•Sentencia 9086 de marzo 5 de 1999

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

DIVIDENDOS POR INVERSIONES DE CARÁCTER PERMANENTE

EXTRACTOS: «Debe precisar la Sala si los dividendos recibidos por la actora (Casa Toro S.A.), en su calidad de accionista de las sociedades Finanleasing S.A., Finanzauto Factoring S.A. y Crecer S.A., deben formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio por el año gravable de 1992, como consecuencia de ser considerados como provenientes del ejercicio de actividad comercial, como lo pretende la parte demandada, o si por el contrario, deben excluirse dado que su obtención no implica el ejercicio de actividad comercial, como lo pretende la parte actora y lo aceptó el tribunal al acceder a las súplicas de la demanda.

En los términos de la Ley 14 de 1983, artículo 32, el impuesto de industria y comercio recaerá en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

Según el artículo 35 de la referida ley, se entiende por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios.

A su turno, el Acuerdo 21 de 1983, aplicable al año gravable en discusión, indica que el hecho generador del impuesto de industria y comercio, está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios; y entiende por actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.

Así, el hecho generador en el impuesto de industria y comercio, es el ejercicio de la actividad industrial, comercial o de servicios, y la base gravable está determinada por el importe de los ingresos brutos percibidos en desarrollo de las referidas actividades.

En el caso que ocupa la atención de la Sala, la sociedad ha venido sosteniendo a lo largo del proceso, desde la vía gubernativa, que el monto de los ingresos excluidos de la base gravable, corresponden a dividendos obtenidos como resultado de inversiones permanentes que se tienen en otras sociedades, y no como resultado de la compra y venta de acciones, motivo por el cual no se encuentra desarrollando actividad comercial alguna en relación con tales inversiones.

Sobre este aspecto estima la Sala que la inversión en acciones, cuyo objeto es formar parte del activo fijo, no puede ser considerada como actividad objeto de gravamen, como quiera que su adquisición no corresponde al giro ordinario de los negocios de la sociedad, cuyo objeto social principal se halla referido a la fabricación, ensamble, importación, exportación, compra, venta, y en general cualquier tipo de negociación de vehículos automotores y sus partes, accesorias y de maquinaria agrícola o industrial.

Así, al quedar establecido que las acciones no se hallan comprendidas dentro del activo movible de la sociedad, sino de su activo fijo, en atención a que su negociación no forma parte del objeto social principal de la actora, no puede entenderse que con dichas acciones se realice actividad gravada, pues del solo hecho de que la sociedad sea mercantil, no se deriva que sus activos fijos estén gravados con el impuesto de industria y comercio, pues ni siquiera la utilidad en la venta de activos fijos se encuentra sujeta al tributo, por expresa disposición de la Ley 14 de 1983 y del Acuerdo 21 de 1983.

En relación con la sujeción del impuesto de industria y comercio, en relación con la obtención de dividendos cuando ellos no se derivan de la actividad principal de la sociedad, la Sala en el fallo 3412 de fecha agosto 21 de 1992, posteriormente reiterado en los fallos 4209 del 25 de septiembre de 1992, 5206 del 1º de julio de 1994 y 5128 del 11 de febrero de 1994, entre otros, expresó:

“La administración distrital en este sentido se equivocó cuando concluyó que la sociedad era sujeto pasivo del impuesto primordialmente por ser inversionista accionista de la compañía Icollantas S.A., de la cual recibe dividendos “los cuales son obtenidos en desarrollo de una actividad ejercida en el Distrito Especial de Bogotá”.

Entiende la Sección que la sola actividad de inversionistas de recursos propios no puede identificarse como actividad de servicio, ni menos calificarse como actividad comercial como pretende la administración distrital, con remisión al numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio. Tampoco puede, en razón de la independencia jurídica de sociedad y socio confundirse la actividad de la promotora o partícipe en el capital de una compañía con el objeto social que esta última desarrolle.

De lo anteriormente expuesto se concluye que la sola actividad inversionista que ejerció la recurrente en su condición de accionista de otra sociedad que desarrolla su objeto social en Colombia, no podía deducirse la condición de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, porque aquella no encaja dentro de las actividades gravadas”(1).

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Dr. JAIME ABELLA ZARATE, Actor: THE B.F. GOODRICH, sentencia del 21 de agosto de 1992.

Al quedar establecido claramente, que la actividad de la sociedad no está referida a la compra y venta de acciones, como lo entendió la administración en una interpretación sesgada del objeto social de la actora, y que los ingresos que se pretenden gravar corresponden a la percepción de rendimientos de una inversión de carácter permanente, que por ello hace parte del activo fijo de la sociedad, los cuales en el caso que se atiende, no se encuentran gravados con el impuesto en discusión, la Sala procederá a confirmar la sentencia apelada».

(Sentencia de marzo 5 de 1999. Expediente 9086. Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla).

SALVAMENTO DE VOTO

Al haber sido negada la ponencia presentada por el suscrito a consideración de la Sala, —con intervención de Conjuez—, proyecto en el cual se proponía revocar la sentencia apelada y negar las pretensiones de la demanda; sustento el salvamento de voto, en parte, con las consideraciones que allí se incluían, como que:

“De otra parte, revisado el objeto social de Casa Toro S.A., se observa que la compañía puede entre otras actividades, “contratar préstamos, girar, endosar, aceptar, descontar, toda clase de instrumentos negociables y celebrar en general, todas las operaciones relacionadas con títulos de crédito, civiles o comerciales, que reclame el desarrollo de los negocios sociales o emitir bonos”. (fl. 27 vuelto).

La inversión de la actora en las sociedades Finanleasing S.A., Finanzauto Factoring S.A., y Crecer S.A., no encuadra dentro del anterior grupo de actividades, como erróneamente lo estima la parte demandada, por cuanto, se reitera, los dividendos obtenidos por Casa Toro S.A., en las mencionadas compañías no son el fruto de la negociación de títulos valores, sino el resultado de la distribución de utilidades que se hacen en las sociedades anónimas en favor de sus accionistas, calidad ésta que ostenta la actora respecto de las tres sociedades anónimas en mención.

Dicha inversión, que evidentemente constituye actividad comercial, encuadra sí dentro del artículo 20 numeral 5º del Código de Comercio, y a juicio de la Sala está expresamente prevista dentro del objeto social de la actora dado que la misma, puede “aportar sus bienes en todo o en parte a otras (sic) u otras sociedades a que le convenga vincularse para el mejor desarrollo de los negocios” (fl. 27 vuelto), pues evidentemente la intervención como” asociado” en una sociedad anónima se plasma a través de los aportes en el capital social que deben hacer los accionistas, calidad que en relación con Finanleasing S A, Finanzauto Factoring S.A., y Crecer S.A., tiene la actora.

De otra parte, en relación con la obtención misma de dividendos, la Sala reitera su posición, expuesta en el fallo del 3 de marzo de 1994, expediente 4548:

“En cuanto a dividendos y participaciones, éstos representan las utilidades que recibe el inversionista por las acciones, cuotas, o las partes de interés social que posee bien en sociedades por acciones, responsabilidad limitada, colectivas o en comandita simple; dividendos y participaciones que se relacionan con el acto mismo de la vinculación como accionista o socio que es mercantil, por lo que la naturaleza jurídica de aquellas —dividendos y participaciones— serán mercantiles por conexidad, conforme a lo previsto en el artículo 21 del Código de Comercio, el cual establece que los actos relacionados con actividades o empresas de comercio, son de carácter mercantil, interpretación que la doctrina adopta al efectuar la clasificación de los actos de comercio, los califica de mercantiles por conexidad, vale decir, por la estrecha relación con la empresa o el acto de comercio.

Lo anterior indica que, el aforo efectuado por la administración distrital por estos conceptos, debe mantenerse”. (Subraya la Sala).

Así las cosas, la intervención de la actora en las tres sociedades anónimas varias veces mencionadas, constituye la realización de una actividad comercial, que encaja en “las demás definidas como tales por el Código de Comercio”, según la remisión que hacen al estatuto mercantil, los artículos 35 de la Ley 14 de 1983 y 8º del Acuerdo 21 de 1983; adicionalmente, la percepción de dividendos como consecuencia de la actividad mercantil arriba citada, constituye un acto mercantil”.

En relación con el fallo adoptado, valgan los comentarios siguientes:

1. Considerar, como se hace, que la inversión en acciones, cuyo objeto es formar parte del activo fijo, y, por tanto, “no puede ser considerada como actividad objeto del gravamen”, implica pasar por alto que el artículo 61 del Decreto 2649 de 1993, en su inciso segundo señala:

“Cuando representan activos de fácil enajenación, respecto de los cuales se tiene el propósito de convertirlos en efectivo antes de un año, se denominan inversiones temporales. Las que no cumplen con estas condiciones se denominan inversiones permanentes”.

Además de la clasificación de las inversiones que no compartimos, se llega, por tanto, al equivocado criterio jurídico, que los ingresos generados por los activos fijos no hacen parte de las base gravable en el impuesto de industria y comercio.

De otra parte, cuando en el mismo objeto social de la sociedad se dispone que puede “aportar sus bienes en todo o en parte a otras u otras sociedades a que le convenga vincularse para el mejor desarrollo de los negocios”, y negar su mercantilidad, es desconocer las previsiones de los artículos 99 y 100 del Código de Comercio, concordantes con lo dispuesto por los artículos 32 de la Ley 14 de 1983, y 1º del Acuerdo 21 de 1983, del Consejo de Bogotá.

2. De igual manera, no es acertada la transcripción de la jurisprudencia que se hace, la cual es válida para los supuestos fácticos que la originaron, esto es, la inversión efectuada en una sociedad nacional, por parte de una sociedad extranjera sin negocios permanentes en Colombia, lo cual es cosa diferente a lo estudiado en el presente caso.

Delio Gómez Leyva. 

SALVAMENTO DE VOTO

Con el respeto debido, consigno a continuación las principales razones que he tenido para discrepar tanto de la decisión adoptada como de las principales fundamentaciones de su parte motiva. En general, el fallo de mayoría apoya la decisión en que la recepción de dividendos provenientes de sociedades en que el demandante es accionista no es originada en una actividad comercial, por no derivarse de la compra y venta en el mercado de acciones y que sólo es el resultado de la inteligencia que le dio la “Administración en una interpretación sesgada del objeto social de la actora”.

Al respecto, no resulta ocioso reparar en el texto de los artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983 y en el Acuerdo 21 del mismo año, expedido por el Consejo de Bogotá, que los reitera. En efecto, el primer texto citado es claro en establecer que el gravamen recae sobre todas las actividades comerciales...”, agregando que para la determinación del impuesto no tiene que ver la forma como se cumplan tales actividades, pues, como se precisa en el texto, tales actividades pueden cumplirse “en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados con establecimientos de comercio o sin ellos”. De lo anterior se deduce que la ley no excepciona actividad comercial alguna sino que, por el contrario, las incluye todas. Si este es el texto de la ley, no le esta permitido al interprete ni a quien la aplica establecer excepciones como las señaladas en la decisión de la cual me aparto. Además, no satisfecho el legislador con la precisión anterior, en el artículo 35 de la citada Ley 14 de 1983, reitera, al definir lo que ha de entenderse como actividad comercial, describe algunas de las principales actividades y termina aludiendo a “las demás definidas como tales por el Código de Comercio”, con lo cual, a no dudarlo, se enfatiza la amplitud que la ley tuvo al señalar la base gravable.

Igualmente resulta oportuno señalar que la actividad comercial se halla indicada como tal de manera general en el Código de Comercio al haber acogido, para determinar la mercantilidad, no uno sino todos los criterios que se han sistematizado al efecto: el del comerciante (C. Co., arts. 10 y 21), el del acto de comercio (C. Co., arts. 20-1 y ss.), el de la empresa (C. Co., arts. 20, nums. 10 a 18 y 25), el de los actos en masa (C. Co., art. 20, num. 7º). Por lo demás, el código no sólo enunció los actos anteriormente señalados, sino que expresamente advirtió, en su artículo 24, que las enumeraciones son apenas enunciativas, dejando la posibilidad de que puedan incluirse en ellas otras (art. 20, num. 19). Como puede verse y surge también de lo dispuesto en el artículo 100 del Código de Comercio, es muy amplia la variedad de actividades catalogadas como mercantiles a las que se refiere la Ley 14 de 1983, para que pueda circunscribirse, como lo hace la decisión de cuyo contenido me aparto, al simple caso de la compraventa de acciones, excluyendo, por esa vía, todas las demás hipótesis contenidas en los textos a que se ha hecho referencia.

Adicional a lo anterior, debe tenerse en cuenta que al definir el objeto social, el numeral 4º del artículo 110 del código lo asimila a “la empresa o negocio de la sociedad”, situación que a no dudar, amplía aún más y en forma considerable, el ámbito de toda la “actividad comercial” a que se refiere la Ley 14 de 1983. Al efecto, basta con revisar el concepto de empresa definido en el artículo 25 del Código de Comercio para concluir que el mismo comprende “toda la actividad económica organizada, relacionada con el proceso económico. Por ello tampoco no resulta posible aceptar que la inteligencia dada por la administración en el presente caso resulte de “una interpretación sesgada del objeto social de la actora” como se dice en la decisión de cuyo contenido me aparto.

Daniel Manrique Guzmán. 

________________________________