Sentencia 2015-00971 de abril 5 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-37-000-2015-00971-01 (23019)

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Seguros del Estado S.A.

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Temas: Impuesto sobre la renta. Año gravable 2009. Sanción por devolución improcedente.

Bogotá, D.C., cinco de abril de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos acusados, contenidos en la Resolución Sanción 322412013000796 del 11 de diciembre de 2013 y su confirmatoria la Resolución 900.367 del 19 de noviembre de 2014, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala debe establecer si procede la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa y, en el evento de que no prospere, se deberá analizar: (i) si se violó el derecho al debido proceso de la demandante al no expedirse el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión para modificar la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS S.A. y si operó la firmeza de la referida declaración; y (ii) si son nulos los actos demandados por exceder el límite de responsabilidad de la aseguradora.

Excepción de falta de agotamiento de vía gubernativa.

El tribunal declaró de oficio la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa respecto de los cargos 3.1 y 3.2, en razón a que consideró que la demandante aludió a un hecho nuevo que no estuvo relacionado en los descargos al pliego de cargos ni en el recurso de reconsideración, lo cual contraría lo dispuesto por el artículo 161-2 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

La Sección(19) en forma reiterada ha expresado que “al contribuyente le es dable alegar “argumentos nuevos” en la etapa jurisdiccional, es decir, no planteados en la etapa gubernativa, si lo pretendido es la ‘nulidad' de los actos administrativos, en razón a que el examen de legalidad del acto acusado debe efectuarse respecto de los fundamentos de derecho expuestos en la demanda, que a su vez deben concretarse a las causales de nulidad previstas en el estatuto tributario y las generales a que se refiere el inciso 2º del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo”(20).

Y ha precisado que ante la jurisdicción no pueden plantearse hechos nuevos —diferentes a los invocados en sede administrativa—, aunque sí mejores o nuevos argumentos y fundamentos de derecho respecto de los planteados en los recursos interpuestos en la vía gubernativa(21). Lo anterior, porque ello implica la violación del debido proceso de la administración.

En este orden de ideas, el contribuyente debe aducir en sede administrativa los motivos y fundamentos de su reclamación, lo que no obsta para que en oportunidad posterior, en sede judicial, pueda exponer nuevos o mejores argumentos, a fin de obtener la satisfacción de su pretensión, previamente planteada ante la administración(22).

En consecuencia, si la pretensión de la parte demandante es la misma, esto es, la nulidad del acto definitivo, como ocurre en el caso concreto(23), en la medida en que en sede administrativa y jurisdiccional se invocó la ilegalidad de los actos sancionatorios acusados, el juez debe analizar los cargos de la demanda así no hayan sido expuestos con ocasión del recurso de reconsideración.

Por lo anterior, la Sala considera que no se configura la excepción declarada por el tribunal y, por lo tanto, se revocará tal decisión y se estudiará el fondo del asunto.

Al respecto, se advierte que en relación con supuestos fácticos y jurídicos similares al presente asunto, entre las mismas partes, esta Sala se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias de 17, 24 y 30 de agosto de 2017(24), por lo cual se reiterará, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial expuesto en las citadas providencias.

Legitimación en la causa por activa

En cuanto a la legitimación en la causa, la Sección Cuarta de esta corporación ha precisado que es la posibilidad de que la persona formule o contradiga las pretensiones de la demanda, por ser el sujeto activo o pasivo con interés en la relación jurídica sustancial debatida en el proceso.

En efecto, las personas con legitimación en la causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado(25).

Esta Sala definió la falta de legitimación en la causa como un presupuesto de la pretensión y no del medio de control, así:(26)

“[…] la Sala precisa que, en estricto sentido no se trata de una excepción, sino de un defecto de la pretensión, que debe enmarcarse dentro de lo que la doctrina procesal ha denominado tradicionalmente como la falta de legitimación en la causa. Dicha legitimación, que es un presupuesto material para la sentencia de fondo, consiste, desde el punto de vista del demandante, en que exista identidad entre quien alega la pretensión y quien, de acuerdo con el derecho sustancial, tiene la titularidad del derecho que invoca y, desde el punto de vista del demandado, en que este sea la persona que conforme al derecho sustancial pueda discutir válidamente las pretensiones de la demanda”.

También se ha precisado que la legitimación en la causa “no es un requisito de la demanda, ni del procedimiento. No obstante, no subsanarlo a tiempo podría conllevar una sentencia inhibitoria, por ende, es obligación del juez tomar desde el principio del proceso las medidas correctivas del caso para evitar el fallo inhibitorio”(27).

En este contexto, conforme lo ha reiterado la Sala, “cuando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, si constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso”(28).

En este caso, se observa que la Compañía Seguros del Estado S.A. ejerció el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, con la finalidad de controvertir los actos administrativos por los que la DIAN impuso una sanción por devolución improcedente a la sociedad GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS S.A. Además, la administración tributaria ordenó hacer efectiva póliza de cumplimiento 21-43-101004578 de 18 de mayo de 2010, expedida por SEGUROS DEL ESTADO S.A.(29).

La posición de la Sala frente a la legitimación en la causa que tienen las aseguradoras para demandar los actos que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, se concreta en que dicha entidad es la que expide la correspondiente póliza que se anexa con la solicitud de devolución como garantía a favor de la Nación. Esta póliza garantiza el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente. Por lo tanto, en torno al tema, la Sala reitera lo siguiente:

“Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción, es cuando surge el interés o legitimación en la causa de las compañías de seguros, en su calidad de garantes de conformidad con el artículo 860 del estatuto tributario, para actuar dentro del proceso que se surta ante la administración tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida(30).

Conviene precisar que, la legitimación de la que goza el garante con responsabilidad solidaria, que ha expedido la póliza para cubrir el riesgo que conlleva la devolución de un saldo a favor, de ejercer el derecho de defensa frente a los actos sancionatorios, trae consigo que con su actuar puedan ser anulados total o parcialmente los actos sancionatorios, y con esto resulte modificada la situación del contribuyente sancionado, siendo posible que con las resultas de un proceso judicial sea beneficiado o desfavorecido quien cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del estatuto tributario, incluso sin haber participado en instancia alguna en defensa de sus intereses.

En esas condiciones, es claro para la Sala la facultad que tienen las Aseguradoras para controvertir los actos sancionatorios, toda vez que en el caso de devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del estatuto tributario”(31).

Notificación de los actos de determinación oficial y sancionatorios a Seguros del Estado - Aplicación de la Ley 1430 de 2010.

La demandante aduce que en el presente caso la Administración aplicó una disposición que no estaba vigente para la época de los hechos, toda vez que la solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 se presentó el 26 de mayo de 2010 y el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010 empezó a regir el 1º de enero de 2011.

Al respecto, la Sala advierte que el artículo 860 del estatuto tributario(32) que regía antes de la reforma presentada en el año 2010, establecía que cuando con la solicitud de devolución, el contribuyente o responsable presentaba una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los 10 días siguientes.

Además, disponía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente. Estas obligaciones se hacen efectivas una vez queden en firme, ante la administración o la jurisdicción, la liquidación oficial o la sanción por improcedencia de la devolución.

Posteriormente, con la expedición de la Ley 1430 de 2010, se modificó el artículo 860 del estatuto tributario(33), y en su inciso segundo se dispuso que si dentro de los dos años la administración notificaba el requerimiento especial o el contribuyente corregía la declaración, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones.

Así mismo, se dispuso que en el evento en que el contribuyente o responsable corrigiera la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la administración tributaria impondría las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos.

Por su parte, el artículo 670 del estatuto tributario, en la redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia(34), establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor. Además, la administración podría ordenar el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

De esta manera, conforme con lo previsto en la Ley 1430 de 2010, y teniendo en cuenta que, como se indicó en los antecedentes, el 20 de mayo de 2011, la sociedad GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS S.A. presentó corrección de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, en la cual liquidó un impuesto a pagar de $ 1.961.000(35), y un saldo a favor en cero, se observa que para la fecha en la que la contribuyente presentó dicha corrección, el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, ya se encontraba vigente(36).

De acuerdo con lo anterior, al presentarse la corrección, esta sustituye la declaración inicial presentada el 15 de abril de 2010, y se debe aplicar el marco normativo vigente.

Así las cosas, en el presente caso se configuró uno de los supuestos que consagra el inciso segundo del artículo 860 del estatuto tributario, para que la sociedad demandante se considerara garante de las obligaciones adquiridas en virtud de la póliza de cumplimiento 21-43-101004578 de 18 de mayo de 2010, incluyendo la sanción por devolución improcedente.

De otra parte, en relación con la aludida obligación de la DIAN de proferir el requerimiento especial y la liquidación oficial para imponer la sanción por devolución improcedente, de acuerdo con lo ya expuesto, es innecesaria, puesto que el mismo contribuyente, al corregir la declaración del impuesto sobre la renta del año 2009 disminuyendo el saldo a favor que ya se le había devuelto, configuró uno de los supuestos que establece el artículo 860 del estatuto tributario para imponer la sanción establecida en el artículo 670 del citado ordenamiento. En consecuencia, no se presenta la aludida violación al debido proceso.

Ahora bien, si en gracia de discusión procediera expedir requerimiento especial o liquidación oficial de revisión, se destaca que en la sentencia de 27 de agosto de 2015(37), la Sala señaló que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del estatuto tributario, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo(38).

Ahora bien, en torno al tema, la Sección ha precisado que cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, dentro del límite de cobertura de la póliza de seguros(39).

Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por lo tanto, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(40).

Como se precisó, los argumentos del cargo se sustentan en la falta de expedición por parte de la DIAN del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión. No obstante, como se expresó, lo que es objeto de notificación a la sociedad aseguradora son los actos sancionatorios.

Por lo tanto, de acuerdo con todo lo expuesto, no se evidencia violación al debido proceso y de defensa y, por ende, la falta de expedición de los mencionados actos no implica la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 que, como ya se dijo, fue objeto de corrección voluntaria por el contribuyente asegurado.

Así las cosas, la DIAN no violó el debido proceso porque notificó la resolución sanción a la actora y, por ello, permitió que ejerciera el derecho de defensa y contradicción frente a esta decisión, a través de la interposición del recurso de reconsideración y la demanda ante la jurisdicción.

Límite de responsabilidad de Seguros del Estado frente a la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del estatuto tributario - artículo 1079 del Código de Comercio

En cuanto a la violación del debido proceso y del artículo 1079 del Código de Comercio por excederse el límite de responsabilidad, la demandante considera que los actos administrativos no respetan los límites del contrato del seguro establecidos en la ley comercial, en razón a que de acuerdo con la póliza el valor asegurado es de $ 204.949.000, mientras que en la resolución sanción se establece esta cifra, más los intereses moratorios, aumentados en un 50%.

Al respecto, la parte resolutiva de la Resolución Sanción 322412013000796 de 11 de diciembre de 2013, establece lo siguiente:

“RESUELVE:

ART. PRIMERO.—IMPONER al contribuyente GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS SOCIEDAD ANÓNIMA con NIT 900.084.218-3 sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario según la cual deberá reintegrar la suma de DOSCIENTOS CUATRO MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL PESOS M/CTE. ($ 204.949.000), más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), liquidados desde la fecha de la resolución de devolución y/o compensación de acuerdo con los artículos 635 y 670 del estatuto tributario por concepto del impuesto sobre la renta año 2009, de acuerdo con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo.

ART. SEGUNDO.—Ordenar hacer efectiva la póliza 21-43101004578 expedida el día 18 de mayo de 2010, por SEGUROS DEL ESTADO S.A. con NIT. 860.009.578-6 con vigencia desde el 14 de mayo de 2010 al 14 de julio de 2012 a nombre de GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS SOCIEDAD ANÓNIMA con NIT 900.084.218-3 como tomador y/o afianzado y como beneficiario y/o asegurado la NACIÓN - UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL - DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN NIT 800.197.268-4, con la cual amparó la devolución concedida mediante la Resolución de Devolución y/o Compensación 7776 del 9 de junio de 2010, correspondiente al saldo a favor en la declaración del impuesto de renta año gravable 2009.

(…)”(41).

De la lectura de los actos demandados, se tiene que la demandada tasó la sanción por devolución improcedente en los términos del artículo 670 del estatuto tributario, vigente para el momento de expedición de los actos administrativos y ordenó hacer efectiva la póliza de garantía otorgada para la solicitud de devolución atendiendo lo dispuesto en el artículo 860 ídem que establece “el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes”.

Como se expuso, los actos demandados imponen una sanción a cargo de GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS S.A., de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 del Estatuto tributario y, en consecuencia, se ordena el reintegro de los $ 204.949.000 devueltos de forma improcedente, y el pago de los intereses moratorios aumentados en un 50%.

A su vez, estos actos ordenan hacer efectiva la póliza de cumplimiento 21-43-101004578 de 18 de mayo de 2010, expedida por SEGUROS DEL ESTADO S.A. la cual ampara la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor generado en el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009.

Con base en lo aducido, no es cierto que a través de la resolución sanción la DIAN cuantificó a la aseguradora el valor con el que debía responder en calidad de garante de la obligación, en los términos del artículo 860 del estatuto tributario. Lo que se establece en los actos demandados es una sanción a cargo de la GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS S.A. determinada según el artículo 670 del estatuto tributario y la consecuente orden de cumplimiento de cobertura de la póliza de garantía.

Ahora bien, como lo precisó la Sección en la sentencia de 29 de noviembre de 2017, expediente 22236(42), los artículos 1036 y 1037 del Código de Comercio disponen que el contrato de seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. Se determinan las partes del contrato de seguro; y por su lado, el artículo 1047 dispone que la póliza debe contener, entre otros aspectos, los nombres del asegurado y del beneficiario o la forma de identificarlos, si fueren distintos del tomador; la suma aseguradora o el modo de precisarla; los riesgos que el asegurador toma a su cargo y las demás condiciones particulares que acuerden los contratantes.

En cuanto a la responsabilidad de las compañías de seguros, el artículo 1079 del mismo estatuto prevé que el asegurador no estará obligado a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada.

Por lo anterior, la Sala analizará si con los actos administrativos demandados la administración tributaria desconoció el artículo 1079 del Código de Comercio.

Al respecto, se observa que en el presente asunto, como requisito para hacer efectiva la póliza, la DIAN notificó a la aseguradora la sanción por devolución improcedente(43), por lo que se reitera que la administración garantizó a la demandante la posibilidad de controvertir los supuestos de hecho y de derecho que fundamentan la obligación garantizada.

La solicitud de devolución del saldo a favor fue presentada por la contribuyente con la correspondiente póliza, por lo tanto, la aseguradora en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la misma.

La póliza de cumplimiento 21-43-101004578 de 18 de mayo de 2010, expedida por la Compañía Seguros del Estado S.A., fue proferida en los siguientes términos:(44)

GARANTIZAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES VIGENTES, RELACIONADAS CON LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS DEL AÑO GRAVABLE 2009, MÁS LOS INTERESES QUE SE LLEGAREN A CAUSAR (ART. 670 Y 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, ART. 40 L. 49/90, ART. 71 Y 72 L. 6ª/92, ART. 144 Y 131 L. 223/95, ART. 3º D.R. 1000/97 ART. 144 L. 223/95 COBERTURA DE LAS GARANTÍAS PRESENTADAS PARA DEVOLUCIONES SUSTITUYE EL INCISO SEGUNDO ART. 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO POR EL SIGUIENTE INCISO: LA GARANTÍA DE QUE TRATA ESTE ARTÍCULO TENDRÁ VIGENCIA DE DOS (2) AÑOS, SI DENTRO DE ESTE LAPSO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NOTIFICA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN, EL GARANTE SERÁ SOLIDARIAMENTE RESPONSABLE POR LAS OBLIGACIONES GARANTIZADAS, INCLUYENDO EL MONTO DE LA SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN, LAS CUALES SE HARÁN EFECTIVAS JUNTO CON LOS INTERESES CORRESPONDIENTES, UNA VEZ QUEDE EN FIRME EN LA VÍA GUBERNATIVA, O EN LA VÍA JURISDICCIONAL CUANDO SE INTERPONGA DEMANDA ANTE LA JURISDICCIÓN ADMINISTRATIVA, EL ACTO ADMINISTRATIVO DE LIQUIDACIÓN OFICIAL O DE IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN, AUN SI ESTE SE PRODUCE CON POSTERIORIDAD A LOS DOS (2) AÑOS”.

Teniendo en cuenta los términos y condiciones del contrato de seguro, se advierte que los actos demandados ordenan hacer efectiva la póliza, pero no se desprende de estos la determinación del monto a cargo de la demandante como garante con responsabilidad solidaria, puesto que no tasaron el valor que cubriría la póliza, ni determinaron directamente el valor por el cual debe responder la aseguradora como garante con responsabilidad solidaria.

Con lo anterior, se reitera que para la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado un monto superior al asegurado, en relación con la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, a cargo de GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS S.A., diferente es que en los actos se ordene hacer efectiva la póliza, pues es la consecuencia inherente a la determinación o materialización de la obligación garantizada (sanción por devolución improcedente).

En consecuencia, la orden de la DIAN en los actos demandados de hacer efectiva la póliza, no contradice los términos en que fue expedida, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del estatuto tributario, ya que en calidad de garante debe responder por la obligación garantizada, pues así lo exige la naturaleza de esta solidaridad legal, y en atención al procedimiento establecido en el artículo 814-2 del estatuto tributario(45).

La aseguradora no puede pretender la tasación del monto correspondiente al riesgo asegurado dentro del presente asunto, a través del recurso de reconsideración y en la demanda interpuesta en la jurisdicción contencioso administrativa, toda vez que es un aspecto del ámbito de la obligación de aseguramiento que se rige por el contrato de seguro y de una eventual discusión en relación con la cobertura de la póliza.

En consecuencia, el cargo no tiene vocación de prosperidad.

Aplicación del principio de favorabilidad

En este escenario, la Sala debería confirmar la sanción. No obstante, advierte que deben anularse parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad de conformidad el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del estatuto tributario(46).

Frente a la aplicación del principio de favorabilidad, la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta corporación ha señalado:

“1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica.

2. El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente”(47) (resalta la Sala).

La Sala procederá de oficio a dar aplicación al principio de favorabilidad en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por Seguros del Estado un beneficio para GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS S.A., sociedad que cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del estatuto tributario.

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del estatuto tributario, así:

“ART. 670.—SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

La administración tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la administración tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la administración tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

El citado artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable.

El parágrafo 5º del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

En ese contexto, para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 estatuto tributario, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el mayor impuesto liquidado y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente.

En cambio, en el artículo 670 del estatuto tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 10% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($ 204.949.000)(48), esto es, $ 20.494.900, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de siete (7) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 9 de junio de 2010 y que la causación de los intereses cesó el 25 de junio de 2017, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo(49).

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa procede la nulidad parcial de los actos y, por consiguiente, la Sociedad GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS S.A., tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido.

Por lo anterior, la Sala revocará la sentencia apelada y anulará parcialmente los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, declarará que GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS S.A. debe: (i) reintegrar a la DIAN $ 204.949.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; y (iii) pagar la sanción del 10% del valor devuelto indebidamente, esto es, $ 20.494.900.

Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 (num. 8º) del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

PRIMERO. REVÓCASE la sentencia proferida el 4 de agosto de 2016 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone:

1. ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 322412013000796 de 11 de diciembre de 2013, proferida por la división de gestión de liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y su confirmatoria la Resolución 900.367 de 19 de noviembre de 2014, expedida por la subdirección de gestión de recursos jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR:

Los artículos primero y segundo de la parte resolutiva de la Resolución Sanción 322412013000796 de 11 de diciembre de 2013 y por ende, de su confirmatoria la Resolución 900.367 de 19 de noviembre de 2014, quedarán así:

ART. PRIMERO.—IMPONER al contribuyente GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS SOCIEDAD ANÓNIMA con NIT 900.084.218-3 sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, según la cual deberá reintegrar la suma de DOSCIENTOS CUATRO MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL PESOS M/CTE. ($ 204.949.000) más la sanción del diez por ciento (10%) equivalente a la suma de VEINTE MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS PESOS M/CTE. ($ 20.494.900) y los correspondientes intereses moratorios, por concepto de impuesto sobre la renta del año gravable 2009.

ART. SEGUNDO.—Ordenar hacer efectiva la póliza 21-43101004578 expedida el día 18 de mayo de 2010, por SEGUROS DEL ESTADO S.A. con NIT. 860.009.578-6, a nombre de GOCOL COMPUESTOS TERMOPLÁSTICOS SOCIEDAD ANONIMA con NIT 900.084.218-3 como tomador y/o afianzado y como beneficiario y/o asegurado la NACIÓN - UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN NIT 800.197.268-4, con la cual amparó la devolución concedida mediante la Resolución de Devolución y/o Compensación 7776 del 9 de junio de 2010, correspondiente al saldo a favor de la declaración del impuesto sobre la renta año gravable 2009.

SEGUNDO. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

TERCERO. Sin condena en costas en esta instancia.

Se reconoce personería para actuar al doctor JUAN CARLOS BENAVIDES PARRA, en representación de la entidad demandada, de conformidad con el poder que obra en el folio 254 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.»

19 Entre otras, se pueden consultar las sentencias del 19 de octubre de 2006, radicado 05001-23-31-000-2000-00116-01 [15147], C.P. María Inés Ortiz Barbosa, del 3 de diciembre de 2009, radicado 25000-23-24-000-2003-91185-01 [16183], C.P. Héctor J. Romero Díaz, del 16 de septiembre de 2010, radicación 25000-23-27-000-2005-01026-01 [16691], C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 3 de marzo de 2011, radicado 25000-23-24-000-2002-00194-02 [16184], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 12 de agosto de 2014, radicado 08001-23-31-000-2010-00106-01 [19036], C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

20 Cfr. la sentencia del 23 de noviembre de 2005, radicado 50001-23-31-000-1996-05912-01 [14891], C.P. María Inés Ortiz Barbosa, que reiteró lo expuesto en la sentencia del 23 de marzo de 2001, radicado 11686, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

21 Entre otras, las sentencias del 3 de marzo de 2011, radicado 25000-23-24-000-2002-00194-02 [16184], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 31 de enero de 2013, radicado 130012331000-2006-00613-01 [18878], C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 6 de noviembre de 2014, Radicación 20356, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 30 de agosto de 2016, radicación 20281, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

22 En este sentido se pronunció la Sala en la providencia del 14 de mayo de 2014, radicado 130012333000-2012-00020-01 [19988], C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citado en la sentencia del 23 de julio de 2015, radicado 25000232700020120022501 [20280], C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

23 Lo cuestionado en la demanda son las resoluciones sanción y su confirmatoria, actos discutidos por la actora en la vía gubernativa.

24 Expedientes 22824, 22704 y 22657, respectivamente, M.P. Dr. Milton Chaves García.

25 Auto de 28 de septiembre de 2016, número de radicación interno 22359, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

26 Sentencia del 11 de febrero de 2014, número de radicación interno 18456, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

27 Auto de 22 de noviembre de 2016, número de radicación interno. 21894, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

28 Sentencia del 29 de noviembre de 2017, expediente 22236, M.P. Dr. Milton Chaves García.

29 Folios 72-75 c.p.

30 Entre otras providencias, ver Auto de 28 de agosto de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

31 Sentencia del 29 de noviembre de 2017, expediente 22236, M.P. Dr. Milton Chaves García.

32 “Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si éste se produce con posterioridad a los dos años”.

33 “ART. 860.—Devolución con presentación de garantía. Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, más las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro. (Nota: El aparte resaltado fue declarado inexequible por la C. Const. en la Sent. C-877/2011).

La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años.

(…).

En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la administración tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección”.

34 Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

35 Folio 675 c.a. 3.

36 En la exposición de motivos de la Ley 1430 de 2010, se señaló que «[…] Se amplían los presupuestos en que procede la aplicación de las sanciones de que trata el artículo 670 del estatuto tributario, para incluir los casos en que el contribuyente presenta válidamente correcciones voluntarias o provocadas a las declaraciones privadas que originaron la devolución y/o compensación del saldo a favor, porque en estos casos no se profiere liquidación oficial de revisión.»

37 Expediente 20493, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

38 Posición reiterada en las sentencias de 17 de marzo de 2016, expediente 20493, y de 14 de julio de 2016, expediente 21147, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

39 Entre otras providencias, ver Auto de 28 de agosto de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

40 Sentencias de 12 de abril de 2002, expediente 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, expediente 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, expediente 15264 C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, expediente 16885 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz y auto de 28 de julio de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, entre otras.

41 Folio 45, c.p.

42 M.P. Dr. Milton Chaves García.

43 Folio 46, c.p.

44 Folio 72, c.p.

45 “ART. 814-2.—COBRO DE GARANTÍAS. Dentro de los diez (10) días siguientes a la ejecutoria de la resolución que ordene hacer efectiva la garantía otorgada, el garante deberá consignar el valor garantizado hasta concurrencia del saldo insoluto.
Vencido este término, si el garante no cumpliere con dicha obligación, el funcionario competente librará mandamiento de pago contra el garante y en el mismo acto podrá ordenar el embargo, secuestro y avalúo de los bienes del mismo.
La notificación del mandamiento de pago al garante se hará en la forma indicada en el artículo 826 de este estatuto.
En ningún caso el garante podrá alegar excepción alguna diferente a la de pago efectivo”.

46 Ver sentencia de 8 de junio de 2017, expediente 19389, C.P. (E) doctora Stella Jeannette Carvajal Basto.

47 Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, octubre 16 de 2002, radicación número 1454.

48 El 20 de mayo de 2011 la sociedad contribuyente corrigió voluntariamente la declaración y disminuyó a cero el saldo a favor (fl. 675, c.a. 3).

49 Artículo 634 parágrafo 2º del estatuto tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016.