•Sentencia 9141 de marzo 19 de 1999

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

LIBROS DE CONTABILIDAD

LA LEY NO HA PRESCRITO DETERMINADOS LIBROS COMO OBLIGATORIOS

EXTRACTOS: «La controversia planteada se concreta en determinar la legalidad de las resoluciones 45 de junio 26 de 1996 y 17 de enero 21 de 1997, mediante las cuales se impuso a la actora sanción por irregularidades en los libros de contabilidad, que la administración concretó en que la sociedad “no lleva el libro diario, incumpliendo lo estatuido en los literales a, b y e del artículo 654 del estatuto tributario”.

El a quo mediante la sentencia apelada denegó las súplicas de la demanda. Al efecto, aunque inicialmente afirmó que “no existe ley que prevea la obligatoriedad de llevar el libro diario”, luego expresó que como la jurisdicción ya había definido la situación en el sentido de que tal obligación se originaba de las normas del Código de Comercio, sí debía llevarse el libro diario como principal y debidamente registrado por lo que era procedente la sanción aplicada, de conformidad con lo previsto en los literales a) y b) del artículo 654 del estatuto tributario.

A juicio de la parte apelante, la consideración inicial de la sentencia apelada, relativa a la no existencia de ley que prevea la obligatoriedad de llevar el libro diario, sería suficiente para dejar sin piso legal la sanción discutida, pues en virtud del principio constitucional de legalidad, no es posible imponer sanciones sin que exista una norma con fuerza de ley, que en forma clara y expresa indique el hecho sancionable. Y en cuanto a lo dicho por el ad quo, respecto de la definición jurisprudencial del asunto, expresó que ello no resulta completamente cierto, pues existen otras providencias del Consejo de Estado en sentido distinto, como la de abril 30 de 1998, expediente 8790, en la que se precisó que actualmente los entes económicos obligados a llevar libros de contabilidad tienen libertad para establecer el número e importancia de tales libros, con la condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica de la empresa. Citó las sentencias de junio 5 de 1998, expediente 0053-01 y de julio 3 del mismo año, expediente 8864, relativas a que la legislación comercial no exige actualmente el registro de libros específicos.

También señaló que registró en la Cámara de Comercio de Bogotá los libros principales que consideró necesarios, esto es, el mayor y balances y el de inventarios y balances, en los cuales aparece registrada cronológicamente la totalidad de las actividades económicas de Fiducafé, libros cuya existencia consta en el acta de inspección contable y en la certificación del contador público, y que además lleva un libro auxiliar de cuentas o NIT, en el que “cronológicamente se registra diariamente el movimiento de los negocios de la sociedad”.

Concluyó que no existe la obligación de llevar y registrar libros específicos de contabilidad, porque la ley no los ha señalado, y en consecuencia, los comerciantes deben llevar los libros que consideren necesarios para tener el conocimiento y la prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y del estado general de los negocios.

Teniendo en cuenta lo anterior y que la sanción impuesta por la administración se fundamentó en el hecho de que la actora no llevaba el denominado libro diario, la Sala, de conformidad con lo previsto en el inciso 2º del artículo 169 del Código Contencioso Administrativo, consideró necesario decretar la práctica de una inspección judicial a las oficinas principales de la demandante, “con el fin de esclarecer la forma como la sociedad actora lleva su contabilidad, en especial respecto de los registros cronológicos correspondientes a los años 1993 a 1995” (fl. 178).

En desarrollo de la diligencia, la contadora de la sociedad procedió a explicar el sistema utilizado para efectuar los registros contables y al efecto, luego de referirse al inicio del proceso contable, esto es, la recepción de documentos y soportes contables, que se registran diariamente y en orden cronológico, lo que se puede apreciar en el libro de comprobantes contables, manifestó lo siguiente:

“Con base en estos libros contables (el primero) el sistema de contabilidad genera un libro que llamamos balance y auxiliares por NIT de empresa, es decir de la Fiduciaria Cafetera S.A., en este libro podemos ver para cada una de las cuentas el saldo anterior los movimientos débitos y créditos y el saldo actual, generándose un balance y para cada uno de éstos se identifica cada una de las operaciones que se ha tenido con cada uno de los terceros. De igual manera este libro refleja día por día las operaciones que se hicieron por cada uno de los terceros reflejando también para cada uno de ellos la fecha en que se hizo la operación, el tipo de documento con que se registró, el número del documento, el NIT del tercero con quien se efectúo la operación, el concepto, el saldo anterior para ese tercero en la respectiva cuenta contable. La estructura del libro es la siguiente: Lo primero que se requiere es la cuenta contable que se afecta. Luego el tercero razón social y NIT, la fecha en que se generó el documento, el tipo de documento, el número del documento, y el valor de la operación. Estos libros tienen (sic) mes a mes debidamente empastados e identificados y foliados. Vienen a continuación los libros registrados ante la Cámara de Comercio, en primera medida el libro mayor y balances registrado ante la Cámara de Comercio; de Bogotá el día 29 de enero de 1992 con el número 561009 folio 13751, el cual consta de 1.000 (un mil) hojas. En este libro se reflejan los saldos de las cuentas mayores de manera mensualizada como lo exige la ley, mostrando el código de la cuenta señalado en la Cámara de Comercio con el código 10.000. Contablemente este libro refleja los saldos de las cuentas mayores en los cuales se escribe el código de la cuenta, el nombre, el saldo anterior, los movimientos débitos y créditos, y el nuevo saldo, operación que se realiza mensualmente en el libro registrado en la Cámara de Comercio; para los registros de los estados financieros del año 1993 se utilizaron los folios del número 20 al 32 inclusive. Luego viene el libro de inventarios y balances registrado ante la Cámara de Comercio el día 29 de enero de 1992 bajo el número 561006 folio 1351 identificado con el código 20.000, el cual consta de cien (100) hojas útiles que han sido debidamente rubricadas y pertenecen a la Fiduciaria Cafetera S.A. La utilización de este libro se hace de manera semestralizada, pues su registro se debe efectuar para cada cierre de ejercicio contable y la Fiduciaria Cafetera realiza dos (2) cierres anuales, uno en el mes de junio y el otro en el mes de diciembre, en este libro se registra para cada cierre de ejercicio los saldos de la cuentas hasta el último nivel de auxiliar de cuenta contable es decir, la subdivisiones que para cada cuenta refleja el plan único de cuentas PUC para el sector financiero”.

Del texto de la norma contenida en el literal a del artículo 654 del estatuto tributario se infiere que lo que la ley sanciona es la inexistencia o la insuficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación legal de llevarla, y no el hecho de que el deber se cumpla mediante la utilización de determinados u obligatorios libros, siempre y cuando que los existentes permitan verificar la realidad económica de la sociedad.

En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia de abril 30 de 1998, expediente 8790, actor Eduardo Martínez e hijos y Cía. Ltda., en los siguientes términos que ahora se reiteran:

“... la contabilidad no es otra cosa que el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, de suerte que con él se refleje “la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios” (C.Co., arts. 48 y ss., E.T., art. 774). El llevar la contabilidad es uno de los principales deberes que la ley le impone a algunas personas, en especial a los comerciantes. Igualmente determina la ley que la contabilidad ha de llevarse en libros, que si bien en un comienzo la propia ley se encargaba de determinarlos con precisión, en la actualidad se le da a los entes económicos obligados a llevar contabilidad libertad para establecer el número y la importancia de los mismos, a condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica. No sobra llamar la atención sobre el hecho de que la ley a veces confunde la obligación de llevar contabilidad con aquella relativa al diligenciamiento de los libros. No obstante, una cosa es la obligación de llevar contabilidad y otra distinta que dicha obligación se cumpla a través de la confección de los libros (C. Co., art. 19)”.

A propósito de lo anterior, la Sala también considera útil precisar lo que ha de entenderse por libro de comercio en general y por libro de contabilidad en particular. Al efecto no resulta ocioso traer a colación la definición que de libro trae el Diccionario de la Lengua Española, esto es, el “conjunto de muchas hojas de papel, vitela, etc., ordinariamente impresas, que se han cosido o encuadernado juntas con cubierta de papel, cartón, pergamino u otra piel, etc., y que forman un volumen”. Tal concepto había sido recogido por nuestra legislación, con el aditamento de que debían mantenerse “forrados y foliados”. En buena hora el anterior criterio ha sido revaluado para ser ampliado y comprender en él todos los progresos que la tecnología ha puesto al servicio de los actores u operadores de los procesos económicos (Cfr. D. 2649/93, art. 128). El citado texto, en lo pertinente y en desarrollo de lo preceptuado en el artículo 48 del Código de Comercio, estatuye:

“ART. 128.—Forma de llevar los libros. Se aceptan como procedimientos de reconocido valor técnico contable, además de los medios manuales, aquéllos que sirven para registrar las operaciones en forma mecanizada o electrónica, para los cuales se utilicen máquinas tabuladoras, registradoras, contabilizadoras, computadores o similares”.

Además, el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil contiene una imagen ampliada del concepto de libro, a propósito de la enumeración de los documentos, al indicar que son los “escritos, impresos, planos, dibujos, cuadros, fotografías, cintas cinematográficas, discos, grabaciones magnetofónicas, ... y, en general, todo objeto mueble que tenga carácter representativo o declarativo ...”. También para actualizar la denominada “libreta” de ahorros a que se refería el artículo 123 de la Ley 45 de 1923, el artículo 1396 del Código de Comercio, en concordancia con los artículos 48 y 56 ibídem, hace referencia a “documento idóneo”, aspecto que complementa la descripción de documento dada en el Código de Procedimiento Civil.

De lo anterior se deduce, de suyo y necesariamente, que el concepto de libro de comercio en general y de libro de contabilidad en particular, ostenta un carácter bastante amplio y comprende, tanto el concepto tradicional de haz de hojas como también los citados cintas magnetofónicas, vídeo tapes, microfichas, disquetes y demás documentos que, como ya se dijo, los adelantos tecnológicos han puesto al servicio de los procesos económicos y que pueden ser autorizados por vía de reglamento (C. Co., art. 2035). Este concepto amplio de libro ha de tenerse en cuenta cuando quiera que deba calificarse el cumplimiento de la obligación legal de llevar la contabilidad.

En atención a lo anterior y de acuerdo con la inspección judicial mencionada anteriormente, observa la Sala que la manera como la sociedad lleva sus registros contables se ajusta a las normas legales vigentes contenidas en el Código de Comercio y en los artículos 773 de estatuto tributario y 125 del Decreto 2649 de 1993, y permite en cualquier momento establecer la situación fáctica y económica de la sociedad, así como determinar las bases gravables de los tributos que la misma está obligada a pagar.

En efecto, se encuentra demostrado que en el sub lite la actora cumple la exigencia legal de registrar en orden cronológico todas las operaciones, en un libro que denomina “balance y auxiliares por NIT de empresa”, que contiene las operaciones “día por día”, las cuales se reflejan en el libro mayor y balances en forma “mensualizada” y en el de inventarios y balances, de manera “semestralizada”, sistema que permite conocer la situación económica y financiera de la sociedad, por lo que carece de fundamento la sanción impuesta y en consecuencia, la Sala revocará la sentencia de primera instancia y en su lugar declarará la nulidad de los actos acusados, dándole prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la parte demandante».

(Sentencia de marzo 19 de 1999. Radicación 9141. Consejero Ponente: Dr. Daniel Manrique Guzmán).

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