Sentencia 9018 de septiembre 25 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Magistrado Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Ref.: 25000-23-27-000-11403-01

Rad.: 9018

Actor: C.I. Promotora Nacional de Exportaciones S.A.

Impuestos nacionales (renta)

Santafé de Bogotá, D.C., veinticinco de septiembre de mil novecientos noventa y ocho.

Fallo

(...).

Consideraciones de la Sección

En primer lugar, la Sala advierte que los argumentos presentados por la parte demandada en los alegatos de conclusión, en torno a la nulidad de la liquidación de revisión impetrada por la parte demandante, por faltar el requisito consagrado en el literal g) del artículo 712 del estatuto tributario, y que el tribunal acogió parcialmente en lo relativo a la sanción por corrección, anticipo para el año gravable de 1991 y anticipo para la contribución especial, no serán objeto de estudio en este fallo, en atención a que su proposición en esta oportunidad procesal resulta inoportuna.

En efecto, los alegatos de conclusión como lo tiene precisado la jurisprudencia de la sección, constituyen una etapa conclusiva donde los argumentos expuestos deben estar referidos estrictamente a los motivos del recurso de apelación y no una prórroga del término de interposición del recurso contra la sentencia de primera instancia, por lo cual no es posible su utilización para remediar la omisión del recurso de apelación, ni para proponer temas que no han sido oportunamente sometidos a consideración de las partes.

Con esta aclaración, procede la Sala a avocar el conocimiento de los motivos de inconformidad propuestos por la parte demandada con ocasión del recurso de apelación los cuales habrán de ser analizados atendiendo al orden planteado en el mismo.

El representante judicial de la DIAN, ha cuestionado primeramente la decisión del tribunal concerniente a la objeción formulada en lo que hace al dictamen pericial emitido por los peritos designados en la primera instancia para practicar la inspección judicial solicitada por la parte demandante, pues reitera, “la petición de pruebas de la demanda se refiere a hechos, no a inferencias ni conceptos propios de la controversia de las partes y del juez administrativo en la sentencia...”.

Sobre el particular, la Sala, está de acuerdo con la decisión del a quo en el sentido de que tal objeción no es procedente, pues no debe pasarse por alto que de conformidad con el artículo 238 del Código de Procedimiento Civil aplicable al procedimiento contencioso por remisión del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, sólo es procedente “la objeción por error grave” presupuesto que no se cumple en el sub examine.

En efecto, la circunstancia de que el dictamen previamente a sus conclusiones hubiera transcrito algunos capítulos de la demanda, concretamente, los relacionados con “declaraciones y condenas”, “hechos” y “pruebas”, —lo cual no afecta su alcance probatorio —no significa que los peritos hubieran excedido sus facultades o hubieran incurrido en error grave, pues la realidad es que sus conclusiones, como lo advirtió el tribunal, se limitan a lo solicitado por la parte demandante, y con fundamento en las precisiones efectuadas sobre la comprobación de los valores incluidos en el renglón 20 de la declaración de renta y complementarios de la sociedad actora, los cuales constituyen el motivo de controversia expuesto en la demanda (capítulos V y VI del dictamen)

Por tanto, para la Sala, la objeción propuesta no está llamada a prosperar.

Ahora bien, en lo que concierne al aspecto de fondo, la controversia se contrae a los rechazos relacionados con intereses bancarios y demás gastos financieros, los cuales según detalle de la liquidación oficial se discriminan en la siguiente forma:

“Intereses bancarios (cruzados) sin certificado$ 53.199.348
Sobregiros bancarios informados por el contrib.1.518.138
Comisiones sin respaldo ni pago retefuente9.708.466
Diferencia en cambio aplicada a intereses moratorios por deuda en el exterior8.693 469
Intereses moratorios informados por el contrib.13.793.152
 $ 86.912 573

Como lo puso de presente la procuradora octava delegada, de las anteriores partidas, unas fueron rechazadas por no tener relación de causalidad con la renta declarada, (sobregiros bancarios, intereses moratorios y diferencia en cambio aplicada a intereses moratorios), y otros, por falta de soporte externo, concretamente de los certificados de las entidades que recibieron los pagos, (intereses bancarios y comisiones).

De este modo, debe precisar la Sala, que en tratándose de los sobregiros bancarios, intereses moratorios y diferencia en cambio aplicada a intereses moratorios, no es procedente como lo pretende la demandante y lo acogió el tribunal, el dictamen pericial para efectos de su reconocimiento fiscal, ya que lo que ha cuestionado la administración en estos casos, no es la realidad de los pagos, sino la viabilidad de la deducción en cuanto carece del presupuesto de la relación de causalidad. Por tanto, tal aspecto es el que debe ser analizado para determinar si los mismos cumplen o no con tal requisito.

Para el reconocimiento fiscal de las deducciones, se deben cumplir además de los requisitos de fondo y de forma, los denominados por la doctrina “presupuestos esenciales”, los cuales constituyen una condición para su aceptación, ellos son: la causalidad; necesidad y proporcionalidad, y se encuentran consagrados legalmente en el artículo 107 del estatuto tributario.

Además, de conformidad con el artículo 178 ibídem, la renta líquida está constituida por la renta bruta “menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta”, lo que significa, que las erogaciones que no tengan relación de causalidad con la actividad productora de la renta no son fiscalmente deducibles.

La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por lo cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad.

Con este criterio, la Sala estima que los pagos por concepto de sobregiros bancarios, por sí mismo, intereses moratorios y diferencia en cambio aplicada a intereses moratorios, no forman parte de las “expensas necesarias para el negocio” ya que no tienen relación de causalidad con la actividad productora de la renta, pues no puede considerarse como gastos normales acostumbrados en la actividad económica realizada por el contribuyente (importaciones y exportaciones) los pagos que se han originado en el incumplimiento de obligaciones legales y que por su naturaleza constituyen sanción, pues ello equivaldría a premiar lo que está reprobado.

Además, es evidente que en tales casos no existe la relación de causa y efecto que debe darse entre el gasto y la actividad productora de la renta, en la medida en que no existe vínculo de dependencia alguno entre tales erogaciones y la actividad económica realizada por la actora, pues son gastos que se hacen de manera forzosa y que obviamente no son propios o inherentes a la actividad productora de la renta. Adicionalmente, el sobregiro bancario es un crédito, otorgado al contribuyente, no deducible, salvo los intereses, que en el sub examine, aceptó el a quo.

Por tanto, carecen de la relación de causalidad que exigen las normas tributarias como condición para su deducibilidad.

Ahora bien, en cuanto a los gastos rechazados por carecer de certificados, esto es, los intereses bancarios y las comisiones, estos últimos, además por no acreditar la retención en la fuente, la Sala, observa lo siguiente:

La deducción por concepto de intereses pagados a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, se encuentra autorizada en el artículo 117 del estatuto tributario, el cual prevé la deducción de la totalidad de los mismos, en la medida en que “estén certificados por la entidad beneficiaria del pago” y con la limitación prevista en el artículo 118 ibídem, atinente al componente inflacionario, el cual no es deducible.

La administración, en el sub examine, efectuó cruce de información con los bancos beneficiarios de pagos por concepto de intereses (Santander, Estado, Extebandes, Cafetero, Tequendama, Comercio, Caldas, Sudameris, Crédito y Bolsa de Bogotá) y con fundamento en el resultado de tales cruces y la contabilidad de la actora, desestimó los intereses bancarios que no se encontraban certificados por las respectivas entidades bancarias.

Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial la sociedad actora sobre el punto manifestó que “los pocos bancos que mandaron certificados de 1990, lo hicieron a la calle 100 y por lo tanto no nos quedó como soporte tributario (...) en conclusión los bancos debieron certificar un mayor valor, respecto a lo que nosotros solicitamos como deducción (...) enviamos fotocopias autenticadas de las notas bancarias y los extractos en los que los bancos nos descontaron esta carga financiera y sobre las cuales nosotros solicitamos como deducción aplicando el correspondiente componente inflacionario”.

En el caso de los intereses bancarios, como se precisó antes, la ley exige el certificado correspondiente de la entidad bancaria para la procedencia de la deducción, por lo cual no es procedente pretender la deducibilidad de tales erogaciones con fundamento en notas débito y extractos bancarios, pues si la ley exige el certificado correspondiente del banco beneficiario del pago, es ésta y no otra la prueba idónea para demostrarlos, toda vez que no debe olvidarse que a través del mismo se determinan los requisitos de fondo que se exigen para esta clase de erogaciones. Por ello el proceder de la administración al respecto, se ajustó a derecho.

Adicionalmente, la Sala, advierte que con ocasión de la demanda contenciosa tampoco se subsanó tal omisión, pues para demostrar los intereses y demás gastos financieros cuestionados se solicitó como prueba dictamen pericial con el propósito de que “...establezca si las pruebas documentales (notas débito y extractos bancarios) aportados durante la etapa de discusión administrativa del impuesto verdaderamente corresponden a los soportes externos y comprobantes que sirvieron de base a los registros contables de los intereses y demás gastos causados a favor de intermediarios financieros durante el año gravable de 1990”.

A lo anterior, los peritos en sus conclusiones, se pronunciaron en los siguientes términos:

“Efectuada la inspección contable en la sede administrativa de la sociedad demandante y de los soportes aportados durante la etapa de discusión administrativa del impuesto, y con base en el elevado porcentaje de documentación encontrado (anexo Nº), el cual nos da un alto grado de seguridad para dictaminar que: los soportes suministrados SÍ corresponden a los soportes externos y comprobantes que sirvieron de base a los registros contables de intereses y demás gastos causados en favor de intermediarios financieros durante el año gravable de 1990. Aunque no se hayan encontrado soportes por valor de $ 5.049.635.98 relacionados en el anexo 34.

A juicio de la Sala, tales conclusiones no aportan nada diferente a lo establecido por la administración, pues nótese que acerca de los certificados de las entidades bancarias beneficiarias de los pagos no se hacen mención alguna, y se repite, las notas débito y extractos bancarios no son la prueba idónea para acreditar los intereses pagados a ellas, toda vez que la ley reconoce como deducción el valor “certificado” por la respectiva entidad, no los valores registrados en los extractos bancarios, en los cuales figuran diversos pagos que no están calificados como deducción, y como se dijo antes, en tales documentos no es procedente determinar los requisitos de fondo previstos en las normas tributarias.

Además, no debe olvidarse que la división de fiscalización efectuó cruces con los bancos arriba señalados, quienes certificaron los valores que aquélla reconoció, documentos que obran en los antecedentes administrativos y que no han sido desvirtuados por la actora.

Por tanto, en este punto la sentencia del tribunal también habrá de ser modificada.

En lo que hace a los pagos por concepto de comisiones, estos se desestimaron por no tener respaldo o soporte externo.

Al respecto, la Sala comparte la apreciación de la procuradora delegada en el sentido de que aunque el dictamen pericial es demasiado general pues no analiza individualmente estas partidas, el mismo, en cuanto indica que las pruebas documentales (notas débitos y extractos bancarios) aportados en la discusión administrativa, “corresponden a operaciones debidamente contabilizadas y respaldadas por los comprobantes del caso” debe ser admitido. Además, teniendo en cuenta que las partidas correspondientes a este concepto no se encuentran en la relación de pagos sin soporte que registra el mismo, según el anexo 34.

En conclusión, sobre los intereses y demás gastos financieros que se han analizado, sólo procede el reconocimiento de las comisiones pagadas.

Por último, el apelante objetó el punto concerniente a la sanción por inexactitud manifestando que “las irregularidades encontradas en la contabilidad por los funcionarios de fiscalización y no desvirtuadas por la demandante (...) (y) las dobles contabilizaciones determinan la existencia de menores impuestos en las respectivas declaraciones tributarias...”.

Se observa, en este punto, que las irregularidades en la contabilidad, cuando se establecen, dan lugar a una sanción diferente, cual es, la consagrada en el artículo 654 del estatuto tributario por “hechos irregulares en la contabilidad”, situación que no ocurrió en el sub judice.

En cuanto a la contabilización doble de los factores que disminuyen las bases gravables y el impuesto, estima la Sala, que en estos casos, se configura la sanción por inexactitud, lo mismo que en los casos en que se solicitan factores de disminución correspondientes a vigencias diferentes, pues en tales eventos se configuran los presupuestos previstos en el artículo 647 del estatuto tributario.

De este modo, estima la Sala, que la sanción por inexactitud procede con base en el rechazo atinente a las retenciones en la fuente, el cual confirmó el a quo, motivo por el cual la sanción, igualmente, debe ser confirmada.

En lo referente a los rechazos efectuados con base en la ampliación al requerimiento especial y que menciona la procuradora delegada, la Sala, advierte que ellos no fueron materia del recurso de apelación, por cuanto el a quo confirmó la mayor parte de ellos, por tanto, y con fundamento en lo dispuesto en el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil no se emite pronunciamiento alguno ya que el recurso de apelación se entiende en lo desfavorable al apelante.

En corolario de todo lo anterior, se impone practicar nueva liquidación de impuestos, en los siguientes términos:

C. l. Promotora Nacional de Exportaciones S. A.

NIT.: 860.504.801-7

Impuesto de renta-1990

RentaBase Impuesto
Líquida (sentencia)32.053.000 
Más: intereses y sobregiros bancarios rechazados77 204.107 
Renta líquida determinada109.257.107$ 32.777.132
Más: Impuesto de ganancias ocasionales 629.000
Total impuesto a cargo $ 33.406.132
Menos: retenciones reconocidas 7.858.000
Saldo a favor año 1989 sin sol. dev. 3.337.000
Subtotal $ 22.211.132
Más: anticipo año 1991 460.000
Sanción corrección 34.000
Sanción inexactitud 378.000
Saldo a pagar $ 23.083.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE el numeral 3º de la sentencia apelada.

2. Fíjase en la suma de veintitrés millones ochenta y tres mil pesos ($ 23.083.000) el total saldo a pagar por concepto del impuesto de renta, complementarios y sanciones a cargo de la sociedad C.l. Promotora Nacional de Exportaciones S.A., NIT. 860.506.806-1, por el año gravable de 1990.

3. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada Cristina Isabel Garcés Sánchez, de conformidad con el poder que obra al folio 223 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase al tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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