CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 25000-23-27-000-11954-01-8927 (Acumulados)

Consejero Ponente:

Dr. Julio E. Correa Restrepo

Actor: Isabel Murillo Berbeo (Sucesión).

Sanción por no declarar-impuesto ventas 1º a 6º bim./91.

Fallo

Santafé de Bogotá, D.C., septiembre dieciocho de mil novecientos noventa y ocho.

(...).

Consideraciones de la Sala

Se debate la legalidad de los actos administrativos que impusieron sanción por no declarar en relación con varios bimestres del impuesto sobre las ventas, al haber sido suscritas las declaraciones por agente oficioso y que alega la actora fue motivado al haber mediado circunstancias de fuerza mayor, las que entiende debidamente acreditadas y además esgrime en su defensa la aplicación de otras disposiciones que a su juicio autorizaban la agencia oficiosa para la suscripción de los citados denuncios de ventas y el beneficio del saneamiento consagrado en el artículo 239 de la Ley 223 de 1995.

Por su parte, el ente oficial aduce que si bien el artículo 142 del Decreto 1651 de 1961, se encuentra vigente, su ámbito de aplicación se reduce a las declaraciones de renta y complementarios que eran las existentes a la fecha de su promulgación y en consecuencia considera inadmisible su aplicación analógica para los denuncios de ventas.

El artículo 142 del Decreto 1651 de 1961 tiene el siguiente texto:

“La presentación de las declaraciones de renta y patrimonio, sus correcciones y adiciones podrán hacerse por representantes, mandatarios o apoderados o por personas autorizadas por el contribuyente aun cuando no sean abogados.

Las personas que no demuestren las calidades a que se refiere el artículo anterior, mediante documento auténtico, son directamente responsables del pago de los impuestos y sanciones que se liquiden con base en sus gestiones, a menos que el contribuyente por quien haya obrado las ratifique posteriormente” (subraya la Sala).

El tema de la agencia oficiosa ha sido abordado por esta Sala en varias oportunidades, en las cuales ha sentado su criterio en relación con la vigencia y ámbito de aplicación de la agencia consagrada en el artículo 142 del Decreto 1651 de 1961, para precisar que la disposición actualmente se encuentra vigente y que su preceptiva rige para el cumplimiento de todos los deberes formales.

Como la posición de la Sala no ha variado, para decidir el punto estima pertinente reiterar las precisiones que sobre el particular efectuó en el fallo del 5 de diciembre de 1996, expediente 7712, actor James Milton Downs, consejero ponente Germán Ayala Mantilla, que sustentó la decisión del tribunal y que se sintetiza así:

“1. En materia de impuestos se acepta la representación como forma válida para que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones de carácter formal.

2. La agencia oficiosa puede ser utilizada sin limitación alguna para el cumplimiento de todos y cada una de las obligaciones formales, incluida la presentación de las declaraciones tributarias.

3. El artículo 142 del Decreto 1651 de 1961 no fue derogado por el artículo 557 del estatuto tributario, pues el alcance de uno y otro, es complementario, toda vez que mientras el primero regula, en términos generales, la agencia oficiosa, el segundo establece ciertos requisitos adicionales como es el tener la condición de abogado cuando se da respuesta a requerimientos o se interponen recursos”.

La anterior posición, que en interpretación extensiva de la norma y no propiamente en aplicación analógica, adoptó la Sala, contrario a lo afirmado por el recurrente de la Nación no constituye una “irrupción en la facultad del legislador nacional para adecuar dicha figura a las circunstancias fiscales”, sino que corresponde al cumplimiento del deber jurisdiccional en la sentencia de “analizar las normas jurídicas pertinentes”, función para la que el ordenamiento prevé en la aplicación de las leyes a los casos particulares, la “interpretación por vía de doctrina en busca de su verdadero sentido” (C.C., art. 26).

Con tal finalidad, el ordenamiento consagra diversas reglas de interpretación (hermenéutica) a fin de desentrañar el sentido y alcance de las normas jurídicas aplicables y resolver las situaciones conflictivas u oscuras que puedan presentarse en la aplicación de la ley al decidir un asunto concreto.

También se prevén mecanismos legales o procedimientos de integración para agregar al derecho soluciones que éste no ha formulado. Así el artículo 8º de la Ley 153 de 1887, armónico con el 37-8 del CPC, establece la aplicación analógica o indirecta de la ley para cuando no exista ley exactamente aplicable al caso, evento en el cual se acude a normas que regulen asuntos semejantes, esto es, se busca una disposición que guarde identidad esencial con el asunto que se resuelve.

Igualmente, a diferencia de la aplicación analógica de la ley por inexistencia de fuente jurídica, en la técnica de interpretación extensiva, la norma pertinente existe y se aplica a casos no contemplados en su letra pero sí en su espíritu y la solución emerge de la misma norma.

En efecto, la interpretación extensiva de la ley opera cuando el caso se subsume en la hipótesis de la norma, aunque en su tenor literal no esté expresamente señalado, evento que se configuró en el sub lite, en el que la norma pertinente es el artículo 142 del Decreto 1651 de 1961. Precepto que señala únicamente a “las declaraciones de renta y patrimonio”, por lo que si bien no se contempló literalmente la procedencia de la agencia oficiosa respecto de las declaraciones de ventas, por la sencilla razón ampliamente conocida de que para la época no existían, ello no es óbice para que acudiendo al espíritu, e intención de la ley y la realidad existente, deba entenderse que implícitamente el mecanismo cobija todas las declaraciones tributarias.

En este orden de ideas y si como lo ha sostenido la jurisprudencia de la Sala, la agencia oficiosa puede ser empleada sin limitación alguna para el cumplimiento de los diversos deberes formales que la ley establece a cargo de los contribuyentes, entre los cuales se cuenta el de presentar declaraciones tributarias, una de cuyas especies es la del impuesto sobre las ventas, la objeción planteada por la demandada que considera inaplicable la disposición para las declaraciones de ventas, por no contemplarlas expresamente, carece de fundamento máxime si se observa que desconocen la agencia oficiosa frente a aquellas personas que de buena fe desean cumplir con sus obligaciones fiscales, resulta contrario a los principios de justicia y equidad.

Lo anterior sería suficiente para concluir la ilegalidad de la actuación administrativa. No obstante agrégase a ello, que conforme se dejó expuesto en los antecedentes de esta providencia la apoderada de la actora reclamó también el reconocimiento de circunstancias de fuerza mayor consistente en la incapacidad física y mental de la hoy causante que impidieron que ésta firmara las respectivas declaraciones, las que no fueron tomadas en consideración por el ente oficial, a pesar de haber sido verificadas directamente por los funcionarios en la visita de inspección y demostradas con certificado médico. Argumentaciones y pruebas que observa la Sala, no fueron controvertidos y menos desvirtuados por el ente oficial, en sede gubernativa, ni ante la jurisdicción.

En efecto, desde la visita administrativa los funcionarios fueron informados de la afectación de la contribuyente en sus capacidades físicas y mentales, en la forma como quedó consignado en la respectiva acta en la que se dejó constancia del hecho verificado en el sentido de que “la dueña del negocio padece de trombosis, aún no ha sido dada de (sic) interdicción, u otro dictamen legal que por escritura pública faculte a otra persona para desempeñar legalmente sus funciones” (fl. 31, C.A.).

Igualmente el certificado médico obrante a folio 49, da cuenta de que la contribuyente “perdió en forma definitiva cualquier capacidad de comunicación verbal o escrita, padece parálisis del lado derecho y tiene notablemente disminuida la capacidad de entender y de expresarse”.

Al establecerse debidamente presentadas las declaraciones de ventas de la actora, se deduce también la inocuidad del saneamiento al que ésta se acogió, por lo que respecto del otro punto que es materia de apelación por parte de la actora y que se relaciona con la pretensión de que se “corrija el alcance equivocado que oficialmente se le ha dado a la sentencia del Consejo de Estado”, en mención al fallo proferido el 26 de julio de 1996 en el expediente 7618, actor: Eduardo Laverde, consejera ponente doctora Consuelo Sarria Olcos, en el cual se declaró la nulidad del artículo 4º del Decreto 196 de 1996, en el aparte que decía “siempre y cuando no se haya impuesto sanción, caso en el cual podrá acudirse a los saneamientos consagrados en los artículos 14 y 15 de este decreto”, resulta carente de objeto abordar tal aspecto.

A juicio de la sección resulta obligado concluir la ilegalidad de los actos administrativos que impusieron las sanciones por no declarar, a la actora, por lo que la decisión del tribunal, por las razones expuestas, deberá ser confirmada.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería al doctor Enrique Guerrero Ramírez para representar a la Nación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: Germán Ayala Mantilla, Presidente—Julio E. Correa Restrepo—Delio Gómez Leyva—Daniel Manrique Guzmán.

Raúl Giraldo Londoño, secretario.

Actor: Isabel Murillo Berbeo (Sucesión).

ACLARACIÓN DE VOTO

El suscrito magistrado, está de acuerdo con la decisión tomada en el fallo, pero aclaro mi voto, por cuanto algunos aspectos de la parte considerativa, en mi opinión personal, debieron haber recibido un análisis diferente.

Ahora bien, como quiera que las consideraciones del proyecto que inicialmente redacté para sustentar la decisión en la presente controversia, no fueron acogidas por los señores consejeros que junto con el suscrito integran la Sala, ya que no estuvieron de acuerdo con la rectificación jurisprudencial de la tesis adoptada por la sección relativa a la agencia oficiosa y que allí propone con base en un reexamen integral del tema de la agencia oficiosa, aclaro mi voto, dado que estuve de acuerdo con la decisión, mas no con las razones que la fundamentaron.

La sentencia dictada en el sub lite reitera la posición jurídica acogida en el fallo del 5 de agosto de 1996, expediente 7712, actor James Milton. Consejero ponente doctor Germán Ayala Mantilla, que entendió vigente el artículo 142 del Decreto 1651 de 1961 en materia de agencia oficiosa, así como su utilización sin limitación alguna, no sólo para la presentación de las declaraciones tributarias, sino para el cumplimiento de la totalidad de las obligaciones formales, tesis de la cual me aparto en su totalidad. No obstante, en acatamiento del criterio mayoritario redacté la ponencia que lo plasma, pero como estuve de acuerdo con la decisión, mas no con los fundamentos para confirmar el fallo del tribunal, aclaro el voto, pues a mi juicio la decisión debió sustentarse así:

Previo a decidir el asunto concreto, debe emprenderse un análisis jurídico que dilucide la viabilidad de la presentación y corrección de declaraciones tributarias a través de agente oficioso, ya que estimo pertinente reexaminar, a partir de una integración armónica con el conjunto normativo que rige el tema, la posición jurisprudencial sentada en el fallo del 5 de agosto de 1996, expediente 7712, que concluyó la vigencia del artículo 142 del Decreto 1651 de 1961 y que sirvió de apoyo al tribunal.

1. Declaraciones tributarias y agencia oficiosa

Como es sabido, la relación jurídica tributaria es compleja pues comprende, además de la obligación sustancial cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de obligaciones y deberes formales o instrumentales a cargo de los contribuyentes y de terceros, en función y beneficio del fisco, relacionados generalmente con el suministro de información y cooperación determinantes en la gestión tributaria del Estado y cuyo objetivo primordial es la efectividad de la obligación sustancial.

Paralelamente a la consagración legal del conjunto de diversas obligaciones tributarias se ha establecido un sistema de sanciones, en el cual el defectuoso o total incumplimiento de cada una de ellas está apoyado en la correlativa sanción, en aras de garantizar su cumplimiento.

En materia del cumplimiento de la obligación de hacer consistente en la presentación de declaraciones tributarias, a cargo de los contribuyentes clasificados legalmente como “declarantes”, cabe observar que se trata de una de las obligaciones más importantes que debe ser satisfecha por el sujeto obligado, es intuito personae como quiera que el designado por la ley con dicha calidad de insustituible. Constituye para el fisco el elemento de conocimiento por excelencia de la ocurrencia de los hechos constitutivos de la obligación sustancial y su concreción a cargo de los particulares. Es un documento dirigido a la administración en el que el particular le da cuenta de la realización anterior de los hechos generadores, donde se precisan y denuncian los elementos de la obligación sustancia, siendo el propio contribuyente quien inicialmente liquida el monto de la prestación a favor del Estado.

La declaración debe diligenciarse en el formulario oficial previsto para el efecto; el contenido de las diversas declaraciones tributarias se encuentra detallado en los artículos 596, 599, 602 y 606 del estatuto tributario y se refiere básicamente, a la identificación y ubicación del sujeto pasivo, la discriminación y determinación de las bases gravables, la liquidación privada del impuesto y la firma de quien cumple el deber formal y del revisor fiscal en el caso de existir la obligación.

El denuncio tributario tiene efectos jurídicos vinculantes importantes: es un acto declarativo mas no constitutivo de la obligación ya surgida (al realizarse los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto); traba la relación con el sujeto activo; implica el enteramiento y reconocimiento de la ocurrencia de los hechos generadores, así como la aceptación y liquidación de la obligación sustancial por parte del contribuyente y permite exigir aún coactivamente su satisfacción, pues presta mérito ejecutivo. Además, si bien no es indispensable para determinar oficialmente el impuesto, por lo general constituye el punto de partida para que el Estado cuantifique el monto de su crédito fiscal.

De otro lado, la inobservancia de las formalidades y requisitos especiales establecidos para la declaración, o el cumplimiento defectuoso de la obligación de declarar, aparejan la imposición de diversas sanciones pecuniarias previstas en el título III del ordenamiento tributario, que apoyan coercitivamente la obligación de declarar.

Ahora bien, el artículo 555 del estatuto tributario de manera general en materia de “capacidad y representación” prevé que los contribuyentes pueden actuar ante la administración tributaria “personalmente o por medio de sus representantes o apoderados”.

Así mismo y en la forma como se desprende del artículo 571 del estatuto tributario, en general, el cumplimiento de los deberes formales o instrumentales debe efectuarse por parte de “los contribuyentes o responsables directos” del pago del tributo, “personalmente o por medio de sus representantes” y a falta de éstos, vale decir, respecto de aquellos que no tienen capacidad y personalidad jurídica por “el administrador del respectivo patrimonio”.

El artículo 572 designa en ocho literales a los “representantes que deben cumplir deberes formales por sus representados”, mencionando entre otros, a los padres por sus hijos menores; a los tutores y curadores respecto de los incapaces que representan; a los gerentes, administradores y en general representantes legales por las personas jurídicas y sociedades de hecho (estos representantes pueden delegar sus responsabilidades en otros funcionarios de la empresa, debe darse aviso a la administración L. 223/95, art. 172); a los albaceas con administración de bienes por las sucesiones; a los administradores por las comunidades; a los donatarios o asignatarios respecto a las donaciones o asignaciones; a los liquidadores por las sociedades en liquidación; a los síndicos por las personas declaradas en quiebra o en concurso de acreedores y finalmente, —lit. h)— a los mandatarios o apoderados generales, a los apoderados especiales para fines del impuesto y a los agentes exclusivos de negocios en Colombia de residentes en el exterior, en el evento de que sean sus apoderados para la presentación de declaraciones y el cumplimiento de los demás deberes tributarios.

Respecto de estas personas designadas por la ley, se establece una responsabilidad “subsidiaria” por las consecuencias que se generen cuando omitan el cumplimiento de los deberes formales (art. 573).

En materia de apoderados generales y mandatarios especiales el artículo 572 fue complementado con el artículo 572-1 (adicionado por el artículo 66 de la Ley 6ª de 1992), así: “Se entiende que podrán suscribir y presentar declaraciones tributarias los apoderados generales y los mandatarios especiales que no sean abogados. En este caso se requiere poder otorgado mediante escritura pública”. Autoriza la norma el encargo a apoderados generales o mandatarios especiales no abogados esto es, no exige ninguna calidad especial respecto de dichos designados, para los fines de suscribir y presentar de las declaraciones tributarias, siempre y cuando exhiban poder otorgado mediante escritura pública.

Por este aspecto, obsérvese cómo el legislador otorga cada vez más relievancia y agrega exigencias a la firma de las declaraciones tributarias, al punto tal que respecto de los citados apoderados y mandatarios, no sólo se requiere poder para suscribir la declaración, sino que el mismo precisa de la solemnidad de la escritura pública. Determina un régimen de “solidaridad” al mandatario por los impuestos, sanciones y otros que resulten del incumplimiento de las obligaciones con quien otorga el poder y deja claro que la firma no reemplaza la exigida al contador o revisor cuando exista la obligación, esto es, que no puede recaer en la misma persona el desempeño de las dos funciones. Sólo así se acepta la sustitución de la firma del contribuyente por la de un tercero que carezca de la calidad de abogado.

Conforme a lo anterior, las declaraciones tributarias que concretan el cumplimiento de una obligación que es intuito personae, deben ser firmadas: 1. Por los contribuyentes o responsables directos en forma personal o a través de los “representantes” señalados en el artículo 572, disposición que en su literal c) permite que en general los representantes legales de las personas jurídicas y sociedades de hecho deleguen la suscripción de las declaraciones en funcionarios de la empresa designados para el efecto, estableciendo el deber de “informar de tal hecho a la administración correspondiente” con anterioridad al cumplimiento de la obligación de declarar. 2. Por los apoderados generales y mandatarios especiales que no sean abogados, caso en el cual se requiere poder otorgado mediante escritura pública. 3. Para el evento de las declaraciones de retención a cargo de la Nación y las entidades territoriales éstas podrán estar suscritas por el pagador respectivo (E.T., art. 606).

De otra parte, la institución de la agencia oficiosa tiene un tratamiento especial y diferente al de la representación legal o contractual de los contribuyentes, como se colige del texto del artículo 557 del estatuto tributario, cuyo origen es el artículo 144 del Decreto 1651 de 1961 y que dispone:

“Agencia oficiosa. Solamente los abogados podrán actuar como agentes oficiosos para contestar requerimientos e interponer recursos.

En el caso del requerimiento, el agente oficioso es directamente responsable de las obligaciones tributarias que se deriven de su actuación, salvo que su representado la ratifique, caso en el cual quedará liberado de toda responsabilidad el agente” (subraya la Sala).

En relación con la intervención a través de agente oficioso en actuaciones ante la administración tributaria, el precepto la prevé para contestar requerimientos e interponer recursos, requiriéndose la calidad profesional de abogado para quien actúa como agente oficioso. La disposición limita la operancia de la figura a los dos eventos que allí consagra, sin que sea viable a su amparo aplicarla en forma general y por vía de interpretación extensiva a otros no contemplados, como la presentación de declaraciones, obligación formal que como en apartes anteriores se analizó, sólo puede ser realizada por las personas designadas como sujeto del deber, se rige por otras disposiciones y que tiene régimen paralelo sancionatorio y de responsabilidad “subsidiario” y “solidario” propios.

Respecto de la agencia para atender requerimientos, la disposición establece una responsabilidad directa por las consecuencias de que se deriven de la actuación del agente, salvo que el representado la ratifique. Así mismo si se emplea la figura para interponer recursos las disposiciones exigen la ratificación de la persona por quien obra el agente dentro del término de dos meses, pues de no producirse ésta deberá entenderse que el respectivo recurso no se presentó en debida forma (E.T., art. 722, lit. c)).

Adicionalmente, y conforme el análisis antes efectuado del conjunto normativo que regula la situación, se advierte que al estar prevista en el estatuto tributario la agencia oficiosa en disposición de carácter especial y con régimen propio introducidos al estatuto tributario, es claro que su observancia es prevalente sobre las disposiciones generales que en la materia consagra el Código Civil, (arts. 2304 y ss.).

De otra parte, cabe recordar que la reforma al procedimiento tributario efectuada mediante el Decreto 2503 de 1987, implicó importantes modificaciones al ordenamiento en materia de declaraciones, entre otras, trasladó su recepción a la red bancaria, simplificó el proceso de su presentación, eliminó gran parte de su contenido material, la totalidad de los anexos y pruebas que debían suministrarse, introdujo una serie de obligaciones formales y reestructuró el régimen sancionatorio.

En verdad antes de esta reforma las disposiciones no eran tan exigentes y minuciosas en materia de presentación de declaraciones tributarias y el incumplimiento de sus formalidades no era tomado en consideración con tanta severidad, ni tenía las consecuencias que actualmente la ley prevé.

Así, mediante disposición expresa el legislador asimiló el hecho de no presentar jurídicamente la declaración tributaria con aquellos casos en que el formulario oficial presentado, adolece de alguna de las inconsistencias taxativamente señaladas por el artículo 580 del Decreto 624 de 1989 (cuyo origen es el art. 14 del D. 2503/87). En efecto, dispone el artículo 580 del estatuto tributario:

“Declaraciones que se tienen por no presentadas. No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos:

a) Cuando la declaración no se presente en los lugares señalados para tal efecto;

b) Cuando no se suministre la identificación del declarante, o se haga en forma equivocada;

c) Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables, y

d) Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal” (subraya la Sala).

La ley toma en cuenta varios presupuestos para considerar que una declaración no ha sido presentada, restándole cualquier efecto jurídico a los denuncios que muestren las falencias indicadas. La norma en su literal d) configura la falta de declaración y consecuencialmente entiende no cumplido el deber de declarar, vale decir no satisfecha la obligación, cuando el denuncio no ha sido firmado por la persona que legalmente debe suscribirlo, esto es, su autor jurídico.

Considero que la anterior previsión descarta de plano la posibilidad de la suscripción y presentación de declaraciones tributarias a través de agente oficioso. Nótese que de aceptarse —en interpretación extensiva de la norma— la agencia oficiosa para las declaraciones, se requeriría de la correspondiente ratificación, la que no se encuentra prevista para el efecto y en cambio sí, el estatuto regula la forma de subsanar tal yerro de la declaración, mediante el procedimiento de corrección establecido en el parágrafo 2º del artículo 588 (adicionado por el art. 173 de la L. 223/95) previa liquidación de la sanción allí dispuesta y antes de que se notifique la sanción por no declarar, cuya imposición es otra de las consecuencias que se derivan de la inobservancia de las previsiones especiales en punto a la suscripción de las declaraciones.

De manera que si el denuncio formalmente se encuentra en dicha circunstancia, “no se presenta firmado por quien deba cumplir el deber formal de declarar”, vale decir, no contiene la firma del contribuyente, responsable, agente retenedor, o representante legal del caso, significa que éste se tiene como no presentado y en consecuencia no satisfecha la obligación, aún cuando la presentación o la corrección se hayan materialmente efectuado y en esas condiciones el denuncio carece de efectos legales e impide que se dé por cumplido el deber, como lo dispone el artículo 580 del estatuto tributario.

De otra parte, en relación con la vigencia y aplicación del artículo 142 del Decreto Extraordinario 1651 de 1961, cabe precisar:

El artículo 141 del Decreto en el título VIII, “disposiciones varias” bajo el acápite: “representación”, disponía que “Quien actúe como apoderado en recursos contra las liquidaciones deberá ser abogado”.

Por su parte el artículo 142 tiene el siguiente texto:

“La presentación de las declaraciones de renta y patrimonio, sus correcciones y adiciones podrán hacerse por representantes, mandatarios o apoderados o por personas autorizadas por el contribuyente aún cuando no sean abogados.

Las personas que no demuestren las calidades a que se refiere el artículo anterior, mediante documento auténtico, son directamente responsables del pago de los impuestos y sanciones que se liquiden con base en sus gestiones, a menos que el contribuyente por quien haya obrado las ratifique posteriormente” (subraya la Sala).

El primero de los artículos transcritos fue derogado expresamente por el artículo 154 del Decreto 2503 de 1987.

El artículo 142 del Decreto 1651 de 1961, determina qué personas pueden presentar declaraciones de renta o sus correcciones o adiciones a nombre del contribuyente: los representantes, los mandatarios, los apoderados y las personas autorizadas por el contribuyente. Sobre los primeros, los representantes, es claro que no pueden tener la calidad de agentes oficiosos; sobre los segundos, vale decir los apoderados, debe existir poder o mandato y sobre los demás, escrito que autorice la gestión.

Así mismo estimo que al precisar la norma que quienes no acrediten “las calidades de que se refiere el artículo anterior”, la mención se dirige es al “inciso anterior”, vale decir, las “calidades” de representante, mandatario, etc., mediante documentos auténticos, son directamente responsables del pago del impuesto y sanciones que se liquiden con base en su gestión, salvo “que el contribuyente por quien haya obrado las ratifique posteriormente” de ahí —ligada a la consecuencia— se desprendió la “autorización” a personas (tuvieren o no la calidad de abogado) que no reunían las condiciones de representante, mandatario o apoderado del contribuyente para suscribir la declaración, con la responsabilidad por las obligaciones surgidas que se consagra, hasta cuando se efectuara la correspondiente ratificación.

El hecho de que el precepto no haya sido incorporado en el Decreto 624 de 1989, estatuto tributario, no significa la derogatoria tácita de la norma, porque como lo ha expresado en múltiples ocasiones la sección, el estatuto constituye solamente la compilación de las disposiciones tributarias, mas no la insubsistencia de la legislación anterior.

Sin embargo, conforme al análisis armónico e integral efectuado del conjunto normativo que regula el tema, en mi opinión se debe concluir la insubsistencia de la disposición (D. 1651/61, art. 142), por hallarla abiertamente “incompatible” con otras normas “especiales y posteriores”, particularmente frente a lo dispuesto en el numeral d) del artículo 580 del estatuto tributario, que recogió al 14 del Decreto 2503 de 1987, en materia de “declaraciones que se tienen por no presentadas”, por no estar “firmadas por quien deba cumplir el deber formal de declarar”; así mismo, con las que determinan la forma y procedimiento (de corrección, que NO de ratificación) para subsanar las inconsistencias derivadas de la firma de las declaraciones y con otros preceptos, que implican reconocer su derogatoria tácita en tanto la nueva regulación procedimental “contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior” (C.C., art. 71).

En este orden de ideas, además de lo dicho encuentra que frente al artículo 572-1, al que antes se hizo referencia, tampoco puede sostenerse la vigencia del artículo 142 del Decreto 1651 de 1961, pues se insiste, dado el carácter jurídico de la obligación, el efecto jurídico vinculante de las declaraciones tributarias, y el régimen sancionatorio, la nueva ley (6ª/92) es especialmente exigente para autorizar que la suscripción y presentación se encargue por parte del obligado a un tercero no abogado, por lo que si no es admisible la presentación de declaración mediante poder otorgado en forma regular, como se acepta frente a quien es abogado, menos aún es posible entenderla viable mediante agente oficioso, esto es, por parte de la persona que carece en forma absoluta de poder o autorización, no solamente por ausencia de disposición expresa, sino porque así se desprende de las previsiones especiales que rigen la materia, en el sentido de que la suscripción sólo puede ser efectuada por las personas designadas por la ley como sujetos del deber y sus representantes.

De donde se colige que si el obligado a cumplir con el deber formal o su representante entendido en sentido amplio, no firma el denuncio, o el poder o autorización al mandatario no abogado carece de la solemnidad especial, se entiende que la declaración no produce ningún efecto jurídico, lo que también salvaguarda el derecho de defensa al exigir que quien en algún momento alegue hechos (bien sean a favor o en su contra), tenga personería y derecho de disposición para el efecto, máxime si se tiene en cuenta que a las liquidaciones privadas y sus correcciones contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, el artículo 828 del estatuto tributario les otorga el carácter de título ejecutivo.

No desconozco las consecuencias jurídicas que se derivan de la falta de previsión expresa del legislador en materia impositiva, tales que permitan la operancia de la agencia oficiosa respecto de las situaciones especiales de fuerza mayor o caso fortuito que imposibiliten el cumplimiento de la obligación de declarar en la forma dispuesta en la ley, caso en el cual a fin de garantizar el debido proceso y los principios de justicia y equidad y evitar un grave perjuicio patrimonial para el contribuyente que se encuentre en tales circunstancias debidamente demostradas y que desde luego deben ser examinadas tanto en vía administrativa como jurisdiccional, resulta aplicable la agencia oficiosa en la forma como lo precisó la Corte Constitucional en el fallo del 5 de diciembre de 1996, sentencia C-690 que bajo ese entendido declaró exequibles el artículo 557 y los numerales a) y d) del artículo 580 del estatuto tributario, citado por la parte actora.

En efecto, el tema que se analiza y específicamente la falta de norma expresa vigente que autorice y justifique la intervención de agente oficioso para la suscripción de declaraciones tributarias frente a circunstancias de fuerza mayor que impidan su presentación en la forma indicada por la ley, fue objeto de pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional en la Sentencia C-690 del 5 de diciembre de 1996, así:

“Ahora bien, la actora misma ha incorporado al expediente casos en donde las autoridades competentes han aplicado las disposiciones acusadas precisamente en el sentido que ella juzga inconstitucional, pues la administración tributaria se ha negado a considerar que la fuerza mayor es una razón que pueda excusar el incumplimiento del deber de presentar la declaración tributaria o pueda permitir la intervención de un agente oficioso...”.

(...).

“Esta interpretación de la subdirección jurídica de la DIAN ha servido de fundamento a numerosas resoluciones sancionatorias de la DIAN, como lo muestran algunas de ellas que fueron anexadas a la demanda. Además, se trata de una hermenéutica razonable, desde el punto de vista estrictamente legal, pues la ley no prevé expresamente la fuerza mayor como excusa al deber de declarar, ni autoriza con claridad la intervención de apoderado o de agente oficioso en tal evento. No estamos pues en frente de una interpretación arbitrariamente deducida por la demandante en relación con el texto acusado, evento en el cual lo procedente es la decisión inhibitoria por ausencia de la proposición jurídica demandada, tal y como ya se lo señalado(sic) esta Corte, puesto que el análisis del actor y de la DIAN tienen un fundamento legal plausible”.

(...).

“4. Es cierto que el artículo 557 del estatuto tributario acusado también admite otra interpretación legal razonable pues, según otras hermenéuticas, esa disposición debe ser armonizada con el artículo 142 del Decreto 1651 de 1961, el cual permite la representación y la agencia oficiosa en el cumplimiento de las distintas obligaciones fiscales, incluido el deber de presentar la declaración tributaria. Así, el Consejo de Estado, en fallo reciente, manifestó al respecto:...”.

“(...).

Ahora bien, en cuanto a la aplicación del artículo 142 del Decreto Extraordinario 1651 de 1961. La Sala comparte el criterio expresado por el tribunal de que esta norma se encuentra vigente y autoriza a personas que no tengan la condición de representante, mandatario o apoderado del contribuyente, presenten por éste la declaración de renta, haciéndolos directamente responsables de las obligaciones que surjan de tal actuación, hasta cuando se verifique la correspondiente ratificación.

El anterior criterio se fundamenta simplemente en el hecho de que el artículo 142 del Decreto 1651 así lo ordena, como bien lo relieva el tribunal en la sentencia recurrida.

Resumiendo entonces los aspectos debatidos en este proceso, la Sala destaca los siguientes:

1. En materia de impuestos se acepta la representación como forma válida para que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones de carácter formal.

2. La agencia oficiosa puede ser utilizada sin limitación alguna para el cumplimiento de todos y cada una de las obligaciones formales, incluida la presentación de las declaraciones tributarias.

3. El artículo 142 del Decreto 1651 de 1961 no fue derogado por el artículo 557 del estatuto tributario, pues el alcance de uno y otro, es complementario, toda vez que mientras el primero regula, en términos generales, la agencia oficiosa, el segundo establece ciertos requisitos adicionales como es el tener la condición de abogado cuando se da respuesta a requerimientos o se interponen recursos”. (Sent., ago. 5/96, Exp. 7712, actor: James Milton Downs, C.P. Germán Ayala Mantilla).

“Sin embargo, como vemos, el argumento del Consejo de Estado sobre la procedencia de la agencia oficiosa y la representación para la presentación de la declaración tributaria es de naturaleza puramente legal, pues sus conclusiones se fundamentan en la idea de que el artículo 142 del Decreto 1651 de 1961 no fue derogado por el artículo 557 del estatuto tributario. Existe pues una diferencia de interpretaciones entre la DIAN y el Consejo de Estado sobre el alcance estrictamente legal de una de las disposiciones acusadas. Ahora bien, no corresponde a la Corte Constitucional definir esa discusión sobre cuál de las interpretaciones legales es la más adecuada, pues ambas hermenéuticas tienen un sustento legal razonable”.

(...).

“16 Conforme a lo anterior entra la Corte a analizar las disposiciones acusadas. Así, el artículo 557 del estatuto tributario señala que solamente los abogados pueden actuar como agentes oficiosos para contestar requerimientos e interponer recursos, y especifíca que en el caso del requerimiento, el agente oficioso es directamente responsable de las obligaciones tributarias que se deriven de su actuación, salvo que su representado la ratifique, caso en el cual, quedará liberado de toda responsabilidad el agente. La Corte considera que se trata de una regulación razonable que establece la calidad de abogado para el agente oficioso y regula su eventual responsabilidad, con lo cual se busca proteger los derechos del contribuyente y salvaguardar los intereses de la administración tributaria. Por su parte, el artículo 580 del mismo estatuto, en sus apartes acusados, señala que se entiende por no presentada la declaración tributaria, cuando no sea presentada en los lugares señalados para tal efecto, o cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal. La Corte también encuentra que en principio esos literales establecen también exigencias razonables para el cumplimiento del deber de declarar. Sin embargo, como Ya se vio estas normas no prevén expresamente la intervención de agentes oficiosos para la representación misma de la declaración, ni toman en consideración la ocurrencia de casos fortuitos o fuerzas mayores que puedan demostrar la inculpabilidad del contribuyente.

Ahora bien, como se señaló anteriormente en esta sentencia, no corresponde a la Corte Constitucional dirimir el debate en torno al alcance legal de algunas de estas disposiciones, esto es, determinar si en particular el artículo 557 sobre agencia oficiosa derogó o no el artículo 142 del Decreto 1651 de 1961. Por el contrario, y en aras de dar aplicación al principio de interpretación constitucional de concordancia práctica de las normas superiores, este fallo debe precisar el sentido conforme a la Carta de las normas demandadas pues, por las razones largamente expuestas en esta sentencia, la Corte considera que es inconstitucional la ausencia de consagración positiva de la fuerza mayor como causal que justifique la presentación de declaraciones extemporáneas, o en otros lugares, o por representantes, de aquellos contribuyentes que por circunstancias ajenas a la culpa no han podido cumplir personalmente la obligación de declarar. La Corte considera que en este caso la única decisión razonable a ser tomada es formular una sentencia integradora que permita subsanar la inconstitucionalidad de la actual regulación pues, conforme a los principios del debido proceso y de justicia tributaria, es deber de las autoridades administrativas y judiciales permitir a la persona demostrar que el no cumplimiento del deber de presentar la declaración tributaria no le es imputable, por ser consecuencia de hechos ajenos a su voluntad, como el caso fortuito y la fuerza mayor. En consecuencia, la Corte declarará la exequibilidad de esta norma pero en el entendido que ella debe ser interpretada tomando en consideración las situaciones concretas de caso fortuito o fuerza mayor que puedan exculpar al contribuyente que no ha presentado la declaración tributaria en las condiciones señaladas por la ley” (subraya la Sala).

De esta forma considero que se ha debido aceptar y concluir que actualmente no existe disposición expresa y vigente que autorice la figura de la agencia oficiosa para el cumplimiento de la obligación formal de declarar y que ante la ocurrencia de circunstancias de fuerza mayor debe aceptarse la operancia excepcional de la agencia oficiosa y la validez y eficacia de la presentación de declaraciones privadas y sus correcciones, a través de agente oficioso.

2. El asunto concreto.

Hechas las precisiones anteriores, se procede a analizar el asunto concreto en el que se debate la legalidad de los actos administrativos que impusieron sanción por no declarar en relación con varios bimestres del impuesto sobre las ventas, al haber sido suscritas las declaraciones por agente oficioso y que alega la actora ello fue motivado al haber mediado circunstancias de fuerza mayor, las que entiende debidamente acreditadas y además esgrime en su defensa la aplicación de otras disposiciones que a su juicio autorizaban este modo de proceder para la suscripción de los citados denuncios de ventas y el beneficio del saneamiento consagrado en el artículo 239 de la Ley 223 de 1995.

En efecto, conforme se dejó expuesto en los antecedentes de esta providencia la apoderada de la actora reclamó junto con otros puntos que allí se reseñaron y que resulta innecesario repetir, el reconocimiento de circunstancias de fuerza mayor consistente en la incapacidad física y mental de la hoy causante que impidieron que ésta firmara las respectivas declaraciones, las que no fueron tomadas en consideración por el ente oficial, a pesar de haber sido verificadas directamente por los funcionarios en la visita de inspección y demostradas con certificado médico. Argumentaciones y pruebas que observa la Sala, no fueron controvertidos y menos desvirtuados por el ente oficial, en sede gubernativa, ni ante la jurisdicción.

Forzoso resulta concluir, que en el sub lite se está en presencia de la situación excepcional de operancia de la agencia oficiosa conforme a la situación fáctica y probatoria planteada por la demandante y cuyo alcance y lineamientos de aplicación analizó la Corte Constitucional en el fallo transcrito, los que acoge la Sala y que se sintetizan en la viabilidad frente a circunstancias especiales, de aceptar que las declaraciones tributarias puedan presentarse firmadas por un tercero y no por la persona formalmente obligada, por mediar hechos constitutivos de fuerza mayor que imposibiliten al obligado a hacerlo en la forma prevista en el estatuto tributario y que justifican la intervención del agente oficioso.

Es así como en asuntos como el debatido, por mediar circunstancias de fuerza mayor, para que la declaración no aparezca suscrito por el contribuyente y como consecuencia, la administración le niegue eficacia y validez e imponga sanciones por no declarar, debe darse plena observancia a los principios constitucionales de justicia y equidad consagrados en la Carta aún desde su preámbulo y en los artículos 2º, 95-9 y 363, que gozan de poder vinculante, inspiran y dan sentido a las normas de carácter legal y van más allá de las contingencias del ordenamiento jurídico nacional.

Como es sabido el principio de justicia a nivel legal se encuentra reconocido en el artículo 683 del estatuto tributario, que inspira la aplicación de las normas tributarias, y concuerda claramente con los conceptos de justicia y equidad dentro de los cuales se debe cumplir el deber de contribuir, como lo expresa la Carta.

De manera que en aplicación de tales principios, así como el del debido proceso y a fin de evitar un grave perjuicio patrimonial para el contribuyente que se encuentre en tales circunstancias debidamente demostradas y que desde luego deben ser examinadas tanto en vía administrativa como jurisdiccional, resulta aceptable y válido que la obligación formal de declarar sea cumplida mediante un tercero, pues a todas luces la imposición de sanciones en tales condiciones, conduce a situaciones inequitativas y de notoria injusticia con quienes han procurado cumplir oportuna y fielmente con el deber de tributar y sin embargo resultan en situación más gravosa que aquellas que abiertamente incumplen sus obligaciones fiscales.

Al establecerse debidamente presentadas las declaraciones de ventas de la actora, se deduce también la inocuidad del saneamiento al que esta se acogió, por lo que respecto del otro punto que es materia de apelación por parte de la actora y que se relaciona con la pretensión de que se “corrija el alcance equivocado que oficialmente se le ha dado a la sentencia del Consejo de Estado”, en mención al fallo proferido el 26 de julio de 1996 en el expediente 7618, actor: Eduardo Laverde, consejero ponente Consuelo Sarria Olcos, en el cual se declaró la nulidad del artículo 4º del Decreto 196 de 1996, en el aparte que decía “siempre y cuando no se haya impuesto sanción, caso en el cual podrá acudirse a los saneamientos consagrados en los artículos 14 y 15 de este decreto”, resulta carente de objeto abordar tal aspecto.

En relación con la apelación de la parte demandada, además de las razones precedentes, se estima que no es del caso entrar a examinar el punto relativo a la interpretación dada por parte de las oficinas de impuestos al artículo 142 del Decreto 1651 de 1961, que en el sub lite el ente oficial aceptó vigente, mas no aplicable para las declaraciones de ventas por falta de previsión legal expresa para estos denuncios y considerar inadmisible su aplicación analógica, motivo que esgrime para reclamar la revocatoria de la sentencia apelada, como quiera que en este fallo la corporación concluyó su derogatoria tácita por incompatibilidad con otras disposiciones especiales posteriores.

Las anteriores razones me separan de las consideraciones de la sentencia dictada en este asunto.

Julio E. Correa Restrepo. 

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