENTOS PESOS ($ 87.308.400.), por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2009. 

ART. SEGUNDO: ORDENAR hacer efectiva la Póliza de Garantía Nº 21-43-101004277 expedida por la compañía SEGUROS DEL ESTADO S.A. con NIT. 860.009.578-6, el día 11 de marzo de 2010, emisión original con vigencia desde el 18 de marzo de 2010 hasta el 10 de abril de 2012 y prorrogada el 7 de abril de 2010, con vigencia desde el 9 de abril de 2010 hasta el 10 de mayo de 2012, a nombre de MAP MEDIOS S.A. con NIT 830.083.389-6 como tomador o afianzado y como beneficiario y/o asegurado LA NACION – UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL – DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – NIT. 800.197.268-4, la cual ampara la devolución y/o compensación del saldo a favor generado en el impuesto sobre la renta por el año gravable 2009. 

3. NEGAR las demás pretensiones de la demanda.

4. RECONOCER personería a Juan Carlos Benavides Parra, como apoderado de la DIAN en los términos del poder que está en el folio 213 del cuaderno principal.

No se condena en costas en ambas instancias.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Consejeros: Milton Chaves García, Presidente—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

36 Exp. 22236.

37 Auto de 28 de septiembre de 2016, número de radicación interno 22359, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

38 Sentencia del 11 de febrero de 2014, número de radicación interno 18456, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

39 Auto de 22 de noviembre de 2016, número de radicación interno 21894, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

40 Fls. 26 a 33, cdno. ppal.

41 Entre otras providencias, ver Auto de 28 de agosto de 2013, Exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, Exp. 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, Exp. 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, Exp. 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

42 Que ha expedido la póliza para cubrir el riesgo que conlleva la devolución de un saldo a favor.

43 Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1891 de 2016.

44 Modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

45 Exp 20493 C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

46 Exp 21996 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

47 Exp 21147 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

48 Ver auto del 1º de agosto de 2013, Exp. 19665, Sección Cuarta Consejo de Estado.

49 Op. cit. Sección Cuarta del Consejo de Estado, auto del 28 de agosto de 2013.

50 Ver auto de 21 de mayo de 2014, Exp. 19879, Sección Cuarta Consejo de Estado, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

51 Sentencias del Consejo de Estado de 12 de abril de 2002, Exp. 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, Exp. 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, Exp. 15264, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, Auto de 28 de julio de 2013, Exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

52 Fl. 64, cdno. a. 1.

53 Fls. 712 a 721, cdno. a. 2.

54 Fl. 25 a 39, cdno. ppal.

55 Fl. 167, cdno. a.1.

56 Fls. 68 a 71, cdno. ppal.

57 ART. 814-2.Cobro de garantías. Dentro de los diez (10) días siguientes a la ejecutoria de la resolución que ordene hacer efectiva la garantía otorgada, el garante deberá consignar el valor garantizado hasta concurrencia del saldo insoluto.
Vencido este término, si el garante no cumpliere con dicha obligación, el funcionario competente librará mandamiento de pago contra el garante y en el mismo acto podrá ordenar el embargo, secuestro y avalúo de los bienes del mismo.

La notificación del mandamiento de pago al garante se hará en la forma indicada en el artículo 826 de este estatuto. 

En ningún caso el garante podrá alegar excepción alguna diferente a la de pago efectivo.

58 Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, octubre 16 de 2002, Rad. 1454.

59 Ver sentencia de 8 de junio de 2017, Exp. 19389 C.P (E) doctora Stella Jeannette Carvajal Basto.

60 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.