Sentencia 2015-00467/23319 de junio 14 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 25000-23-37-000-2015-00467-01 (23319)

Demandante: Oleoducto Central S.A - Ocensa

Demandado: UAE-DIAN

Temas: Contribución de obra pública 2009 y 2010

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá D.C., catorce de junio de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se discute la legalidad de los actos administrativos demandados por los cuales la DIAN determinó la contribución de obra pública a cargo de Oleoducto Central S.A. - Ocensa, respecto de contratos suscritos en los años 2009 y 2010.

En los términos de los recursos de apelación, corresponde a la Sala establecer si los contratos celebrados por Oleoducto Central S.A. – Ocensa, relacionados en los actos administrativos demandados, se encuentran sujetos a la contribución de obra pública prevista en el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006.

Contribución de los contratos de obra pública. Reiteración jurisprudencial.

Al respecto, se advierte que en relación con supuestos fácticos y jurídicos similares al presente asunto, la Sala se pronunció en la sentencia de 22 de febrero de 2018, Exp. 22536, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, por lo cual, en lo pertinente, se reiterará el criterio jurisprudencial expuesto en la citada providencia(17).

El citado artículo 6º de la Ley 1106 establece:

“ART. 6º—De la contribución de los contratos de obra pública o concesión de obra pública y otras concesiones. Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, departamento o municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición.

Las concesiones de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales pagarán con destino a los fondos de seguridad y convivencia de la entidad contratante una contribución del 2.5 por mil del valor total del recaudo bruto que genere la respectiva concesión.

Esta contribución sólo se aplicará a las concesiones que se otorguen o suscriban a partir de la fecha de vigencia de la presente ley.

Se causará el tres por ciento (3%) sobre aquellas concesiones que otorguen las entidades territoriales con el propósito de ceder el recaudo de sus impuestos o contribuciones.

Autorízase a los gobernadores departamentales y a los alcaldes municipales y distritales para celebrar convenios interadministrativos con el Gobierno Nacional para dar en comodato inmuebles donde deban construirse las sedes de las estaciones de policía”.

“PAR. 1º—En los casos en que las entidades públicas suscriban convenios de cooperación con organismos multilaterales, que tengan por objeto la construcción de obras o su mantenimiento, los subcontratistas que los ejecuten serán sujetos pasivos de esta contribución”.

“PAR. 2º—Los socios, copartícipes y asociados de los consorcios y uniones temporales, que celebren los contratos a que se refiere el inciso anterior, responderán solidariamente por el pago de la contribución del cinco por ciento (5%), a prorrata de sus aportes o de su participación”.

En torno a la contribución de obra pública consagrada en el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006, en providencia de 14 de agosto de 2013, la Sección precisó lo siguiente(18):

Generalidades sobre la contribución especial de obra pública

(…)

Los antecedentes legislativos del artículo transcrito (artículo 6º Ley 1106 de 2006) revelan que su objetivo primordial fue incluir dentro del hecho gravado de la contribución a los contratos de obra pública y a los de concesión de dichas obras, con el fin de percibir mayores recursos para la seguridad pública y evitar la elusión de dicho tributo. Dice el respectivo informe de ponencia(19):

“El artículo 6º pretendía ampliar la contribución del 5% a todos los contratos de obra pública, así como la eliminación de la excepción de aplicación del tributo a la celebración, adición de contratos de concesión de obra pública a que se refiere el parágrafo 3º del artículo 120 de la Ley 418 de 1997, prorrogada, modificada y adicionada por las Leyes 548 de 1999 y 782 de 2002.

Dicha modificación encuentra asidero en que los municipios de cuarta, quinta y sexta categoría no reciben recursos de seguridad por este concepto, toda vez que no ejecutan contratos de obra pública para la construcción y mantenimiento de vías de comunicación terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, a que se refiere el artículo 120 de la Ley objeto de prórroga”. (Destacado fuera del texto).

Del hecho generador de la contribución especial 

El texto del artículo 6º de la Ley 1106 del 2006 permite identificar claramente los elementos esenciales de la contribución especial, como tributo a cargo de las personas naturales o jurídicas en general (sujetos pasivos); originado tanto por la suscripción de los contratos de obra pública y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, con entidades de derecho público, quienes actúan como agentes de retención del tributo, como por la adición del valor de los contratos existentes (hecho generador); y a favor de la Nación, departamento o municipio según el nivel de la entidad pública contratante (sujeto activo), y con una tarifa del 5% del valor del respectivo contrato o adición o del 2.5 por mil en el caso específico de las concesiones.

Tratándose del hecho generador de la contribución, es claro que se compone de un elemento material, asociado, se repite, a la suscripción de todos los contratos de obra pública y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, y a la adición del valor de los contratos existentes; y de un elemento subjetivo, en cuanto no vale cualquier tipo de suscripción o celebración, sino que se requiere que ella se haga sobre contratos celebrados con “entidades de derecho público”.

La determinación del hecho generador se sirve, sin duda alguna, del claro entendimiento de los elementos mencionados.

Sobre el primero de ellos, basta con remitirnos al estatuto general de contratación pública, contenido en la Ley 80 de 1993, comoquiera que dicho cuerpo normativo dispone las reglas y principios que rigen los contratos de las entidades estatales, expresamente definidos como “actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad” (arts. 1º y 32).

En ese contexto, el artículo 32 del mencionado estatuto se refirió a los contratos de obra como especie de los contratos estatales y los definió en los siguientes términos:

“ART. 32.—Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.

(…)

Desde esa vista legal que es la que corresponde tener en cuenta por su especialidad, la expresión contratos de obra pública no ofrece ningún reparo para aplicar la contribución.

En el mismo sentido se pronunció la Corte Constitucional al examinar la exequibilidad del artículo 6º de la Ley 1106, del que se predicó desconocimiento del principio de legalidad tributaria por no definir con precisión el hecho gravado, en cuanto el concepto de “contrato de obra pública” no estaba claramente delimitado, independientemente de la definición de “contrato de obra” que establece el artículo 32 de la Ley 80 de 1993.

La Sentencia C-1153 de 2008 analizó ese tópico, como sigue:

(…)

Así pues, el Estatuto de contratación dice que “son contratos de obra los que celebren las entidades estatales”; y la norma acusada afirma que “(t)odas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público” deberán pagar la contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el sólo hecho de ser suscritos “con entidades de derecho público”, caen dentro de esa categoría jurídica por expresa disposición legal.

Así las cosas, a juicio de la Sala no se presenta una falta de claridad y certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir “contratos de obra pública” con “entidades de derecho público” o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que indica que el contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante. Por lo anterior, la Corte estima que la descripción del hecho gravado sí es suficientemente precisa para satisfacer las exigencias del principio de legalidad tributaria”.

En cuanto atañe al elemento subjetivo del hecho generador, es claro que la sujeción de la entidad contratante al estatuto de contratación pública no es factor determinante del nacimiento de la obligación tributaria, porque la ley no previó la contribución especial bajo algún tipo de condicionamiento en ese sentido, ni la restringió para las entidades públicas que perteneciendo al Estado pudieran estar sujetas a regímenes especiales.

Por el contrario, el referido elemento se estableció con carácter generalísimo y, por lo mismo, incluyente de todas las entidades de derecho público que celebran contratos de obra, sea cual fuere el régimen jurídico de las mismas(20). (Algunos destacados fuera del texto).

Conforme con lo expuesto en la providencia trascrita, el hecho generador de la contribución de contratos de obra pública se compone de un elemento material, en tanto requiere la suscripción de un contrato de obra, definido en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 y, un elemento subjetivo, esto es, que sea celebrado por una entidad de derecho público, a cuyo efecto se indica que el hecho de que la entidad pública se encuentre sometida al Estatuto General de Contratación o a un régimen especial, no es un factor determinante para establecer si se genera la contribución especial.

Ahora bien, frente a los contratos de exploración y explotación de los recursos naturales, el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, prevé:

“ART. 76.—De los contratos de exploración y explotación de los recursos naturales. Los contratos de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables, así como los concernientes a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales propias de las entidades estatales a las que correspondan las competencias para estos asuntos, continuarán rigiéndose por la legislación especial que les sea aplicable.

Las entidades estatales dedicadas a dichas actividades determinarán en sus reglamentos internos el procedimiento de selección de los contratistas, las cláusulas excepcionales que podrán pactarse, las cuantías y los trámites a que deben sujetarse.

Los procedimientos que adopten las mencionadas entidades estatales, desarrollarán el deber de selección objetiva y los principios de transparencia, economía y responsabilidad establecidos en esta ley.

En ningún caso habrá lugar a aprobaciones o revisiones administrativas por parte del Consejo de Ministros, el Consejo de Estado ni de los tribunales administrativos”.

De acuerdo con la norma trascrita, la celebración de este tipo de contratos se rige por la legislación especial aplicable (derecho privado), y las entidades encargadas de la explotación, exploración y comercialización de los recursos naturales están facultadas para expedir su reglamento interno y regular toda la actividad contractual y no sólo los contratos de exploración, explotación, o comercialización(21).

En el presente caso, Oleoducto Central S.A. - Ocensa manifestó que se encuentra excluido de la contribución de obra pública, por cuanto es una sociedad de economía mixta con participación estatal superior al 50%, dedicada a la actividad de transporte de petróleo crudo por oleoductos que, además de regirse en materia contractual por una legislación especial diferente al régimen de contratación estatal, de conformidad con el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, no celebra contratos de obra pública en los términos del artículo 32 de la citada ley.

Al respecto, destacó que su objeto social consiste en el transporte de petróleo crudo por oleoductos, que constituye una actividad comercial propia de la exploración y explotación de recursos naturales no renovables, razón por la cual no celebra contratos de obra pública y, por ende, no le es aplicable la contribución.

Por su parte, la DIAN consideró procedente la contribución, pues la misma se causa cuando se suscriben contratos de obra con entidades de derecho público, como ocurre en el caso con los contratos celebrados por una entidad pública, como lo es Oleoducto Central S.A. - Ocensa, que no estén directamente relacionados con las actividades de exploración y explotación de recursos naturales.

El quo, en la sentencia de primera instancia, enunció el objeto de cada uno de los ocho contratos cuestionados por la administración(22), y concluyó que sobre seis de ellos no se generaba la contribución de obra pública en razón a su naturaleza, pues al encontrarse relacionados con actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, se enmarcan dentro de la excepción prevista en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993.

Expresó que el objeto de los contratos 3801226 y 3801195 de 2010 no tiene relación directa con las actividades de exploración y explotación, ni son actividades complementarias, razón por la cual no se encuentran excluidos del gravamen.

Tal como lo anotó el juez de primera instancia, en el caso, los seis contratos celebrados por Ocensa en los años 2009 y 2010, objeto de los actos demandados, están directamente relacionados con actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, así como actividades complementarias propias del sector(23).

Observa la Sala que los dos contratos(24) restantes tienen como objeto la construcción de mejoras a la infraestructura de sistemas auxiliares de unas estaciones y, obras para la ampliación y redundancia de una subestación eléctrica de una estación, que implican la ejecución de trabajos materiales sobre bienes inmuebles, relacionados integralmente con el objeto social de la demandante.

La Sala advierte que la ejecución de los ocho contratos se encuentra directamente ligada a la actividad de explotación y comercialización de recursos naturales no renovables (hidrocarburos) que adelanta Oleoducto Central S.A. - Ocensa en desarrollo de su objeto social(25), circunstancia que los ubica dentro de los señalados en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, razón por la cual su celebración y suscripción no genera la contribución de obra pública.

En efecto, nótese que los contratos en cuestión atañen a la construcción de descargaderos de carrotanques en estaciones, obras mecánicas y civiles dentro de los tanques, obras de construcción, montajes, pruebas y puesta en operación de facilidades de bombeo y sistemas complementarios, construcción de mejoras a la infraestructura de sistemas auxiliares de estaciones, obras para redundancia y ampliación de subestaciones eléctricas en estaciones, así como obras civiles y mantenimiento geotécnico de oleoductos, esto es, no son ajenos a las actividades de explotación y comercialización de hidrocarburos, sino que hacen parte integral de las mismas, por lo cual la DIAN no podía escindirlos de las mencionadas actividades para efectos de cobrar la contribución de obra pública.

Así, para la Sala no es procedente la cualificación que efectuó la DIAN respecto de los contratos celebrados por Oleoducto Central S.A. - Ocensa (obra pública), pues para tal efecto no debió circunscribirse al elemento subjetivo del hecho generador, esto es, que fuera suscrito por una entidad de derecho público, sino que le correspondía analizar que tales convenios fueron celebrados en el ámbito y desarrollo de la actividad de exploración, explotación y comercialización de recursos naturales no renovables y, por ende, no podían ser asimilados a contratos de obra pública(26).

En consecuencia, teniendo en cuenta que en el caso los contratos suscritos por Oleoducto Central S.A. - Ocensa corresponden a actividades relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales no renovables, así como los concernientes a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales, no se configura el hecho generador del tributo, por lo que se concluye que no es procedente la determinación de la contribución de obra pública efectuada por la entidad demandada en los actos acusados.

Por lo expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, anulará los actos administrativos demandados(27). A título de restablecimiento del derecho, declarará que la demandante no adeuda suma alguna por concepto de la contribución especial de obra pública, en relación con los actos anulados.

Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se condenará en costas en esta instancia, porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen(28).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 15 de junio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, por las razones expuestas en esta providencia. En su lugar, se dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad de los actos administrativos demandados, relacionados en el cuadro incluido en los antecedentes de esta providencia, por medio de las cuales la U.A.E. DIAN determinó la Contribución de Obra Pública a Oleoducto Central S.A. - Ocensa, en relación con contratos suscritos en los años 2009 y 2010.

2. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que Oleoducto Central S.A. - Ocensa no adeuda suma alguna por concepto de la contribución especial de obra pública, en relación con los actos anulados.

2. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

17 Reiterada en sentencias de 19 y 25 de abril de 2018, Exp. 22939 y 22940, respectivamente. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

18 Consejo de Estado, Sección Cuarta. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Exp. 18975.

19 Informe de Ponencia para Segundo Debate al Proyecto de Ley 24 de 2006 Senado, 107 de 2006 Cámara.

20 En el mismo sentido, Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2062 del 21 de septiembre del 2011. C.P. William Zambrano Cetina.

21 En este sentido, ver Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del 8 de septiembre de 2005, Rad. 1667.

22 Fls. 477-478 c.p.

23 Cfr. Cuadro incluido en los antecedentes de esta providencia.

24 Contratos 3801226 y 3801195 de 2010.

25 El objeto social de Oleoducto Central S.A. - Ocensa es el transporte de petróleo crudo por oleoductos, en virtud de lo cual puede realizar por cuenta propia, de terceros, o asociada a terceros, tanto en el país como en el extranjero, entre otras, las siguientes actividades: Diseñar, construir, operar, administrar, explotar comercialmente y ser propietaria de un sistema de transporte de petróleo de uso público e instalaciones relacionadas sin limitación alguna. Igualmente forma parte del objeto social de la empresa, el diseño, construcción, operación, administración explotación comercial y/o ser propietaria de otros sistemas de transporte de petróleo crudo; diseñar, construir, operar y administrar puertos o terminales marítimos petroleros; prestar servicios relacionados con la operación portuaria, en especial, almacenamiento, manejo terrestre, marítimo o porteo y cargue de crudo. En desarrollo de su objeto principal, Ocensa puede, entre otros, determinar las especificaciones técnicas de los oleoductos en que participe, así como de terminales, estaciones de bombeo, descargaderos, almacenamiento, y demás infraestructura necesaria para el desarrollo de su actividad, y llevar a cabo su construcción y operación; realizar actividades de mantenimiento de oleoductos y relacionadas con el transporte del crudo; y ampliación de oleoductos y mantenimiento de líneas (fl. 52 vto y 53 c.p.)

26 En este sentido, Oficio DIAN 063832 de 3 de julio de 2008, en concordancia con el Oficio DIAN 036803 de 2007, y Concepto DIAN 048027 de 2014, en el cual se expresó que “se concluye que la suscripción por parte de entidades de derecho público de contratos de exploración y explotación no genera el pago de la referida contribución, así como en aquellos contratos que se suscriban conexos a estos y cuya finalidad se entienda referente a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales de aquellas actividades (exploración y explotación) situación ésta que deberá ser examinada en cada caso en concreto”. Doctrina que es aplicable a la sociedad actora.

27 Relacionados en el cuadro incluido en los antecedentes de esta providencia.

28 En el mismo sentido, sentencias del 6 de julio de 2016, Exp. 21601. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 1º de febrero de 2017, Exp. 21179, 1º de junio de 2017, Exp. 20882 y 13 de septiembre de 2017, Exp. 20646. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.