Sentencia 2015-00337 de septiembre 20 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002337000201500337-01 [22700]

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Asunto: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Seguros del Estado S.A.

Demandado: UAE DIAN

Sanción por devolución improcedente IVA bimestre 1º del año gravable 2010

Bogotá, D.C., veinte de septiembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala determina:

— Si la DIAN violó el debido proceso y el derecho de defensa de la aseguradora, por la falta de notificación a la actora del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de IVA del bimestre 1 del año 2010, presentada por la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U.

— Si, por la falta de notificación del requerimiento especial a la actora, está en firme la declaración privada mencionada.

— Si son nulos los actos administrativos demandados por exceder, supuestamente, el límite de responsabilidad de la aseguradora, en calidad de garante.

Para resolver, la Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia de 24 de agosto de 2017, en la que se estudió un caso similar entre las mismas partes(29).

La Sala advierte que, en este caso, estudiará en conjunto los cargos segundo, tercero y cuarto del recurso de apelación, por cuanto resulta necesario analizar la calidad de deudor solidario de la actora, la violación del debido proceso por la falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, y la posible firmeza de la declaración de IVA del bimestre 1 de 2010, frente al garante, por la falta de notificación del requerimiento especial,

El artículo 670 del estatuto tributario, en su redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia(30), establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor. De manera que la administración podía rechazar o modificar el saldo a favor devuelto o compensado mediante liquidación oficial de revisión e igualmente podía imponer sanción por devolución improcedente.

Por consiguiente, deben reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción debe imponerse dentro del término de dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

La mencionada norma también disponía que cuando la devolución se obtenía utilizando documentos falsos o mediante fraude, se estaba expuesto a la imposición de una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente.

El artículo 860 del estatuto tributario(31), vigente para la época de los hechos(32), preveía que cuando con la solicitud de devolución, el contribuyente o responsable presenta una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los 10 días siguientes.

Además, disponía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante responde solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente. Estas obligaciones se hacen efectivas una vez queden en firme, ante la administración o la jurisdicción, la liquidación oficial o la sanción por improcedencia de la devolución.

En consecuencia, es directamente la ley tributaria la que asigna al garante la responsabilidad solidaria “por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución”.

En la sentencia de 27 de agosto de 2015(33), la Sala señaló que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del estatuto tributario, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.

Así mismo, en sentencia de 17 de marzo de 2016, frente a la notificación al garante del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, la Sala precisó lo siguiente(34):

“Desde ahora la Sala aclara que, en los términos del artículo 860 del estatuto tributario, el requerimiento especial que precede a la expedición de la liquidación oficial de revisión y este último acto, sólo se le deben notificar al contribuyente, que es el titular de la relación jurídica sustancial, calidad que no tiene la sociedad garante.

El procedimiento de determinación del tributo, que inicia con la expedición de un requerimiento especial (E.T., art. 703) que contiene los puntos que la administración pretende modificar de la declaración privada del contribuyente, y la liquidación oficial de revisión que la modifica, están dadas en función del vínculo que existe entre el Estado y el contribuyente, del cual este último es titular, al ser, por disposición de la ley, el encargado al pago del tributo.

Lo anterior se advierte del contenido mismo de la liquidación oficial de revisión, que, entre otros, debe contener el periodo gravable a que corresponda, el nombre o razón social del contribuyente, el NIT, las bases de cuantificación del tributo, su monto y las sanciones a cargo del contribuyente, y la explicación sumaria de las modificaciones realizadas a la declaración privada (E.T., art. 702)”.

Y en sentencia de 14 de julio de 2016, la Sala precisó que(35):

“Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que se debe notificar al garante, por cuanto el artículo 860 ib., solo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, en razón a que este es un acto de determinación tributaria.

Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(36), pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente”(37).

3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto(38).

3.4. De otra parte el numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Así las cosas, hecha una interpretación entre los artículos 828 numeral 4º y 860 ibídem, en el caso de devoluciones con garantía el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro.

3.5. La Sección Cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(39), como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración”(40) (resalta la Sala).

De acuerdo con lo anterior, la aseguradora no está legitimada para demandar directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción”(41). No obstante, mediante oficio de 23 de septiembre de 2011, la DIAN comunicó a la actora el requerimiento especial, recibida por la aseguradora el 26 de septiembre del mismo año(42). Así mismo, mediante oficio del 16 de mayo de 2012, la DIAN comunicó a la aseguradora la liquidación oficial revisión.

Igualmente, la Sección ha precisado que cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, dentro del límite de cobertura de la póliza de seguros(43).

Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que esta pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(44).

Como se precisó, los cargos de violación del debido proceso y de la firmeza de la declaración se sustentan en la falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión. No obstante, como se dijo, lo que es objeto de notificación a la aseguradora son los actos sancionatorios.

Por lo tanto, no se evidencia violación al debido proceso y, por ende, la falta de notificación del requerimiento especial a la aseguradora no implica la firmeza de la declaración privada del IVA del bimestre 1 del año 2010.

Se reitera que jurisprudencialmente se ha aceptado que, en casos como este, el acto que debe ser notificado al garante es la resolución sanción, como sucedió, efectivamente, en este asunto, mediante notificación del 4 de septiembre de 2013(45).

De este modo, la DIAN no violó el debido proceso de la actora porque notificó la resolución sanción y, por ello, permitió que ejerciera el derecho de defensa y contradicción frente a esta decisión a través de la interposición del recurso de reconsideración y la demanda ante la jurisdicción.

Por lo anterior, acorde con lo expuesto, no prosperan los cargos.

Respecto de la violación de los artículos 860 del estatuto tributario y 1079 del Código de Comercio y del límite de responsabilidad de la aseguradora, la Sala reitera lo siguiente(46):

La demandante sostiene que los actos acusados violan los artículos 860 del estatuto tributario y 1079 del Código de Comercio, pues pretenden el reconocimiento de una suma superior al valor asegurado, porque mientras el valor asegurado en la póliza para garantizar la devolución es de $ 132.244.000, en la resolución sanción la DIAN pretende, el pago de $ 67.652.000, correspondiente a la suma devuelta de forma improcedente, los intereses moratorios aumentados en un 50% y el 500% del monto devuelto en forma improcedente equivalente a $ 338.260.000.

Pues bien, la resolución sanción dispuso lo siguiente(47):

“ART. PRIMERO.—Imponer al contribuyente COMERCIALIZADORA SOLOPIES & ACCESORIOS E.U. NIT 900.170.002-8 sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario por medio de la cual deberá reintegrar la suma de SESENTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL PESOS MCTE. ($ 67.652.000), más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), liquidados desde la fecha de la resolución de devolución y/o compensación de acuerdo con los artículos 635 y 670 del estatuto tributario por concepto de impuesto a las ventas del año bimestre (1) del año 2010, de acuerdo con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo.

ART. SEGUNDO.—Adicionalmente imponer al contribuyente COMERCIALIZADORA SOLOPIES & ACCESORIOS E.U. NIT 900.170.002-8, la sanción señalada en el inciso quinto (5º) del artículo 670 del estatuto tributario, equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA MIL PESOS M/CTE. ($ 338.260.000). Por cuanto en la investigación se determinó que el saldo a favor se originó utilizando medios fraudulentos.

TERCERO: ORDENAR hacer efectiva la póliza 21-43-101004595 expedida el 20 de mayo de 2010 al 20 de junio de 2012 (emisión original), como tomador y/o afianzado y como beneficiario y/o asegurado la Nación - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - NIT 800.197.268-4, , con la cual amparó la devolución concedida, mediante Resolución de Devolución y/o Compensación 8491 de 22 de junio de 2010, correspondiente a saldo a favor en la declaración del impuesto sobre las ventas primer (1) bimestre año gravable 2010.

[...]”.

De la lectura de los actos demandados, se tiene que la demandada tasó la sanción por devolución improcedente en los términos del artículo 670 del estatuto tributario, vigente para el momento de expedición de los actos administrativos y ordenó hacer efectiva la póliza de garantía otorgada para la solicitud de devolución atendiendo lo dispuesto en el artículo 860 ídem que establece “que el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes”.

De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que los actos demandados imponen una sanción a cargo de la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U., pero no está tasando el monto de la deuda a cargo de la aseguradora. Lo que hace es imponer a la contribuyente la sanción prevista en el artículo 670 del estatuto tributario, después de ordenar el reintegro de los $ 67.652.000 devueltos de forma improcedente, esto es, el pago de los intereses moratorios, aumentados en un 50% y el pago de $ 338.260.000, correspondientes al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución.

Así, no es cierto que a través de la resolución sanción la DIAN tasó a la aseguradora el valor con el que debía responder en calidad de garante de la obligación, como afirma en el recurso de apelación el demandante dentro del presente asunto.

Con lo anterior es claro que la resolución sanción y fa resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado una sanción por devolución improcedente por la que deba responder en calidad de garante de la obligación, en desconocimiento de lo dispuesto en el artículo 1079 del Código de Comercio. Lo que se establece en los actos demandados es una sanción a cargo de la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U., determinada según el artículo 670 del estatuto tributario y la consecuente orden de cumplimiento de cobertura de la póliza de garantía, en concordancia con el artículo 860 del estatuto tributario.

Por lo demás, el cargo así propuesto, constituiría una de las excepciones contra el mandamiento de pago, que podría proponer la aseguradora en caso de que la DIAN decida hacer efectiva la póliza y en el evento de que la obligación no sea tasada dentro de los límites de cobertura establecidos en la póliza de seguro(48).

Lo anterior, por cuanto el articulo 831 [par.] del estatuto tributario dispone que “Contra el mandamiento de pago que vincule los deudores solidarios procederán además, las siguientes excepciones: (...) 2. La indebida tasación del monto de la deuda”. No prospera el cargo.

En ese contexto, la Sala debería confirmar la sanción. No obstante, advierte que deben anularse parcialmente los actos demandados por las siguientes razones(49):

El artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 670 del estatuto tributario, así:

“ART. 670.—SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES. <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

La administración tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del periodo siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la administración tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la administración tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

Se advierte que, de una parte, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 precisó lo que ya había dicho la Sala, en su oportunidad, en cuanto a que en la base para liquidar los intereses de mora no puede estar incluida la sanción por inexactitud.

Y, de otra, modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Así mismo, redujo la sanción adicional por utilizar documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución y/o compensación del 500% al 100% del monto devuelto o compensado.

El parágrafo 5º del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

En ese contexto, para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 estatuto tributario, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la contribuyente sobre el saldo a favor devuelto de manera improcedente que, para el caso, asciende a $67.652.000, y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente(50).

En cambio, en el artículo 670 del estatuto tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la contribuyente ($ 67.652.000), esto es, a $ 13.530.400, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de siete (7) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 22 de junio de 2010 y que la causación de los intereses cesó el 23 de abril de 2017, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo [E.T., art. 634, par. 2º, modificado por la L. 1819/2016, art. 278].

Además, al reducirse al 100% la sanción por utilizar documentos falsos o hacer fraude para adquirir una devolución y/o compensación, esta sanción adicional es más favorable para la contribuyente que el 500% del valor de la devolución. En efecto, como el valor de la devolución fue $ 67.652.000, el 100% es exactamente el mismo monto.

Por lo anterior, la Sala revoca el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar, anula parcialmente los actos acusados.

Y a título de restablecimiento del derecho, declara que la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U. debe: (i) reintegrar a la DIAN $ 67.652.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $ 13.530.400 y (iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución ($ 67.652.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.

Por último, se niegan las demás pretensiones de la demanda.

Condena en costas

La Sala mantiene la decisión de negar las costas en primera instancia y niega la condena en costas en esta instancia, por las siguientes razones:

De acuerdo con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 361 del Código General del Proceso, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

“Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

“2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

“3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

“4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

“5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

“6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

“7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

“8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

“9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción” (se resalta).

En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 5º del artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), por cuanto se anulan parcialmente los actos demandados. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala(51), esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por lo tanto, se confirma el numeral segundo de la sentencia apelada, que negó la condena en costas en primera instancia y niega la condena en costas en esta instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVOCAR el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

PRIMERO: ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 322412013000587 de 2 de septiembre de 2013 y la Resolución 900.208 de 1º de agosto de 2014, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U. debe (i) reintegrar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales $ 67.652.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente ($ 13.530.400) y; iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución ($ 67.652.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.

SEGUNDO. CONFIRMAR el numeral segundo de la sentencia apelada.

TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda.

No se condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. cúmplase.»

29 Expediente 22153, C.P. Milton Chaves García.

30 Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

31 “Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si éste se produce con posterioridad a los dos años”.

32 Artículo modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

33 Expediente 20493, C.P, Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

34 Expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

35 Expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

36 Ver auto del 1º de agosto de 2013, expediente 19665. Sección Cuarta, Consejo de Estado.

37 Op. cit. Sección Cuarta del Consejo de Estado, auto del 28 de agosto de 2013.

38 Ver auto de 21 de mayo de 2014, expediente 19879, Sección Cuarta, Consejo de Estado, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

39 Sentencias del Consejo de Estado de 12 de abril de 2002, expediente 12466, C.P. Germán Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, expediente 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, expediente 15264, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, expediente 16885, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, 27 de agosto de 2015, expediente 20493, Auto de 28 de julio de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

40 Folio 64, c.a.

41 Auto de 28 de agosto de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y sentencia de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en sentencia de 17 de marzo de 2016, expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

42 Folios 517, c.a. 2.

43 Entre otras providencias, ver Auto de 28 de agosto de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

44 Sentencias de 12 de abril de 2002, expediente 12466, C.P. Germán Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, expediente 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, expediente 15264 C P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, expediente 16885, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz y auto de 28 de julio de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, entre otras.

45 Folio 129, c.a. 1.

46 Entre otras, ver sentencia de 24 de agosto de 2017, expediente 22153.

47 Folio 144, c.a. 1.

48 Sentencias de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 17 de marzo de 2016, expediente 21996, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 14 de julio de 2016, expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

49 Sentencia de 8 de junio de 2017, expediente 19389, C.P. (E) Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

50 Se recuerda que la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U., en la declaración de IVA del 1 bimestre de 2010, determinó un saldo a pagar de $ 132.244.000.

51 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, expediente 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.