Sentencia 9689 de marzo 17 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 25000-23-27-000 12395-01

Radicado 9689

Consejero ponente

Dr. Germán Ayala Mantilla

Actor: Cervecería Leona S.A.

Impuesto de registro-devolución

Santafé de Bogotá, D.C., diecisiete de marzo de dos mil.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la actora contra la sentencia de mayo 3 de 1999, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento el derecho incoado contra los actos administrativos por los cuales se negó la devolución del impuesto de registro y sanción por mora recaudado por la Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá.

Antecedentes

El 3 de octubre de 1996 Cervecería Leona S.A. solicitó ante la Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá D.C., la devolución de las sumas indebidamente pagadas así:

1. $ 294.008.510 por concepto de impuesto de registro según recibo de pago Nº R-0000017493 de septiembre 13 de 1996, por la solicitud de inscripción de un certificado de revisor fiscal sobre aumento del capital suscrito de la compañía, equivalente a $ 42.000.000.000, resultado de 42.000.000 de acciones suscritas por un valor nominal de $1.000.

2. $ 11.083.800 por concepto de intereses de mora liquidados sobre el valor anterior, según recibo de pago R-000078762 de octubre 2 de 1996.

Mediante oficio Nº 023733 de noviembre 7 de 1996, la Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá negó la solicitud de devolución.

Contra el citado oficio la actora interpuso recurso de reposición y subsidiario de apelación, los cuales fueron resueltos con las resoluciones 14 de febrero 3 de 1997 de la misma cámara de comercio y 912 de junio 12 de 1997 de la Superintendencia de Industria y Comercio, confirmando el acto recurrido.

Demanda

En la demanda presentada ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca señaló el apoderado judicial de la actora como parte demandada al departamento de Cundinamarca y formuló las siguientes peticiones:

1. Principal. Se declare la nulidad de la comunicación mediante la cual la Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá negó la solicitud de devolución de las sumas indebidamente pagadas por concepto de impuesto de registro e intereses de mora, así como de las resoluciones que decidieron los recursos interpuestos.

A título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución de la totalidad de las sumas solicitadas, actualizadas, más los intereses a que se haya lugar, teniendo en cuenta las fechas en que se verificó el pago.

2. Subsidiaria. Se declare la nulidad de los mismos actos citados en la petición principal y en su lugar se practique una nueva liquidación según la cual el impuesto de registro a cargo de Cervecería Leona S.A., equivale a $ 18.950 o sea cuatro salarios legales mínimos diarios según valor previsto para 1996 por el Decreto 2310 de 1995, que es el monto previsto en la ley para los actos, contratos y negocios jurídicos sin cuantía.

A título de restablecimiento del derecho se disponga la devolución de la suma de $ 305.073.360, actualizada, más los intereses a que haya lugar, teniendo en cuenta las fechas en que se verificó el pago.

Como normas violadas señaló los artículos 226, 227 de la Ley 223 de 1995; 338, 113, 6º y 3º de la Constitución Política y como fundamento de la violación expuso:

Según el artículo 394 del código de Comercio el contrato de suscripción de acciones es eminentemente consensual, no está sometido a formalidades especiales y puede acreditarse por cualquier medio de prueba. Si bien el artículo 1º del Decreto 1154 de 1984 dispone que deben inscribirse en el registro mercantil los aumentos de capital suscrito, dentro del mes siguiente al vencimiento de la oferta para suscribir, ello no constituye ninguna solemnidad o requisito ad probationem, pues su razón de ser es dar a conocer el capital autorizado, la cifra del capital suscrito y la del pagado (C.Co., art. 376).

Sólo por excepción la ley prevé que se causa el impuesto de registro respecto del aumento del capital suscrito de sociedades anónimas, cuando se trata de inscripción de contratos de constitución o reforma, pero en el caso de la sociedad demandante la inscripción no correspondió a un contrato de constitución o reforma, por lo que no se causó el impuesto de registro ni tuvo ocurrencia el hecho generador.

Según la ley son sujetos pasivos del impuesto de registro los particulares contratantes o beneficiarios del “acto sometido a registro”, al ser la suscripción de acciones un contrato no sujeto a formalidad, no puede darse a la demandante la calidad de sujeto pasivo del impuesto de registro.

Los actos acusados desconocen preceptos constitucionales porque tienen como sustento un hecho generador que no existe; amplían los hechos generadores a casos no previstos por el legislador, infringen el principio de legalidad de la función pública y conllevan un ejercicio del poder en términos extraños a los previstos en la Constitución Política.

El certificado que expide el revisor fiscal para los fines previstos en el artículo 1º del Decreto 1154 de 1984 no tiene la condición de acto, ni documento, ni negocio jurídico del que pueda predicarse la causación del impuesto, porque cumple simplemente la función de informar a la cámara de comercio el importe actualizado del capital suscrito, información que no es realmente un acto sometido a la formalidad del registro sino que ha de allegarse por simple disposición reglamentaria. En el supuesto caso de que pudiera considerarse como un acto sometido a registro, estaría sujeto a la regla de tributación prevista para los actos sin cuantía, como ocurre con “la inscripción de la certificación correspondiente al capital pagado”.

El acto administrativo acusado al liquidar el impuesto en función del importe del aumento del capital suscrito y no a la luz de las reglas previstas para los actos sin cuantía, violó las siguientes disposiciones: el artículo 230, literal c) de la Ley 223 de 1995 según el cual los actos, contratos o negocios sin cuantía están sometidos a un impuesto que oscila entre dos y cuatro salarios mínimos diarios legales, según lo establezca la respectiva asamblea departamental; el artículo 6º del Decreto Reglamentario 650 de 1996 que reitera que los actos sin cuantía están sometidos a un impuesto equivalente a dos o cuatro salarios mínimos legales; el artículo 3º de la ordenanza departamental de la Asamblea de Cundinamarca Nº 02 de febrero 26 de 1996, según la cual los actos sin cuantía, cuando sean materia del impuesto, están sometidos a una tarifa equivalente a cuatro salarios mínimos legales diarios; y los citados preceptos constitucionales en lo que atañe a la base gravable y la tarifa.

La demanda fue admitida mediante auto de noviembre 14 de 1997, ordenando su notificación personal al procurador judicial delegado, al gobernador del departamento de Cundinamarca, al presidente de la Cámara de Comercio de Bogotá y al Superintendente de Industria y Comercio.

Oposición

La apoderada judicial del departamento de Cundinamarca propuso como excepciones el no compender la demanda a todos los litisconsortes necesarios por pasiva, puesto que quienes emitieron los actos demandados fueron la Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá, competente para liquidar y recaudar el impuesto y la Superintendencia de Industria y Comercio que resolvió los recursos propuestos.

Respecto a las pretensiones de la demanda argumento que si bien los aumentos de capital suscrito o pagado no constituyen per se una reforma estatutaria, circunstancia que genera un vacío en el manejo y liquidación del impuesto de registro, sobre el particular deben observarse los artículos 6º, 8º y 14 del Decreto 650 de 1996 y el artículo 1º del Decreto 1154 de 1984.

El apoderado judicial de la Superintendencia de Industria y Comercio consideró que la decisión adoptada por la Cámara de Comercio de Bogotá se fundamentó en la normatividad vigente, en especial en el artículo 8º literal c) del Decreto 650 de 1996 y que de otra parte era viable aplicar la sanción por extemporaneidad según el artículo 1º del Decreto 1154 de 1984 ante la ausencia de otras disposiciones que indiquen términos específicos para la inscripción en el registro de actos como las certificaciones de revisor fiscal sobre aumento del capital suscrito.

Por su parte el apoderado judicial de la Cámara de Comercio de Bogotá propuso la excepción de no comprender la demanda a todos los litisconsortes necesarios, puesto que siendo la Cámara de Comercio y la Superintendencia de Industria y Comercio las entidades que expidieron los actos demandados, han debido ser designadas como partes en la demanda.

De igual manera debió demandarse al Distrito Capital de Santafé de Bogotá, en la medida en que el impuesto de registro se destina en un 70% al departamento de Cundinamarca y en un 30% al Distrito Capital y en la demanda sólo se designó al departamento de Cundinamarca.

En defensa de la legalidad de los actos acusados argumentó que en la demanda se confunde la “suscripción de acciones” con el “aumento de capital suscrito”, cuando de conformidad con el artículo 1º del Decreto 1154 de 1984 lo que debe inscribirse en el registro mercantil es la certificación del revisor fiscal sobre el aumento del capital suscrito y el monto de capital pagado. Además el Decreto 650 de 1996 y la Ley 223 de 1995 gravan con el impuesto de registro la certificación sobre “aumento del capital suscrito” y sobre “el capital pagado”, o sea que las normas en mención no se refieren a “suscripción de acciones” definida en el artículo 384 del Código de Comercio como “un contrato”, lo cual defiere notoriamente de la certificación de revisor fiscal que es lo debatido en el proceso.

Considera que de acuerdo con el literal b) del artículo 8º del Decreto 650 de 1996, “en la inscripción del documento sobre aumento del capital suscrito o de aumento de capital social, el impuesto se liquidará sobre el valor del respectivo aumento de capital” y como quiera que la certificación de la revisora fiscal de Cervecería Leona S.A. registrada en la Cámara de Comercio de Bogotá, certifica no sólo el aumento del capital suscrito sino también el capital pagado, ea preciso aplicar el inciso 2º del artículo 2º del Decreto 650 de 1996, según el cual cuando un mismo documento contenga diferentes actos sujetos a registro el impuesto se liquidará sobre cada uno de ellos aplicando la base gravable y tarifa establecidas en la ley, en consecuencia no puede decirse que sobre la certificación de aumento de capital, procede la liquidación del impuesto como si se tratara de un documento sin cuantía.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia de mayo 3 de 1999 declaró no probadas las excepciones propuestas por la apoderada del departamento de Cundinamarca relativas a no comprender la demanda a todos los litisconsortes necesarios al no haberse demandado a la cámara de comercio y a la Superintendencia de Industria y Comercio como entidades que profirieron los actos acusados; así mismo la falta de legitimación por pasiva, por considerar que de acuerdo con los artículos 234 y 235 de la Ley 223 de 1995 al departamento de Cundinamarca corresponde el 70% del impuesto de registro y es el competente para administrarlo y controlarlo, por lo que no procede desvincularlo del proceso.

En cuanto a la excepción propuesta por el apoderado de la Cámara de Comercio de Bogotá declaró probada la “excepción de inepta demanda y como consecuencia de ello se inhibe para proferir fallo de mérito. Al efecto expuso:

“EI apoderado de la cámara de comercio interpone la excepción de falta de litisconsorte necesario y argumentó que en las resoluciones relativas al impuesto de registro “del cual se destina en un 70% al departamento de Cundinamarca y en un 30% al Distrito Capital de Santafé de Bogotá, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 234 de la Ley 223 de 1995””.

“La Sala observa que efectivamente en el libelo introductorio solamente se designa como demandado al departamento de Cundinamarca, pero en el auto de admisión de la demanda, obrante a folio 52 del expediente se ordenó notificar al procurador judicial, al gobernador del departamento de Cundinamarca, al presidente de la cámara de comercio y a la Superintendencia de Industria y Comercio”.

“Ahora bien, el artículo 234 de la Ley 223 de 1995, como lo manifiesta la cámara de comercio, da una participación del 30% al Distrito Capital y del 70% al departamento de Cundinamarca, de los ingresos correspondientes al impuesto de registro, lo que quiere decir que el Distrito Capital tiene interés económico en el resultado de este proceso, por lo que debía ser notificado para una adecuada defensa de sus intereses”.

“Si se tiene en cuenta que las excepciones son medios de defensa legítimos que pueden esgrimir los demandados en defensa de sus intereses y dentro de las diversas clases de ellas, existen las de mérito, que van a controvertir el fondo del asunto, y las procesales, que impide la culminación del respectivo juicio, en este evento, al no haberse notificado al distrito, existe un impedimento procesal para la finalización de la litis, al no intervenir uno de los interesados con violación de su derecho de defensa”.

SALVAMENTOS DE VOTO

De la decisión mayoritaria se apartaron los siguientes magistrados: doctor Fabio Castiblanco C., por considerar que debió anularse el proceso a partir del auto admisorio de la demanda y conformar el litisconsorcio necesario, en virtud de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal y el acceso a la justicia.

Doctora María Inés Ortiz Barbosa por cuanto así como en el auto admisorio de la demanda se ordenó notificar a la cámara de comercio y a la Superintendencia de Industria y Comercio, entidades no citadas por el demandante, debió notificarse también al Distrito Capital; o bien pudo decretarse la nulidad de lo actuado con apoyo en el artículo 140 numeral 9º del Código de Procedimiento Civil. Consideró que en caso de no decretarse la nulidad, bien pudo fallarse de fondo y si hubiese sido procedente la nulidad demandada, ordenarse exclusivamente la devolución sobre la cuarta parte correspondiente al departamento de Cundinamarca.

Doctora Jeannete Carvajal Basto, manifestó adherirse en su totalidad al salvamento de voto emitido por la magistrada María Inés Ortiz Barbosa.

El recurso de apelación.

El apoderado judicial de la actora apeló la sentencia del tribunal en los siguientes términos:

El fallo apelado desconoce lo establecido en la ley en torno a la titularidad del impuesto de registro, así como la naturaleza hacendística de las “participaciones” en los ingresos estatales y pasa por alto una importante tradición en torno a la distribución de los recursos públicos entre los diferentes niveles del Estado.

De seguirse el criterio que informa la sentencia, en todas las demandas relacionadas con impuestos nacionales se tendría que solicitar la citación de los departamentos y municipios, en razón a que todos ellos, por disposición constitucional, tienen interés económico en los recaudos provenientes de tales impuestos, porque la participación municipal y el situado fiscal se liquidan en función de los ingresos corrientes, los cuales están constituidos por ingresos tributarios y no tributarios, según los artículos 356 y 358 de la Constitución Política.

Igual tendría que adaptarse que en todos los litigios sobre el impuesto a las ventas que se presentaron durante la vigencia de la “cesión del impuesto a las ventas a los municipios”, las demandas debieron haberse dirigido no sólo contra la Nación, sino también contra los municipios del país porque todos sin excepción reciben un porcentaje del impuesto recaudado desde la Ley 12 de 1986, situación que es similar a la que se aborda en el presente proceso.

A tal conclusión jamás arribó la jurisdicción contenciosa, porque el hecho de que la hacienda pública acuda a instituciones como la participación en determinados impuestos no significa que la titularidad del impuesto de que se trate sea de nivel nacional o subnacional. Además no reparó la sentencia impugnada en que no sólo la ley de manera expresa señala que son los departamentos los titulares del impuesto de registro (L. 223/95, arts. 230, 232, 233 y 235), sino que también así lo declaró la Corte Constitucional en sentencia C-219 de abril 24 de 1997; y que el departamento de Cundinamarca y el Distrito Capital son simples expresiones del Estado en el orden subnacional.

Desconoce el tribunal el principio constitucional de la prevalencia del derecho sustancial sobre las formas, porque en el supuesto evento de que en verdad hubiera sido necesario vincular al Distrito Capital, lo procedente no sería el fallo inhibitorio, sino hacer obrar las normas procesales que permiten al juez integrar el litisconsorcio necesario.

Sobre el fondo del litigio se remite a lo expuesto en la demanda y el alegato de conclusión y recuerda que la norma que sirvió de referencia para la liquidación del impuesto de registro, cuya devolución se pretende, fue declarada nula por sentencia de septiembre 4 de 1998, cuya copia simple anexa.

Alegatos de conclusión

Departamento de Cundinamarca

Manifiesta la apoderada judicial reiterar los planteamientos presentados ante el tribunal según los cuales los actos acusados no fueron emitidos por el departamento de Cundinamarca, sino por la cámara de comercio y la Superintendencia de Industria y Comercio, entidades competentes para el efecto. Además considera que asiste razón al tribunal en cuanto a que es inepta la demanda por no haberse dirigido también contra el Distrito Capital.

La parte actora

Resume los fundamentos expuestos en el recurso de apelación y adicionalmente señala que el Distrito Capital no tuvo ninguna participación en los actos que conformaron la vía gubernativa. Solicita se revoque la sentencia apelada y en su lugar se profiera sentencia de fondo atendiendo a los términos de la demanda, y aunque considera que no hay lugar a ello se cite al Distrito Capital, para que una vez hecho lo propio se resuelva el fondo de la litis.

Superintendencia de Industria y Comercio

Señala el apoderado judicial que la decisión adoptada por la cámara de comercio en los actos acusados se fundamentó válidamente en la normatividad vigente y en especial en el artículo 8º numeral c) del Decreto 650 de 1996, y artículo 2º de la Ordenanza Nº 2 de la Asamblea de Cundinamarca que señalan la liquidación del impuesto de registro.

Considera que el fundamento para aplicar la sanción por extemporaneidad es que a las certificaciones de revisor fiscal sobre aumento del capital suscrito, no le es aplicable el artículo 14 del Decreto 650 de 1996, sino el artículo 1º del Decreto 1154 de 1984, según el cual las sociedades por acciones deben inscribir los aumentos de capital suscrito dentro del mes siguiente al vencimiento de la oferta para suscribir, esto es antes del 11 de agosto de 1996 en el caso en estudio, y que tales certificaciones no corresponden a un acto sin cuantía, porque según el literal b) del artículo 8º ibídem la inscripción del documento sobre aumento de capital suscrito debe liquidarse sobre el valor del respectivo aumento de capital.

Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá

Manifiesta el apoderado judicial que la Cámara de Comercio de Bogotá, actuó conforme a lo ordenado en preceptos de orden legal, artículos 233 de la Ley 223 de 1995; 11 y 12 del Decreto 650 de 1996 y Ordenanza 02 de febrero 26 de 1996 de la Asamblea de Cundinamarca, al liquidar y recaudar el impuesto de registro correspondiente a la solicitud de inscripción en el registro mercantil de la certificación de la revisora fiscal de Cervecería Leona S.A., donde constaba el aumento de capital suscrito en la cantidad de $ 42.000.000.000, que la obligatoriedad de esta inscripción se fundamenta en el artículo 376 del Código de Comercio desarrollado por el artículo 1º del Decreto 1154 de 1984, y que el impuesto se liquidó con base en los artículos 230 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 8 literal b) del Decreto 650 de 1996.

Considera que para el caso en estudio reviste importancia lo dispuesto en el inciso 3º del artículo 12 del citado decreto, según el cual el valor del impuesto correspondiente al Distrito Capital será consignado por las cámaras de comercio en la tesorería o en las entidades financieras autorizadas para el efecto, diligenciando los recibos de pago que establezca el distrito, por lo que no se trata de una participación genérica como ocurre en otros impuestos, sino de una caso específico y concreto contemplado en la Constitución Política y la ley.

A su vez el reglamento establece la obligatoriedad que tiene la cámara de comercio de consignarle al Distrito Capital el aludido tributo y hecho el pago, se anexa el recibo correspondiente a la declaración que se envía al departamento de Cundinamarca.

Informa sobre el procedimiento que se realiza para la presentación y pago del impuesto de registro y acompaña las declaraciones correspondientes a septiembre y octubre de 1996 con los respectivos comprobantes de pago al departamento de Cundinamarca, por lo cual considera, no cabe duda sobre el interés económico que tenía el Distrito Capital en la devolución del impuesto de registro reclamado por la actora, solicitando por ello la confirmación del fallo impugnado.

Ministerio Público

Representado en esta oportunidad por la procuradora séptima delegada ante la corporación conceptúa que la sentencia apelada debe ser revocada y al efecto expone:

El tribunal confunde las formalidades de la demanda con la necesidad de citar al proceso a todas las personas que tengan interés en los resultados del mismo.

En los procesos contenciosos la demanda es inepta cuando no reúne los requisitos que señalan los artículos 137, 138 y 139 del Código Contencioso Administrativo. La demanda promovida por la actora reúne la totalidad de esos requisitos, como lo entendió el tribunal al admitirla, providencia que no fue impugnada y no puede ser desconocida al momento de dictarse la sentencia.

Si la demanda no reunía todos los requisitos, el tribunal debió aplicar el artículo 143 del Código Contencioso Administrativo señalando al demandante las omisiones para que éste dentro del término legal procediera a hacer las correcciones pertinentes, dejando a salvo sus intereses acerca del debido proceso y el derecho de defensa, pero la decisión del tribunal originada en su propia omisión, dejaría sin defensa a la demandante, ya que ésta no podría presentar una nueva demanda porque en este momento se encontraría configurada la caducidad de la acción, a menos que en realidad sea inepta la demanda, y se declare la nulidad de todo lo actuado a partir del auto admisorio de la demanda.

No obstante considera que tal solución no es procedente, porque la demanda reúne los requisitos de ley, aunque haya incurrido en la equivocación de indicar como demandada al departamento de Cundinamarca.

Estima que la legalidad de los actos demandados afecta únicamente a la parte demandante, por lo que no es necesario que sean citados para intervenir en el proceso el departamento de Cundinamarca y el Distrito Capital, porque el derecho de participación en la suma recaudada sólo surge si la jurisdicción declara que el aumento de capital suscrito es un acto sujeto a registro y genera el impuesto respectivo, pero en todo caso de ser necesaria tal citación, la omisión de este formalismo no genera la ineptitud de la demanda.

Sobre el fondo de la controversia observa que el Código de Comercio, no señala como acto sujeto a registro el aumento de capital suscrito y de acuerdo con la Ley 223 de 1995, artículos 226 y 229 los actos que están sujetos a registro son los contratos de constitución o reforma de sociedades anónimas, pero no el aumento del capital suscrito. De otra parte el artículo 8º literal b) del Decreto 650 de 1996 es inaplicable, porque los preceptos superiores que pretende reglamentar no establecen como acto sujeto a registro el aumento del capital suscrito y además este precepto fue anulado por el Consejo de Estado.

Consideraciones de la Sala

Debe decidir la Sala en primer término sobre la procedencia o no del fallo inhibitorio de mayo 3 de 1999, proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, según el cual se declara probada la excepción de inepta demanda con fundamento en la falta de notificación al Distrito Capital de Santafé de Bogotá, entidad que no fuera designada como demandada en el libelo introductorio y habida consideración que según el artículo 234 de la Ley 223 de 1995 a ella corresponde una participación del 30% del impuesto de registro que se cause en su jurisdicción, lo que implica que tiene un interés económico en el proceso y éste carece de la conformación del litisconsorcio necesario.

Al respecto proceden las siguientes consideraciones:

Según el artículo 97 del Código de Procedimiento Civil, dentro del término de traslado de la demanda podrán interponerse entre otras las siguientes excepciones previas:

“1...

7. Ineptitud de la demanda por falta de los requisitos formales o por indebida acumulación de pretensiones.

8...

9. No comprender la demanda a todos los litisconsortes necesarios”.

Consta en el proceso (fl., 94), que en el término de traslado de la demanda, el apoderado judicial de la Cámara de Comercio de Bogotá propuso la excepción de no comprender la demanda a todos los litisconsortes necesarios, por cuanto si bien los actos demandados fueron proferidos por la Cámara de Comercio de Bogotá y la Superintendencia de Industria y Comercio, el impuesto de registro según el artículo 234 de la Ley 223 de 1995 se destina en un 70% al departamento de Cundinamarca y en 30% al Distrito Capital de Santafé de Bogotá.

Según las consideraciones expuestas por el a quo, la falta de notificación de la demanda al Distrito Capital constituye un impedimento procesal para la decisión de la litis, pues dado el interés económico de dicha entidad en el proceso estaría violando su derecho de defensa y además carecería el proceso de la conformación del litisconsorcio necesario, por lo cual declara probada la “excepción de inepta demanda”.

Como se advierte, confunde el tribunal los requisitos y formalidades que según los artículos 137, 138 y 139 del Código Contencioso Administrativo debe contener la demanda, con la necesidad de citar al proceso a todas las personas que tengan un interés legítimo en los resultados del mismo, e incurre en incongruencia la sentencia, al declarar probada una excepción que además de ser distinta a la propuesta, carece de fundamentos propios, ya que los expuestos no corresponden a las circunstancias que según la ley pueden hacer próspera, la excepción de inepta demanda en que se sustenta la decisión inhibitoria.

Con fundamento en lo expuesto procede la revocatoria de la sentencia impugnada para en su lugar declarar probada la excepción que realmente corresponda a la situación propuesta por la parte opositora y referenciada por el a quo, luego tomando en cuenta las razones de inconformidad expuestas por el recurrente en cuanto que no se configura en el sub examine la excepción de “no comprender la demanda a todos los litisconsortes necesarios”, procede definir previamente sobre el asunto propuesto.

Sobre la participación del Distrito Capital en las rentas departamentales establece el artículo 324 de la Constitución Política:

“ART. 324....

“Sobre las rentas departamentales que se causen en Santafé de Bogotá, la ley determinará la participación que le corresponda a la capital de la República. Tal participación no podrá ser superior a la establecida en la fecha de vigencia de esta Constitución”.

En desarrollo del citado precepto constitucional dispuso la Ley 223 de 1995 en su artículo 234:

“ART. 234.—Participación del Distrito Capital. De conformidad con el artículo 324 de la Constitución Política y con el artículo 1º del Decreto 2904 de 1966, el Distrito Capital de Santafé de Bogotá tendrá una participación del treinta por ciento (30%) del impuesto que se cause en su jurisdicción. El setenta por ciento (70%) restante corresponderá al departamento de Cundinamarca”.

El incremento de los ingresos del Distrito Capital, producto de su participación en todas las rentas departamentales que se causen en su jurisdicción, cualquiera sea el origen de las mismas, no implica per se el otorgamiento de una potestad tributaria, pues para que un impuesto compartido, con alícuotas para cada uno de los partícipes, conlleve el establecimiento de competencias concurrentes, se requiere que la ley expresamente así lo determine.

En efecto si se parte del principio de legalidad de los tributos que consagra el artículo 338 de la Constitución Política, según el cual corresponde a la ley definir los elementos del tributo, entre ellos el sujeto activo del mismo no puede pensarse que en virtud de la participación que por mandato constitucional se consagró en favor del Distrito Capital de Santafé de Bogotá en todas las rentas departamentales, se esté otorgando a dicha entidad territorial la titularidad de todos los gravámenes del orden departamental que se causen en su jurisdicción, es decir una especie de soberanía fiscal que le autoriza a tomar determinaciones fiscales sin sometimiento al marco normativo de ley previa.

Para el caso del impuesto de registro dispuso el artículo 235 de la Ley 223 de 1995:

“ART. 235.—Administración y control. La administración del impuesto, incluyendo los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones y discusión corresponde a los organismos departamentales competentes para la administración fiscal. Los departamentos aplicarán en la determinación oficial, discusión y cobro del impuesto los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional. El régimen sancionatorio y el procedimiento para la aplicación del mismo previsto en el estatuto tributario la aplicará en lo pertinente al impuesto de registro (resalta la Sala).

Es claro entonces que al margen de la participación que por mandato constitucional debía reconocer la ley al Distrito Capital en el impuesto de registro causado en su jurisdicción, fue voluntad del legislador asignar la titularidad de este impuesto de manera exclusiva a los departamentos, de manera que no existe para este impuesto una autonomía fiscal compartida, sino una simple forma de participación en los ingresos fiscales departamentales, equivalente a la participación de los municipios en los ingresos corrientes de la Nación, el situado fiscal y a la participación de los municipios y departamentos en las regalías provenientes de la explotación de recursos naturales no renovables, instituciones constitucionales que permiten la transferencia de recursos nacionales hacia las entidades territoriales, y que responden al término genérico de “participación” y no de titularidad de los tributos o competencias concurrentes entre la Nación y las entidades territoriales beneficiarias de los mismos.

Para ilustrar el tema es pertinente la remisión a los artículos 212 y 221 de la misma ley donde además de la participación que se reconoce al Distrito Capital en los impuestos al consumo de cigarrillos y tabaco y de licores, vinos y aperitivos, gravámenes del orden departamental, se consagra por parte del legislador una titularidad o competencia compartida de dichos gravámenes entre el Departamento de Cundinamarca y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, situación que como se vio, no está prevista en la ley para el impuesto de registro.

“ART. 212.—Participación del Distrito Capital. De conformidad con el artículo 324 de la Constitución Política y con el artículo 3º del Decreto 3258 de 1968, el Distrito Capital de Santafé de Bogotá tendrá una participación del veinte por ciento (20%) del recaudo del impuesto correspondiente al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional que se genere en el departamento de Cundinamarca, incluyendo el Distrito Capital.

“EI Distrito Capital de Santafé de Bogotá es titular del impuesto que se genere, por concepto del consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, de procedencia extranjera, en el ámbito de su jurisdicción, de conformidad con el artículo 1º de la Ley 19 de 1970”.

“ART. 221.—Administración y control. “La fiscalización, liquidación oficial, discusión, cobro, y recaudo de los impuestos al consumo de que trata este capítulo es de competencia de los departamentos y del Distrito Capital de Santafé de Bogotá, en lo que a éste corresponda, competencia que se ejercerá a través de los órganos encargados de la administración fiscal. Los departamentos y el Distrito Capital aplicarán en la determinación oficial, discusión y cobro de los impuestos los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional. El régimen sancionatorio y el procedimiento para la aplicación del mismo previstos en el estatuto tributario se aplicará en lo pertinente a los impuestos al consumo de que trata este capítulo”. (Resalta la Sala).

Ahora bien no puede aceptarse, como dice el apoderado de la cámara de comercio en sus alegatos, que el procedimiento administrativo de liquidación, recaudo, declaración y mecanismos mediante los cuales se hace efectivo el pago de la participación que en el impuesto de registro corresponde al Distrito Capital, “no dejan duda sobre el interés económico” de aquel en el impuesto reclamado por la actora, porque dada la naturaleza y estructura del impuesto, definidas en la ley y no en el reglamento a través del cual se adoptan los mecanismos de liquidación, recaudo y consignación, lo que determina su calidad de litisconsorte necesario en el proceso es su capacidad legal de adoptar decisiones fiscales sobre el impuesto, o lo que es lo mismo, la titularidad compartida del gravamen y no la satisfacción o no del beneficio de participación que en el impuesto de registro le corresponde, porque ese no es, el asunto objeto del litigio.

En síntesis, si el Distrito Capital de Santafé de Bogotá por disposición legal, no comparte con el departamento de Cundinamarca la titularidad del impuesto de registro que se cause en su jurisdicción, no puede atribuírsele a aquél el carácter de litisconsorcio necesario en el proceso, de manera que el hecho de no habérsele citado como parte demandada en el libelo introductorio, no conduce a configurar la excepción de “no comprender la demanda a todos los litisconsortes necesarios” y como consecuencia de ello tampoco existe impedimento procesal para la decisión de mérito que según el a quo justifica el fallo inhibitorio objeto de la impugnación.

Por lo expuesto, habrá de darse prosperidad al recurso de apelación interpuesto, revocando la sentencia apelada para en su lugar decidir conforme a lo que resulte del análisis al fondo de la controversia.

Previo el análisis de fondo observa la Sala que la excepción de falta de legitimación por pasiva, propuesta por la apoderada judicial del departamento de Cundinamarca con ocasión de la contestación de la demanda, fue negada en la sentencia objeto del recurso, y que tal decisión no fue apelada por la entidad demandada, por lo que la reiteración de tal pretensión en los alegatos de conclusión presentados en esta instancia, resulta inoportuna y sobre ella no habrá de pronunciarse la Sala, no sin antes advertir que ella carece de fundamento, si se parte del incuestionable carácter departamental del impuesto de registro.

De acuerdo con los términos de la demanda, se pretende la nulidad del Oficio 023733 de noviembre 7 de 1996, de las resoluciones 014 de febrero 3 de 1997 de la Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá y 0912 de junio 12 de 1997 de la Superintendencia de Industria y Comercio, en virtud de las cuales se negó la solicitud de devolución de la suma de $ 305.092.310 formulada por Cervecería Leona S.A., por concepto de pago del impuesto de registro y sanción por extemporaneidad en relación con la inscripción del certificado del revisor fiscal en el cual constaba el aumento del capital suscrito y pagado por la sociedad, fruto de la suscripción de 42.000.000 acciones por valor nominal de $ 1000.

A título de restablecimiento del derecho se solicita la devolución de la suma referenciada, actualizada en los

términos de los artículos 1(sic) y 179 del Código Contencioso Administrativo, más los intereses a que haya lugar.

Como petición subsidiaria se solicita declarar la nulidad de las precitadas resoluciones y en su lugar practicar una nueva liquidación del impuesto por $ 18.950, equivalente a cuatro salarios legales mínimos diarios según el valor previsto para el año de 1996 y para restablecer el derecho se ordene la devolución de la suma de $ 3505.073.360, debidamente actualizada, más los intereses a que haya lugar.

Como normas violadas por los actos acusados se señalan los artículos 226, 227 de la Ley 223 de 1995; artículos 338, 113, 6º y 3º de la Constitución Política.

Los cargos de la infracción se concretan a los siguientes términos:

Del artículo 394 del Código de Comercio, se deduce que el contrato de suscripción de acciones no está sometido a formalidad de la inscripción en el registro mercantil, luego si bien el artículo 1º del Decreto 1154 de 1984 dispone que las sociedades por acciones deberán inscribir en el registro mercantil los aumentos del capital suscrito dentro del mes siguiente al vencimiento de la oferta para suscribir, tal precepto corresponde a la regla del artículo 376 del Código de Comercio según el cual al darse a conocer el capital autorizado se deberá indicar a la vez la cifra del capital suscrito y la del pagado, pero no por ello puede considerarse establecida ritualidad alguna para la suscripción de acciones.

Sólo por excepción, cuando la conformación o el aumento del capital suscrito tengan su expresión en contratos de constitución o reforma de la sociedad, hay lugar al impuesto sobre el importe correspondiente al capital suscrito o a su aumento según lo dispone el artículo 229 de la Ley 223 de 1995.

Como en el caso de la actora la inscripción no corresponde a un contrato de constitución o reforma de sociedad anónima, no se causó el impuesto de registro ni tuvo ocurrencia el hecho generador del mismo.

No tiene la sociedad actora el carácter de sujeto pasivo del impuesto, porque según el artículo 227 de la misma ley, son sujetos pasivos del impuesto los particulares contratantes y los beneficiarios del acto o providencia sometida a registro.

Desconocen los actos administrativos los preceptos constitucionales enunciados porque tienen como sustento un hecho generador que no existe, porque amplían los hechos generadores del impuesto previstos en la ley, desatienden el principio de legalidad de la función pública y exceden el ejercicio del poder.

El certificado de revisor fiscal no tiene carácter de acto, ni documento, ni negocio jurídico del que pueda predicarse la causación del impuesto, sino que cumple con una función informativa sobre el importe actualizado del capital suscrito, luego de considerarse que aquél es un acto sometido a registro, el impuesto que debe liquidarse es el previsto para los actos sin cuantía y no en función del importe del aumento del capital, suscrito, y al no hacerlo así se incurre en violación del artículo 230 literal c) de la Ley 223 de 1995 Decreto Reglamentario 650 de 1996 y 3º de la Ordenanza de la Asamblea de Cundinamarca 02 de febrero 26 de 1996, según la cual los actos sin cuantía están sometidos a una tarifa equivalente a cuatro salarios mínimos legales diarios.

Sobre los cargos formulados proceden las siguientes

Consideraciones:

Dispone el artículo 226 de la Ley 223 de 1995:

“ART. 226.—Hecho generador.

“Está constituido por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio.

“Cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrase tanto en la oficina de registro de instrumentos públicos como en la cámara de comercio, el impuesto se generará solamente en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos.

“No generan el impuesto aquellos actos o providencias que no incorporan un derecho apreciable pecuniariamente en favor de una o varias personas, cuando por mandato legal deban ser remitidos para su registro por el funcionario competente.

PAR.—Cuando el documento esté sujeto al impuesto de registro de que trata la presente ley, no se causará impuesto de timbre nacional” (resalta la Sala).

Según los términos de la norma, el hecho generador del impuesto que surge por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales, que de conformidad con las “disposiciones legales” estén sometidos a la formalidad del registro ya sea ante las oficinas de registro de instrumento públicos o ante las cámaras de comercio. De manera que obliga la remisión a las normas legales previstas en el Código de Comercio para establecer cuando respecto de un acto, contrato, o negocio jurídico documental puede ocurrir el hecho generador del impuesto.

Obra en el proceso (fl. 27) la certificación suscrita por la revisora fiscal de Cervecería Leona S.A., cuyo contenido es el siguiente:

En mi calidad de revisora fiscal principal de Cervecería Leona S.A. debidamente autorizado (sic) por el inciso 2º del Decreto 1154 de 1984 y para efectos del artículo 376 en el Código de Comercio me permito certificar que el plazo para el pago del aumento del capital autorizado de la compañía por valor de $ 42.000.000.000 se venció el día 16 de julio de 1996. Por tanto el capital suscrito y pagado de la sociedad asciende a la suma de $ 100.000.000.000. Santafé de Bogotá, D.C., septiembre 12 de 1 996”.

En la Resolución 014 de febrero 3 de 1997 de la cámara de comercio (fl. 40 considerandos 2º y 3º) por la cual se negó la solicitud de devolución del impuesto de registro a la actora, se dejo constancia de los siguientes hechos:

“2. Que por certificación del revisor fiscal de 12 de septiembre de 1996, inscrita el 8 de octubre de 1996 bajo el Nº 557702 del libro IX se registró el aumento del capital suscrito y pagado de la sociedad a la suma de $ 100.000.000.000.

“3. Que para la inscripción anterior se liquidó y recaudó un impuesto de registro por valor de $ 294.000.000 e intereses moratorios por concepto de sanción por extemporaneidad de $ 11.083.800”.

Como fundamentos legales de la liquidación del impuesto se exponen en la misma resolución los siguientes:

“Es claro frente a la legislación mercantil, que los aumentos de capital suscrito o pagado de sociedades por acciones no constituyen “per se” una reforma estatutaria, circunstancia que en principio genera un vacío de interpretación para el manejo y liquidación del impuesto de registro, cuando estas clases de capital son aumentadas.

“sin embargo, sobre este particular, se observan las siguientes disposiciones en el Decreto 650 de 1996 que reglamenta todo lo relativo al impuesto de registro:

“ART. 6º—Para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro se consideran como actos contratos o negocios jurídicos sin cuantía, entre otros los siguientes: ...literal e): la inscripción de la certificación correspondiente al capital pagado”.

“ART. 8º—Para los actos, contratos o negocios jurídicos que se relacionan a continuación, el impuesto de registro se liquidará así: ....literal b): la inscripción del documento sobre aumento del capital suscrito ...el impuesto se liquidará sobre el valor del respectivo aumento del capital” (las subrayas son fuera del texto).

“Obsérvese que el literal f) del artículo 6º transcrito, claramente dispone que se encuentra gravado con el impuesto de registro la certificación del revisor fiscal sobre el aumento del capital pagado.

“Por su parte, el literal b) del artículo 8º si bien no menciona la certificación del revisor fiscal para aumentos de capital suscrito, debe entenderse implícita dicha certificación en la norma”.

“En los casos de aumentos de capital suscrito o pagado por efectos de ofertas para colocación o suscripción de acciones, tiene razón el recurrente cuando afirma que la ley no ha previsto la obligatoriedad del registro del negocio jurídico de suscripción de acciones. Sin embargo, sí dispuso la ley, que vencido el término de la oferta para suscribir acciones, el aumento debe inscribirse en el registro mercantil.

“Sobre este particular dispone el Decreto 1154 de 1984: “ART. 1º—Las sociedades por acciones deberán inscribir en el registro mercantil los aumentos del capital suscrito, dentro del mes siguiente al vencimiento de la oferta para suscribir. Así mismo, deberán registrarse el monto del capital pagado, dentro del mes siguiente al vencimiento para el pago de las acciones suscritas o al término de la oferta de suscripción, según se trate”.

Esta Sección al decidir sobre la acción de nulidad contra el literal b) del artículo 8º del Decreto 650 de 1996, mediante sentencia de septiembre 4 de 1998, expediente 8705, consejero ponente doctor Daniel Manrique Guzmán, encontró ilegal de la exigencia del registro tratándose de aumentos del capital suscrito que pretendía establecer el reglamento, con fundamento en las siguientes consideraciones:

“Por lo que importa al proceso, y en lo relacionado con la segunda exigencia establecida en el artículo 226, resulta necesario determinar con certeza cuáles son los actos que la ley ordena registrar. Sea lo primero advertir que la Ley 223 de 1995 no se ocupó de este tema, por lo que resulta obligado acudir a lo establecido al respecto por la ley mercantil. Al efecto debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que el artículo 26 del Código de Comercio establece en forma clara que el registro mercantil tiene por objeto llevar matrícula de los comerciantes y de los establecimientos de comercio, y la inscripción todos (sic) los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija dicha formalidad. Por su parte, el artículo 28 ibídem consagra en general las personas (sic) y los actos sujetos a registro, ocupándose en su numeral 9 de los actos relativos a la constitución, adiciones o reformas estatutarias y liquidación de sociedades comerciales. De la lectura de las citada norma se deduce en forma clara, por lo que importa al caso, que se exige el registro en la Cámara de Comercio de las reformas estatutarias. A contrario sensu, de dichas normas no se deduce que deba registrarse el aumento del capital suscrito, el cual no constituye una reforma estatutaria en las sociedades por acciones (ibíd., arts. 384, 385 y 394), a diferencia de lo que ocurre con el aumento de capital autorizado o social que de conformidad con lo previsto en los artículos 122 y 158 siguientes ibídem, apareja de suyo una reforma estatutaria que deba ser adoptada y formalizada de acuerdo con la ley. Como es sabido, los aumentos de capital suscrito se efectúan a través del denominado reglamento de suscripción de acciones que como tal no requiere las formalidades propias de las reformas estatutarias.

“De acuerdo con lo anterior, es claro que las citadas “disposiciones legales” que rigen la materia relativa a las personas y actos sujetos a la inscripción en el registro mercantil que llevan las cámaras de comercio, no incluyen los documentos de aumento de capital suscrito, y en consecuencia así como lo señaló el actor, la norma acusada al establecer que el documento de aumento de capital suscrito está sometido al impuesto de registro sobre una base gravable constituida por el valor del aumento, fue más allá de lo establecido en el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, y al hacerlo lo violó ostensiblemente. Como ya se dijo, dicha disposición legal consagró como hecho generador del impuesto de registro la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares “y que de conformidad con las disposiciones legales deben registrarse”, en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio.

“No resulta aceptable lo afirmado por la entidad demandada para fundar la legalidad de la norma acusada, referente a que la expresión “disposiciones legales” comprende la ley y los decretos reglamentarios; y por lo tanto, los aumentos de capital suscrito están sujetos a registro según el artículo 1º del Decreto Reglamentario 1154 de 1984, hecho que a su juicio determina la procedencia del impuesto de registro discutido.

“En efecto, se observa que el artículo 226 inciso 1º de la Ley 223 de 1995, como ya se precisó, se refiere a los actos que de conformidad con las “disposiciones legales” deban registrarse, y que dichas disposiciones legales contenidas en los artículos 26 y 28-10 del Código de Comercio, establecen que solamente mediante “ley” (la expedida por el Congreso en desarrollo de lo previsto en el artículo 150 de la Carta), es posible ordenar la inscripción en el registro de determinadas personas y actos. Por consiguiente, pretender derivar de un decreto reglamentario, como lo es el 1154 de 1984, el fundamento “legal” del registro como lo pretende la norma acusada, desborda en forma ostensible el marco de la potestad reglamentaria consagrada en el artículo 189-11 de la Carta.

“No sobra hacer notar que el artículo 376 del Código de Comercio, al que hace referencia el Decreto Reglamentario 1154, en parte alguna de su texto consagra obligación de registrar acto, contrato ni negocio jurídico alguno y por lo mismo no es de aquellos textos legales o los que se refiere el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 en relación con el hecho generador del impuesto de registro, ni a los contenidos en los artículos 26 y 28-10 del Código de Comercio, así como lo precisó el Ministerio Publico”.

Para la Sala las razones expuestas en la citada sentencia resultan igualmente válida tratándose de desvirtuar la legalidad de los actos administrativos aquí demandados, pues en efecto las normas que según los actos acusados sirven de sustento a la liquidación y pago del impuesto de registro cuya devolución es reclamada por la actora, no tienen el carácter de norma legal que exige el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, para que se entienda configurado el hecho generador del impuesto respecto del aumento del capital suscrito y pagado a que se refiere la certificación de revisor fiscal, con base en la cual se liquidó y recaudó el impuesto de registro objeto de la controversia. De otra parte debe considerarse que por efectos de la declaratoria de nulidad de la disposición contenida en el literal b) el artículo 8º del Decreto 650 de 1996, los actos acusados carecen de sustento jurídico, generándose la nulidad de los mismos, tal como lo ha reiterado la corporación en providencias anteriores, entre otras en la sentencia de enero 14 de 1991, expediente 157 magistrado ponente Carlos Gustavo Arrieta; de marzo 6 de 1998 expediente 8679, magistrado ponente Delio Gómez Leyva y de junio 19 de1998 expediente 8812 magistrado ponente Daniel Manrique Guzmán.

Ahora bien, en cuanto a la exigencia de informar a la cámara de comercio mediante certificación suscrita por revisor fiscal en aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones se dijo la misma sentencia:

“Si bien es cierto que el artículo 1º del Decreto 1154 prevé que cuando haya aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones debe enviarse a la correspondiente cámara de comercio una certificación escrita por revisor fiscal, la cual tiene una finalidad eminentemente informativa de la actual composición del capital suscrito y pagado, ello no implica en manera alguna la creación de un documento sujeto a inscripción en el registro a los que se refiere el artículo 226 de la Ley 223, puesto que como antes se dijo, el artículo 376 del Código de Comercio no establece obligación alguna de registrar; y no es función de revisor fiscal de una sociedad crear los actos, contratos o hechos generadores del impuesto de registro, toda vez que dicho funcionario carece por entero de facultades administrativas o de representación de la sociedad. Por lo mismo la certificación a que alude el decreto reglamentario no puede contener “acto, contrato o negocio jurídico” alguno, ni menos dicho revisor fiscal puede ser “parte o beneficiario” del mismo. Inscripción que, se insiste, sólo se exige para efecto de publicidad mercantil, en tanto que la ley tributaria señala el hecho generador del impuesto de registro, el cual no se da frente a la referida certificación del revisor. Este documento ni siquiera está comprendido dentro de los aludidos el el inciso 3 del artículo 226 de la Ley 223 de 1995”.

Los argumentos expuestos, que reitera en esta oportunidad la Sala, permiten concluir que al margen de la obligación prevista en el artículo 376 del Código de Comercio y su Decreto Reglamentario 1154 de 1984, respecto de la certificación de revisor fiscal remitida por la sociedad actora para su registro ante la Cámara de Comercio de Santafé dé Bogotá a que se ha venido haciendo referencia, no se genera el impuesto de registro que fuera liquidado y pagado tomando como base el aumento del capital suscrito de la sociedad, producto de la colocación de acciones.

En efecto, según el inciso 3º del artículo 226 de la Ley 223 de 1995:

“No generan el impuesto aquellos actos o providencias que no incorporan un derecho apreciable pecuniariamente en favor de una o varias personas, cuando por mandato legal deban ser remitidos para su registro por el funcionario competente”.

La certificación del revisor fiscal mediante la cual debe darse a conocer el capital suscrito, producto de la colocación de acciones, no incorpora en sí misma un derecho apreciable en dinero en favor de una o varias personas, sino que cumple simplemente la función de informar a la cámara de comercio el importe actualizado del capital suscrito, luego aceptando que por mandato legal debe ser remitida para su registro, no por ello se genera respecto de la misma el impuesto, ya que de acuerdo con la citada disposición, tales actos están excluidos del gravamen.

De acuerdo con las anteriores consideraciones habrá de acceder la Sala a las pretensiones principales de la demanda.

Se declarará en consecuencia la nulidad de los actos acusados y se ordenará la devolución de las sumas recaudadas, más los intereses a que haya lugar.

Debe precisarse que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 233 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 15 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, corresponde a la Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá hacer efectiva la devolución del impuesto de registro indebidamente recaudado, teniendo en cuenta para el efecto además de las citadas disposiciones, las previstas en el estatuto tributario nacional, al que remite el artículo 235 de la misma ley para efectos de determinación oficial, discusión, cobro, régimen sancionatorio y procedimiento del impuesto de registro.

Al estar impedido uno de los magistrados, y no haberse logrado la mayoría decisoria se decide con el resto de los integrantes de la Sala y un conjuez, en aplicación de lo previsto en el artículo 54 de la Ley 270 de 1996.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

1. DECLARAR no probada la excepción de no comprender la demanda a todos los litisconsortes necesarios.

2. ANULAR el Oficio 023733 de noviembre 7 de 1996 y la Resolución 014 de febrero 3 de 1997, actos expedidos por la Cámara de Comercio de Santafé De Bogotá, así como la Resolución 912 de junio 12 de 1997 de la Superintendencia de Industria y Comercio, actos administrativos en virtud de los cuales se negó a la sociedad Cervecería Leona S.A., la devolución de la suma de trescientos cinco millones noventa y dos mil trescientos diez pesos m/cte. ($ 305.092.310), pagada por concepto de impuesto de registro de intereses moratorios, según recibos de pago R-0000017493 de septiembre 13 de 1996 y R-000078762 de octubre 2 de 1996.

3. A título de restablecimiento se ordena a la Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá, devolver a Cervecería Leona la suma de trescientos cinco millones noventa y dos mil trescientos diez pesos m/cte. ($ 305.092.310), más los intereses a que hubiere lugar, previa observancia de los procedimientos previstos en la ley y el reglamento para el efecto.

Procédase a la devolución de las sumas consignadas para gastos del proceso, si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

SALVAMENTO DE VOTO

Julio E. Correa Restrepo

El suscrito magistrado se aparta muy respetuosamente de la decisión mayoritaria de la Sala, por las siguientes razones:

Del expediente surge que la actora efectuó en 1996 un aumento de capital suscrito, y mediante recibo de pago R-000017493 de septiembre 13 de 1996, pagó el impuesto de registro.

El impuesto de registro es un tributo departamental, naturaleza precisada por la Corte Constitucional mediante sentencia C-219 del 24 de abril de 1997. La Ley 223 de 1995, artículos 226 a 236, reguló la materia referente a este tributo. El artículo 228 define la causación del impuesto como el momento de la solicitud de inscripción en el registro de conformidad con lo establecido en el artículo 232 de la misma Ley 223 de 1995, y estipula que el funcionario competente no podrá realizar el registro si la solicitud no se ha acompañado de la constancia o recibo de pago. El artículo 229 ibídem, al determinar la base gravable, dispone que esté constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico. Aspectos contemplados también por el Decreto Reglamentario 650 de 1996.

En conclusión, opino que este tributo es de ejecución instantánea, que se causa en un momento y consta en el documento respectivo. Por ello, cuando la sociedad actora aprobó el aumento de capital y efectuó el pago del tributo lo hizo ajustada a la normatividad vigente en ese momento, fue así que la situación quedó completa y consolidada.

El hecho que el Consejo de Estado en septiembre de 1998, hubiese declarado la nulidad del artículo 8º del Decreto 650 de 1996, por cuanto exigía el pago del impuesto de registro tratándose de aumentos de capital, no puede entenderse que en virtud de ese fallo, pueda tenerse como pago de lo no debido el efectuado por la sociedad dos años atrás.

Generalmente se ha aceptado que las decisiones de nulidad de las normas, tienen un efecto ex tunc, es decir, desde entonces, y es como si no hubiesen existido, pero ello no quiere decir que se pueda aplicar a casos ya decididos y situaciones consolidada, pues sería revivir actuaciones que ya fueron definidas y cumplidas conforme a la presunción de legalidad de los respectivos actos, creadores de situaciones particulares y en contra del principio de cosa juzgada. En consecuencia, estimo que la Sala ha debido negar las pretensiones de la sociedad actora.

Julio E. Correa Restrepo.

Fecha ut supra.

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