Sentencia 2015-00455/22882 de febrero 8 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-37-000-2015-00455-01 (22882)

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Seguros del Estado S.A.

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Temas: Impuesto sobre las ventas. Bimestre 5 del año gravable 2008. Sanción por devolución improcedente

Bogotá, D.C., ocho de febrero de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos acusados, contenidos en la Resolución Sanción 322412013000465 del 18 de junio de 2013 y su confirmatoria la Resolución 900.180 del 11 de julio de 2014, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer: (i) Si se violó el debido proceso y el derecho de defensa a la sociedad aseguradora demandante por falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de IVA del bimestre 5 del año 2008 presentada por Tratos & Negocios E.U. y si operó la firmeza de la referida declaración; (ii) Si son nulos los actos demandados por exceder el límite de responsabilidad de la aseguradora.

Al respecto, se advierte que en relación con supuestos fácticos y jurídicos similares al presente asunto, entre las mismas partes, esta Sala se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias de 17, 24 y 30 de agosto de 2017(23), por lo cual, se reiterará en lo pertinente el criterio jurisprudencial expuesto en las citadas providencias, con las precisiones contenidas en la sentencia del 29 de noviembre de 2017, Exp. 22236(24).

Legitimación en la causa por activa

En cuanto a la legitimación en la causa, la Sección Cuarta de esta corporación ha precisado que es la posibilidad de que la persona formule o contradiga las pretensiones de la demanda, por ser el sujeto activo o pasivo con interés en la relación jurídica sustancial debatida en el proceso.

En efecto, las personas con legitimación en la causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado(25).

Esta Sala definió la falta de legitimación en la causa como un presupuesto de la pretensión y no del medio de control, así:(26)

“(...) la Sala precisa que, en estricto sentido no se trata de una excepción, sino de un defecto de la pretensión, que debe enmarcarse dentro de lo que la doctrina procesal ha denominado tradicionalmente como la falta de legitimación en la causa. Dicha legitimación, que es un presupuesto material para la sentencia de fondo, consiste, desde el punto de vista del demandante, en que exista identidad entre quien alega la pretensión y quien, de acuerdo con el derecho sustancial, tiene la titularidad del derecho que invoca y, desde el punto de vista del demandado, en que este sea la persona que conforme al derecho sustancial pueda discutir válidamente las pretensiones de la demanda”.

También se ha precisado que la legitimación en la causa “no es un requisito de la demanda, ni del procedimiento. No obstante, no subsanarlo a tiempo podría conllevar una sentencia inhibitoria, por ende, es obligación del juez tomar desde el principio del proceso las medidas correctivas del caso para evitar el fallo inhibitorio”(27).

En este contexto, conforme lo ha reiterado la Sala, “cuando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, sí constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso”(28).

En este caso, se observa que la Compañía Seguros del Estado S.A. ejerció el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, con la finalidad de controvertir los actos administrativos por los que la DIAN impuso una sanción por devolución improcedente a Tratos & Negocios E.U. Además, la administración tributaria ordenó hacer efectiva la póliza de cumplimiento 33-43-101001394 de 8 de marzo de 2010, expedida por Seguros del Estado S.A.(29).

La posición de la Sala frente a la legitimación en la causa que tienen las aseguradoras para demandar los actos que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, se concreta en que dicha entidad es la que expide la correspondiente póliza que se anexa con la solicitud de devolución como garantía a favor de la Nación. Esta póliza garantiza el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente.

Por lo tanto, en torno al tema, la Sala reitera lo siguiente:

“Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción, es cuando surge el interés o legitimación en la causa de las compañías de seguros, en su calidad de garantes de conformidad con el artículo 860 del estatuto tributario, para actuar dentro del proceso que se surta ante la administración tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida(30).

Conviene precisar que, la legitimación de la que goza el garante con responsabilidad solidaria, que ha expedido la póliza para cubrir el riesgo que conlleva la devolución de un saldo a favor, de ejercer el derecho de defensa frente a los actos sancionatorios, trae consigo que con su actuar puedan ser anulados total o parcialmente los actos sancionatorios, y con esto resulte modificada la situación del contribuyente sancionado, siendo posible que con las resultas de un proceso judicial sea beneficiado o desfavorecido quien cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del estatuto tributario, incluso sin haber participado en instancia alguna en defensa de sus intereses.

En esas condiciones, es claro para la Sala la facultad que tienen las aseguradoras para controvertir los actos sancionatorios, toda vez que en el caso de devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del estatuto tributario”(31).

Notificación de los actos de determinación oficial y sancionatorios a Seguros del Estado

El artículo 670 del estatuto tributario, en su redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia(32), establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor. De manera que la administración podía rechazar o modificar el saldo a favor devuelto o compensado mediante liquidación oficial de revisión e igualmente podía imponer sanción por devolución improcedente.

Por consiguiente, deben reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción debe imponerse dentro del término de dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

La citada norma también disponía que cuando la devolución se obtenía utilizando documentos falsos o mediante fraude, adicionalmente se imponía una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente.

El artículo 860 del estatuto tributario(33), vigente para la época de los hechos(34), preveía que cuando con la solicitud de devolución el contribuyente o responsable presenta una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los 10 días siguientes.

Además, disponía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente. Estas obligaciones se hacen efectivas una vez queden en firme, ante la administración o la Jurisdicción, la liquidación oficial o la sanción por improcedencia de la devolución.

En la providencia de 21 de mayo de 2014, la Sala señaló lo siguiente:(35)

“(...) las compañías aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos o las sanciones que se impongan por la administración tributaria, como sí ocurre, por ejemplo, con los socios de las sociedades contribuyentes, ya que de lo que se trata es de una obligación de aseguramiento que se rige por un contrato de seguro, que tiene una regulación especial en el ordenamiento jurídico.

En ese sentido, conforme lo dispone el artículo 1037 del Código de Comercio, el asegurador es la persona que asume los riesgos del interés o la cosa asegurada, obligación muy diferente a la solidaridad derivada de un contrato o por ministerio de la ley, ya que es la realización del riesgo asegurado lo que da origen a la obligación del asegurador, tal como lo dispone el artículo 1054 del Código de Comercio. Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción o por la ejecución forzosa de la sanción dentro del proceso coactivo administrativo, es cuando surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en su calidad de aseguradoras, para actuar dentro del proceso que se surta ante la administración tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida, en el límite de cobertura de la póliza de seguro”.

En la sentencia de 27 de agosto de 2015(36), la Sala expresó que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del estatuto tributario, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.

Así mismo, en sentencia de 17 de marzo de 2016, frente a la notificación al garante del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, la Sala precisó lo siguiente(37):

“Desde ahora la Sala aclara que, enlostérminosdelartículo860delestatuto tributario,elrequerimientoespecialqueprecedealaexpedicióndelaliquidaciónoficialderevisiónyesteúltimoacto,soloseledebennotificaralcontribuyente,queeseltitulardelarelaciónjurídicasustancial,calidadquenotienelasociedadgarante.

El procedimiento de determinación del tributo, que inicia con la expedición de un requerimiento especial (E.T., art. 703) que contiene los puntos que la administración pretende modificar de la declaración privada del contribuyente, y la liquidación oficial de revisión que la modifica, están dadas en función del vínculo que existe entre el Estado y el contribuyente, del cual este último es titular, al ser, por disposición de la ley, el encargado al pago del tributo.

Lo anterior se advierte del contenido mismo de la liquidación oficial de revisión, que, entre otros, debe contener el periodo gravable a que corresponda, el nombre o razón social del contribuyente, el NIT, las bases de cuantificación del tributo, su monto y las sanciones a cargo del contribuyente, y la explicación sumaria de las modificaciones realizadas a la declaración privada (E.T., art. 702)” (subrayas fuera de texto).

Y en sentencia de 14 de julio de 2016, la Sala precisó que(38):

“Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que se debe notificar al garante, por cuanto el artículo 860 ib., solo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, en razón a que este es un acto de determinación tributaria.

Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(39), pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente”(40).

3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto(41).

3.4. De otra parte el numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Así las cosas, hecha una interpretación entre los artículos 828 numeral 4º y 860 ibídem, en el caso de devoluciones con garantía el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro.

3.5. La Sección Cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(42), como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración”.

De acuerdo con lo expuesto, como lo ha precisado la Sección, cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes con responsabilidad solidaria, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Aunque la aseguradora no está legitimada para demandar directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción(43), se advierte que la demandante respondió la comunicación 032-240-424-946 de 6 de diciembre de 2011(44), mediante la cual la demandada dio a conocer a la aseguradora el requerimiento especial 322402011000352 de 6 de diciembre de 2011 e interpuso recurso de reconsideración frente a la liquidación oficial de revisión(45), con lo cual se demuestra que le fueron comunicados esos actos administrativos.

Ahora bien, en torno al tema, la Sección ha precisado que cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, dentro del límite de cobertura de la póliza de seguros(46).

Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por lo tanto, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(47).

Como se precisó, los argumentos del cargo se sustentan en la falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión a la aseguradora. No obstante, como se expresó en la sentencia transcrita anteriormente, lo que es objeto de notificación son los actos sancionatorios.

Por lo tanto, no se evidencia violación al debido proceso y, por ende, la falta de notificación de los mencionados actos a la aseguradora no implica la firmeza de la declaración privada del IVA del bimestre 5 del año 2008.

Así las cosas, la DIAN cumplió con el procedimiento previsto porque notificó la resolución sanción a la actora y, por ello, permitió que ejerciera el derecho de defensa y contradicción frente a esta decisión, a través de la interposición del recurso de reconsideración y la demanda ante la jurisdicción. Por lo anterior, acorde con lo expuesto, no prospera el cargo.

Límite de responsabilidad de Seguros del Estado frente a la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del estatuto tributario - artículo 1079 del Código de Comercio

En cuanto a la violación del debido proceso y del artículo 1079 del Código de Comercio por excederse el límite de responsabilidad, la demandante considera que los actos administrativos no respetan los límites del contrato del seguro establecidos en la ley comercial, en razón a que de acuerdo con la póliza el valor asegurado es de $ 343.452.000, mientras que en la resolución sanción se establece esta cifra, más los intereses moratorios, aumentados en un 50% y la suma de $ 1.717.260.000, que equivale al 500% del valor devuelto, en forma improcedente.

Al respecto, la parte resolutiva de la Resolución Sanción 322412013000465 de 18 de junio de 2013, establece lo siguiente:

“RESUELVE:

ART. 1º—Imponer al contribuyente Tratos & Negocios E.U. con NIT 900169735-6, sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario por medio de la cual deberá reintegrar la suma de trescientos cuarenta y tres millones cuatrocientos cincuenta y dos mil pesos m/cte. ($ 343.452.000), más los intereses moratorios aumentados en un 50% liquidados desde la fecha de la resolución de devolución y/o compensación de acuerdo con los artículos 635 y 670 del estatuto tributario por concepto del impuesto a las ventas quinto bimestre (5) del año 2008, de acuerdo con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo.

ART. 2º—Adicionalmente, imponer al contribuyente Tratos & Negocios E.U. con NIT 900169735-6, la sanción señalada en el inciso quinto (5º) del artículo 670 del estatuto tributario, equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de un mil setecientos diez y siete millones doscientos sesenta mil pesos m/cte. ($ 1.717.260.000).

ART. 3º—Ordenar hacer efectiva la póliza 33-43-101001394 del 8 de marzo de 2010, expedida por Seguros del Estado S.A. con NIT 860.009.578-6 con vigencia del 9 de marzo de 2010 al 9 de abril de 2012, a nombre de Tratos y Negocios E.U. con NIT 900169735-6 como tomador y/o afianzado y como beneficiario y/o asegurado la Nación-Unidad Administrativa Especial-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - NIT 800.197.268-4, con la cual amparó la devolución concedida mediante resolución de devolución y/o compensación 4825 del 15 de abril de 2010, correspondiente al saldo a favor en la declaración del impuesto sobre las ventas quinto (5) bimestre año gravable 2008.

(...)”(48).

De la lectura de los actos demandados, se tiene que la demandada tasó la sanción por devolución improcedente en los términos del artículo 670 del estatuto tributario, vigente para el momento de expedición de los actos administrativos y ordenó hacer efectiva la póliza de garantía otorgada para la solicitud de devolución atendiendo lo dispuesto en el artículo 860 ídem que establece “que el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes”.

Como se expuso, los actos demandados imponen una sanción a cargo de Tratos & Negocios E.U., de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 del estatuto tributario y, en consecuencia, se ordena el reintegro de los $ 343.452.000 devueltos de forma improcedente, esto es, el pago de los intereses moratorios aumentados en un 50% y el pago de $ 1.717.260.000, correspondiente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución.

A su vez, estos actos ordenan hacer efectiva la póliza de cumplimiento 33-43-101001394 de 8 de marzo de 2010, expedida por la compañía Seguros del Estado S.A., la cual ampara la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor generado en el impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2008.

Con base en lo aducido, no es cierto que a través de la resolución sanción la DIAN cuantificó a la aseguradora el valor con el que debía responder solidariamente en calidad de garante de la obligación, en los términos del artículo 860 del estatuto tributario. Lo que se establece en los actos demandados es una sanción a cargo de Tratos & Negocios E.U. determinada según el artículo 670 del estatuto tributario y la consecuente orden de cumplimiento de cobertura de la póliza de garantía.

Ahora bien, como lo precisó la Sección en la sentencia de 29 de noviembre de 2017, Exp. 22236(49), los artículos 1036 y 1037 del Código de Comercio disponen que el contrato de seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. Se determinan las partes del contrato de seguro; y por su lado, el artículo 1047 dispone que la póliza debe contener, entre otros aspectos, los nombres del asegurado y del beneficiario o la forma de identificarlos, si fueren distintos del tomador; la suma aseguradora o el modo de precisarla; los riesgos que el asegurador toma a su cargo y las demás condiciones particulares que acuerden los contratantes.

En cuanto a la responsabilidad de las compañías de seguros, el artículo 1079 del mismo estatuto prevé que el asegurador no estará obligado a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada.

Por lo anterior, la Sala analizará si con los actos administrativos demandados la administración tributaria desconoció el artículo 1079 del Código de Comercio.

Al respecto, se observa que en el presente asunto, como requisito para hacer efectiva la póliza, la DIAN notificó a la aseguradora la sanción por devolución improcedente(50) por lo que se reitera que la administración garantizó a la demandante la posibilidad de controvertir los supuestos de hecho y de derecho que fundamentan la obligación garantizada.

La solicitud de devolución del saldo a favor fue presentada por la contribuyente con la correspondiente póliza, por lo tanto, la aseguradora, en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la misma.

La póliza de cumplimiento 33-43-101001394 de 8 de marzo de 2010, expedida por la Compañía Seguros del Estado S.A., fue proferida en los siguientes términos:(51)

“Garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes, relacionadas con la devolución del saldo a favor del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año gravable 2008, más los intereses que se llegaren a causar / artículos 670 y 860 del estatuto tributario, artículo 40 Ley 49 de 1990, artículos 71 y 72 Ley 6ª de 1992, artículos 131 y 144 Ley 223 de 1995, artículo 3º Decreto Reglamentario 1000 de 1997. Cobertura de las garantías prestada para devoluciones sustituye el inciso segundo artículo 860 del estatuto tributario por el siguiente inciso: la garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos —2— años, si dentro de este lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aun si este se produce con posterioridad a los dos —2— años”.

Teniendo en cuenta los términos y condiciones del contrato de seguro, se advierte que los actos demandados ordenan hacer efectiva la póliza, pero no se desprende de estos la determinación del monto a cargo de la demandante como garante con responsabilidad solidaria, puesto que no tasaron el valor que cubriría la póliza, ni determinaron directamente el valor por el cual debe responder la aseguradora como garante con responsabilidad solidaria.

Con lo anterior, se reitera que para la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado un monto superior al asegurado, en relación con la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año gravable 2008, a cargo de Tratos & Negocios E.U., diferente es que en los actos se ordene hacer efectiva la póliza, pues es la consecuencia inherente a la determinación o materialización de la obligación garantizada (sanción por devolución improcedente).

En consecuencia, la orden de la DIAN en los actos demandados de hacer efectiva la póliza, no contradice los términos en que fue expedida, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del estatuto tributario, ya que en calidad de garante debe responder por la obligación garantizada, pues así lo exige la naturaleza de esta solidaridad legal, y en atención al procedimiento establecido en el artículo 814-2 del estatuto tributario(52).

La aseguradora no puede pretender la tasación del monto correspondiente al riesgo asegurado dentro del presente asunto, a través del recurso de reconsideración y en la demanda interpuesta en la jurisdicción contencioso administrativa, toda vez que es un aspecto del ámbito de la obligación de aseguramiento que se rige por el contrato de seguro y de una eventual discusión en relación con la cobertura de la póliza.

En consecuencia, el cargo no prospera.

Aplicación del principio de favorabilidad

En este escenario, la Sala debería confirmar la sanción. No obstante, advierte que deben anularse parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad de conformidad el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del E.T.(53):

Frente a la aplicación del principio de favorabilidad, la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta corporación ha señalado:

“1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica.

2. El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente”(54) (resalta la Sala).

La Sala procederá a dar aplicación al principio de favorabilidad de oficio en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por Seguros del Estado un beneficio para Tratos & Negocios E.U., sociedad que cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del estatuto tributario.

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 670 del E.T., así:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

La administración tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la administración tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la administración tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

El artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en forma improcedente, cuando la administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Así mismo, redujo la sanción adicional por utilizar documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución y/o compensación del 500% al 100% del monto devuelto o compensado.

El parágrafo 5º del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

En ese contexto, para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 estatuto tributario, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el mayor impuesto liquidado y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente.

En cambio, en el artículo 670 del estatuto tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($ 343.452.000), esto es, $ 68.690.400, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de casi ocho (8) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 15 de abril de 2010 y que la causación de los intereses cesó el 4 de junio de 2017, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo(55).

De igual forma, en relación con la sanción por utilizar documentos falsos o hacer fraude, esta sanción adicional es más favorable para el contribuyente que el 500% del valor de la devolución. En efecto, como el valor de la devolución fue $ 343.452.000, el 100% es exactamente el mismo monto.

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa procede la nulidad parcial de los actos y, por consiguiente, Tratos & Negocios E.U., tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido.

Por lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada y anula parcialmente los actos acusados.

A título de restablecimiento del derecho, se dispone que Tratos & Negocios E.U. debe: (i) reintegrar a la DIAN $ 343.452.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $ 68.690.400; y, (iv) pagar la sanción adicional del 100% del monto devuelto $ 343.452.000, por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.

Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8º) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia a la parte vencida, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. También, por falta de prueba, se confirma la negativa de condena en costas en primera instancia. Por tanto, se niega la condena en costas en ambas instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

PRIMERO: REVÓCASE la sentencia proferida el 25 de agosto de 2016 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone:

1. ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 322412013000465 de 18 de junio de 2013, proferida por la división de gestión de liquidación de la dirección seccional de impuestos de Bogotá y su confirmatoria la Resolución 900.180 de 11 de julio de 2014, expedida por la subdirección de gestión de recursos jurídicos de la dirección de gestión jurídica de la DIAN.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR:

Los artículos primero a tercero de la parte resolutiva de la Resolución 322412013000465 de 18 de junio de 2013 y por ende, de su confirmatoria la Resolución 900.180 de 11 de julio de 2014, quedarán así:

ART. 1º—IMPONER al contribuyente TRATOS & NEGOCIOS E.U. con NIT 900169735-6 sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, por lo cual deberá reintegrar la suma de TRESCIENTOS CUARENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL PESOS M/CTE. ($ 343.452.000), más la sanción del veinte por ciento (20%) equivalente a la suma de SESENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA MIL CUATROCIENTOS PESOS M/CTE. ($ 68.690.400) y los correspondientes intereses moratorios, por concepto del impuesto sobre las ventas, quinto (5º) bimestre del año 2008.

ART. 2º—Adicionalmente, imponer al contribuyente TRATOS & NEGOCIOS E.U. con NIT 900.169.735-6, la sanción señalada en el penúltimo inciso del artículo 670 del estatuto tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, equivalente al cien por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de TRESCIENTOS CUARENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL PESOS M/CTE ($ 343.452.000), teniendo en cuenta la utilización de fraude fiscal mencionado en la liquidación oficial de revisión 32241201200127 de 29 de marzo de 2012.

ART. 3º—Ordenar hacer efectiva la póliza de garantía 33-43-101001394 del 8 de marzo de 2010, expedida por SEGUROS DEL ESTADO S.A. con NIT 860.009.578-6, a nombre de TRATOS & NEGOCIOS E.U., NIT 900.169.735–6 como tomador y/o afianzado y como beneficiario y/o asegurado la NACIÓN UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN, NIT 800.197.268-4, con la cual amparó la devolución y compensación concedida mediante la Resolución 4825 del 15 de abril de 2010, correspondiente al saldo a favor de la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto (5º) bimestre del año gravable 2008.

SEGUNDO: NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

TERCERO: Sin condena en costas en ambas instancias.

Se reconoce personería para actuar al doctor Milton Alberto Villota Ocaña, en representación de la entidad demandada, de conformidad con el poder que obra en el folio 212 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(23) Expedientes 22824, 22704 y 22657, respectivamente, M.P. Milton Chaves García.

(24) M.P. Milton Chaves García.

(25) Auto de 28 de septiembre de 2016, número de radicación interno 22359, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(26) Sentencia del 11 de febrero de 2014, número de radicación interno 18456, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(27) Auto de 22 de noviembre de 2016, número de radicación interno 21894, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(28) Sentencia del 29 de noviembre de 2017, Exp. 22236, M.P. Milton Chaves García.

(29) Folios 61-64, c. p.

(30) Entre otras providencias, ver auto de 28 de agosto de 2013, Exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, Exp. 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, Exp. 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, Exp. 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(31) Sentencia del 29 de noviembre de 2017, Exp. 22236, M.P. Milton Chaves García.

(32) Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

(33) “Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si éste se produce con posterioridad a los dos años”.

(34) Artículo modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

(35) Exp. 19879, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(36 Exp. 20493, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(37) Exp. 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(38) Exp. 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(39) Ver auto del 1º de agosto de 2013. Exp. 19665. Sección Cuarta Consejo de Estado.

(40) Op. cit. Sección Cuarta del Consejo de Estado, auto del 28 de agosto de 2013.

(41) Ver auto de 21 de mayo de 2014, Exp. 19879 Sección Cuarta Consejo de Estado C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(42) Sentencias del Consejo de Estado de 12 de abril de 2002, Exp. 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, Exp. 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, Exp. 15264 C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885 C.P. Héctor J. Romero Díaz, 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, Auto de 28 de julio de 2013, Exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

(43) Auto de 28 de agosto de 2013, Exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y sentencia de 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en sentencia de 17 de marzo de 2016, Exp. 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(44) Folios 77 vto. - 81, c. a. 2.

(45) Folios 132 vto. - 137, c. a. 3.

(46) Entre otras providencias, ver auto de 28 de agosto de 2013, Exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, Exp. 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, Exp. 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, Exp. 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(47) Sentencias de 12 de abril de 2002, Exp. 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, Exp. 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, Exp. 15264 C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885 C.P. Héctor J. Romero Díaz y auto de 28 de julio de 2013, Exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, entre otras.

(48) Folio 33 vto. c. p.

(49) M.P. Milton Chaves García.

(50) Folio 100, c. p. y 94 del c. a. 1.

(51) Folio 61, c. p.

(52) “ART. 814-2.—Cobro de garantías. Dentro de los diez (10) días siguientes a la ejecutoria de la resolución que ordene hacer efectiva la garantía otorgada, el garante deberá consignar el valor garantizado hasta concurrencia del saldo insoluto.
Vencido este término, si el garante no cumpliere con dicha obligación, el funcionario competente librará mandamiento de pago contra el garante y en el mismo acto podrá ordenar el embargo, secuestro y avalúo de los bienes del mismo.
La notificación del mandamiento de pago al garante se hará en la forma indicada en el artículo 826 de este estatuto.
En ningún caso el garante podrá alegar excepción alguna diferente a la de pago efectivo”.

(53) Ver sentencia de 8 de junio de 2017, Exp. 19389 C.P. (E) Stella Jeannette Carvajal Basto.

(54) Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, octubre 16 de 2002, radicación 1454.

(55) Artículo 634 parágrafo 2º del estatuto tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016.