Sentencia 12571 de agosto 23 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 25000-23-27-000-1998-0652-01-12571

Consejero Ponente:

Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Laboratorios La Catleya Limitada C/ La Nación

Impuesto a las ventas

Fallo

Bogotá, D.C., agosto veintitrés de dos mil dos.

EXTRACTOS: «Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por los apoderados judiciales de las partes demandante y demandada, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca de fecha 28 de marzo de 2001 parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad Laboratorios La Catleya Ltda., contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de personas jurídicas de Santafé de Bogotá, liquidó oficialmente el impuesto a las ventas correspondiente al cuarto, quinto y sexto bimestres de 1994 y primero, segundo y tercer bimestres de 1995 e impuso sanciones por inexactitud.

Antecedentes

A las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas por la sociedad Laboratorios La Catleya Ltda. , por los bimestres 4º, 5º y 6º de 1994 y 1º, 2º y 3º de 1995, la división de fiscalización de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de personas jurídicas de Santafé de Bogotá, previo los correspondientes requerimientos especiales, practicó las respectivas liquidaciones de revisión 000016, 000017, 000018 de fecha 17 de junio de 1997, 000031, 000032 y 000033 de fecha 24 de julio de 1997, mediante las cuales se adicionó por concepto de ingresos gravados, lo correspondiente a las ventas de los productos ambientador en pasta, ambientador aerosol, purificador de ambiente, desinfectante para pisos y baños pinol y multilimpiador desinfectante, por considerar que pertenecían a las partidas arancelarias 33.07, los tres primeros y 34.02 los dos últimos y en tal sentido no estaban excluidos del impuesto a las ventas. Por lo tanto se determinaron mayores impuestos y se impuso sanción por inexactitud para cada bimestre.

Contra las anteriores liquidaciones de revisión, la sociedad interpuso los correspondientes recursos de reconsideración, los cuales fueron decididos por la división jurídica tributaria de la mencionada administración a través de las resoluciones 000064, 000065, 000060, 000061, 000062 y 000063, todas de marzo 24 de 1998, confirmando en todas sus partes las liquidaciones impugnadas.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia parcialmente estimatoria de la demanda, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de las liquidaciones de revisión y de las resoluciones que resolvieron los recursos gubernativos interpuestos contra los actos liquidatorios, en virtud de los cuales la Administración de Impuestos, personas jurídicas de Santafé de Bogotá, liquidó oficialmente a la sociedad Laboratorios La Catleya Ltda., el impuesto sobre las ventas correspondiente a los bimestres cuarto, quinto y sexto de 1994 y primero, segundo y tercero de 1995.

Mediante la expedición de las liquidaciones de revisión por los períodos mencionados, la administración rechazó como excluidas las ventas declaradas por la sociedad de los productos ambientador en pasta, ambientador aerosol, purificador de ambiente, desinfectante para pisos y baños pinol y multilimpiador desinfectante, por cuanto según el concepto de la división de estudios técnicos aduaneros y los documentos suministrados por el Invima, se estableció que dichos productos clasifican en las partidas arancelarias 33.07 los tres primeros, y 34.02 los dos últimos, partidas que no figuran como excluidas del impuesto a las ventas, según el artículo 424 del estatuto tributario, por lo tanto adicionó los ingresos por operaciones gravadas e impuso sanción por inexactitud.

El tribunal mediante la sentencia impugnada aceptó como excluidas las ventas correspondientes a los productos ambientador en pasta y ambientador aerosol, por considerar que en efecto, como lo ha venido sosteniendo la sociedad actora, ellos clasifican en la partida 38.08 que está excluida del gravamen y exoneró a la sociedad de la sanción por inexactitud impuesta.

En relación con los demás productos, negó las pretensiones de la demanda, reconociendo la legalidad de la clasificación propuesta por la administración. Por su parte la sociedad actora con ocasión del recurso de apelación, insiste en que los productos purificador de ambiente, desinfectante para pisos y baños pinol y multilimpiador desinfectante, clasifican en la partida 38.08, excluida del gravamen, porque dada su composición química son más desinfectantes que desodorantes o preparaciones de limpieza, que son los productos a que se refieren las partidas 33.07 y 34.02.

Y para la entidad demandada las razones de la apelación tienen relación con los productos ambientador de pasta y ambientador aerosol, por considerar que el concepto de la oficina de estudios técnicos aduaneros, según el cual dichos productos clasifican en las partidas 33.07 y 34.02, debió ser atendido por el tribunal por haber sido expedido observado las reglas de interpretación y notas explicativas del arancel de aduanas.

Para resolver, advierte la Sala que la Sección ha efectuado pronunciamientos sobre la naturaleza y clasificación arancelaria de los productos aquí discutidos, mediante el análisis fáctico y jurídico de argumentos similares a los que son objeto del presente debate y por lo tanto, se considera que los argumentos expuestos en esas oportunidades siguen siendo válidos para decidir el asunto sub judice.

En efecto, la sección mediante sentencia de fecha 5 de noviembre de 1999, proferida dentro del expediente 9567 con ponencia del honorable consejero doctor Delio Gómez Leyva, decidió sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto a las ventas de la sociedad Laboratorios La Catleya Ltda., en relación con el tercer (III) bimestre de 1994, y en la cual se decidió sobre la clasificación arancelaria de los productos que ahora son objeto de discusión, la controversia se planteó entre las mismas partes y con fundamento en el mismo concepto de la división de estudios técnicos aduaneros, en que se soporta la actuación administrativa aquí acusada.

Las consideraciones allí expuestas han sido reiteradas por la Sala en sentencias de fecha 31 de marzo de 2000, expediente 9805 con ponencia del honorable consejero doctor Daniel Manrique Guzmán y del 1º de septiembre de 2000, expediente 10052 con ponencia del honorable consejero doctor Germán Ayala Mantilla, en las que se discutían la legalidad de los actos administrativos de determinación oficial del impuesto sobre las ventas a cargo de la actora por los bimestres 4º de 1993 y 2º de 1994, respectivamente.

Sobre la clasificación arancelaria de los mencionados productos y la legalidad de los actos oficiales de determinación, consideró así la Sala en la mencionada oportunidad:

“En la mencionada liquidación de impuestos la administración con apoyo en concepto técnico emitido por la división de estudios técnicos aduaneros objetó las ventas denunciadas por la sociedad actora como excluidas respecto de los productos ambientadores en pasta, ambientador aerosol, desinfectante ambientador, desinfectante para pisos y baños pinol y multiplicador (sic) desinfectante, por haber sido clasificadas por la mencionada dependencia oficial en las partidas arancelarias 33.07 y 34.02 (gravadas con el IVA), al conceptuar en cada caso lo siguiente:

“1. Ambientador en pasta: Se trata de pasta de 45 g, cuya composición corresponde a 99% de paradoclorobenceno y 1% de perfume, se presenta en diferentes aromas.

El paradiclorobenceno se utiliza especialmente como insecticida o para sanear el aire.

De acuerdo a su forma de presentación y a la forma de utilizar este tipo de productos, se debe considerar que es un purificador de aire de la partida 33.07.

2. Ambientador aerosol: La misma forma como se presenta en los catálogos para su comercialización, indican que son ambientadores, el hecho de que dentro de su composición exista un producto con propiedades desinfectantes, no es determinante para su clasificación, ya que la partida 33.07 admite que los ambientadores tengan propiedades desinfectantes. Por lo que debe clasificarse en la partida antes mencionada.

3. Purificador de ambiente (sic): Este producto fue enviado al Ministerio de Salud, donde mediante análisis 357 de Invima se estableció coeficiente fenólico no satisfactorio, por lo que se concluye que el producto no tiene actividad antimicrobiana. Además, es importante anotar que el producto se promociona como purificador de ambiente.

Se concluye que el producto debe clasificarse como preparación ambientadora de locales de la partida 33.07.

4. Desinfectante para pisos y baños pinol: Se realizó análisis en el Invima y se obtuvo un coeficiente fenólico 0.7, es decir, su poder desinfectante es muy bajo. Los componentes que conforman este producto son:

— Lauril alquil sulfato de sodio (tensoactivo)

— Fenol (desinfectante)

— Hidróxido de amonio (detergente)

— Aceite de pino

— Agua

Al analizar los componentes se concluye que se trata de una preparación para lavar piso, que contiene una pequeña cantidad de desinfectante que no altera la clasificación del producto como preparación para lavar piso, en consecuencia debe ubicarse, en la partida 34.02.

5. (...).

6. Multiplicador desinfectante: Este producto fue enviado al Ministerio de Salud, donde mediante análisis 356 del Invima, se estableció coeficiente fenólico no satisfactorio por lo que se concluye que el producto no tiene propiedades desinfectantes. De acuerdo con su composición se trata de un producto limpiador en diferentes fragancias y presentaciones. Por lo anterior debe clasificarse por la partida 34.02”.

La sociedad actora ha manifestado su desacuerdo con la actuación acusada y de manera concreta con el concepto técnico que se ha transcrito, pues insiste que los productos objetados pertenecen a la posición arancelaria 38.08 que se refiere a “Insecticidas, raticidas, fungicidas, herbicidas, inhibidores de germinación y reguladores de crecimiento de las plantas, desinfectantes y productos similares, presentados en formas o envases para la venta al por menor (...)” que se encuentra excluida del impuesto; y que la mencionada entidad no tuvo en cuenta todos los elementos que se establecieron en la investigación y que llevan a la conclusión de que tales productos debían clasificarse en la partida arancelaria que incluye los desinfectantes y similares.

Adicionalmente, puso de manifiesto que su representada se acogió al concepto 01 de enero 11 de 1979 dirigido a la sociedad Basf Química, en donde con fundamento en la composición química atribuida por el Ministerio de Salud se aceptó la calificación de desinfectantes de los productos “Cresopinol, Cresolimón y Cresofuerte” y al concepto 054754 de julio 7 de 1997 emanados de la subdirección jurídica de la DIAN.

Y que para la época de los hechos era válido para los responsables del IVA tener en cuenta el respectivo registro sanitario del Ministerio de Salud, porque así lo había aceptado la DIAN, así como los componentes químicos; y el criterio de la analogía consagrado en las notas explicativas del arancel.

Pues bien, planteada así la controversia y teniendo en cuenta que la sentencia del tribunal fue apelada por las dos partes, la Sala, de conformidad con lo establecido en el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil aplicable al Procedimiento Contencioso Administrativo por remisión expresa del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo aboca el conocimiento sin ninguna limitación.

Se advierte, en primer lugar, que la sentencia de diciembre 11 de 1998, que menciona el apoderado judicial de la sociedad actora con ocasión del recurso de apelación, proferida por esta corporación en el proceso 9087, actor: Gómez Días (sic) e Hijos y Cía. Ltda., con ponencia del magistrado doctor Julio E. Correa, no sirve de criterio auxiliar en el presente proceso en razón a que la situación fáctica no es igual, pues de una parte, en tal proceso se estableció que la sociedad (Gómez Díaz e Hijos Ltda.) actuó con fundamento en consultas personales elevadas a la subdirección jurídica de la DIAN, cuyas respuestas se transcriben en la citada sentencia, en las cuales se indicaba el tratamiento tributario al que estaban sometidos sus productos, aspecto que fue el determinante en la decisión.

En el presente proceso, si bien la demanda también cita algunos conceptos de la DIAN, como bien lo anota el tribunal, tales conceptos estaban dirigidos a otros contribuyentes, y además, no son válidos para dilucidar la litis por cuanto en el presente caso el núcleo está en determinar si los productos que produce la actora y que no son exactamente los mismos a que hace referencia la citada sentencia, son de la partida arancelaria 38.08 que indica la actora o de las partidas 33.07 o 34.02 que indicó la administración con apoyo en concepto técnico de la división de estudios técnicos aduaneros.

En efecto, en el presente caso, se repite, se objeta básicamente el concepto técnico arriba transcrito que sirvió de fundamento a la actuación, pues a juicio del apoderado de la actora éste no es válido por cuanto no tuvo en cuenta la composición química de los productos y que a su juicio llevan a la conclusión de que los productos objetados a su representada son desinfectantes y por ende se ubican en la partida arancelaria 38.08 y no en las partidas 33.07 y 34.02.

La Sala, estima, que tal argumentación no corresponde a la realidad procesal, pues de la transcripción textual del concepto se evidencia que la división de estudios técnicos aduaneros si consideró la composición química de los productos sometidos a examen, así como otros elementos o factores, consistentes en: la forma de presentación, la forma de utilizarlos, la forma de comercializarlos, etc., factores que para esa dependencia fueron determinantes para considerar los productos objetados como ambientadores, purificadores de ambiente y preparaciones para lavar pisos, y no como desinfectantes y similares.

En efecto, en el caso del producto denominado “ambientador en pasta”, luego de señalar su composición química, y la utilización del paradiclobenceno, estimó que por su forma de presentación y de utilización, se trataba de un purificador de ambiente, y no de un desinfectante.

En el caso del “ambientador aerosol” calificado igualmente como un purificador de ambiente y no como desinfectante, por su forma de promocionarlo, y porque en la partida correspondiente a ese tipo de productos se admite que tengan propiedades desinfectantes.

En el caso del producto denominado “desinfectante ambientador” se tuvo en cuenta también su composición química y la forma de promocionarlo (purificar (sic) de ambiente), para calificarlo como una preparación ambientadora de locales.

En el caso del producto “desinfectante para pisos y baños pinol” por sus componentes se llegó a la conclusión de que se trataba de una preparación para lavar piso, que contiene una mínima cantidad de desinfectante que no altera su clasificación del producto para lavar piso.

En el caso del producto denominado “multiplicador (sic) desinfectante” por su composición se concluyó que se trataba de un producto limpiador en diferentes presentaciones y fragancias, y no de un desinfectante.

Entonces, como se advierte en el salvamento de voto cuya argumentación comparte la Sala, en el presente caso, la administración no determinó la clasificación arancelaria de manera caprichosa, sino que reunió diferentes elementos probatorios, entre otros, el registro sanitario, concepto sobre la composición química emitido por el Invima, concepto de Incontec, catálogos sobre la comercialización del producto enviados por el contribuyente, etc., los cuales fueron remitidos a la división de estudios técnicos aduaneros para efectos de determinar la correspondiente clasificación arancelaria de los productos señalados.

Ahora bien, la división de estudios técnicos aduaneros de conformidad con el artículo 16 del Decreto 2117 de 1996, tiene entre sus funciones prestar apoyo técnico a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en materia de arancel y de valor; elaborar estudios en materia de arancel y valor; y también preparar conceptos técnicos en materia de arancel y valor, lo que quiere decir, que es la oficina competente en materia de arancel.

Por tanto, a juicio de la Sala, el concepto técnico que sirvió de fundamento a la actuación acusada por medio del cual se determinó la partida arancelaria, en la cual se ubican los productos que fabrica y vende la sociedad actora, se entiende legalmente expedido, puesto que se profirió por la oficina competente para determinar la clasificación arancelaria de los productos, además, como se anotó, contrario a lo que señala el apoderado de la sociedad actora, el mismo sí consideró la composición química de los productos; pero debido a otros factores, también relevantes en la determinación de la clasificación arancelaria, determinó que los productos se ubicaban en las posiciones arancelarias 33.07 y 34.02 y no en la partida 38.08 que indicó la sociedad.

Así las cosas, la Sala concluye, en este aspecto, que la decisión del tribunal en cuanto acogió la argumentación de la actora en el sentido de que los productos correspondientes a ambientador en pasta y ambientador aerosol, se ubican en la posición arancelaria 38.08, debe ser revocada, en razón a que como se precisó en el concepto técnico elaborado por la división de estudios técnicos aduaneros se tuvieron en cuenta todos los factores necesarios para determinar la clasificación arancelaria” (subraya fuera del texto).

De acuerdo con lo expuesto concluye nuevamente la Sala que los actos acusados se ajustaron a derecho en cuanto clasificaron a los productos ambientador en pasta, ambientador aerosol y purificador de ambiente en la partida 33.07, y a los productos desinfectante para pisos y baños Pinol y multilimpiador desinfectante en la posición 34.02 del arancel de aduanas, y liquidaron el respectivo impuesto sobre las ventas, por corresponder a operaciones gravadas con dicho impuesto.

En relación con la sanción por inexactitud la Sala la considera improcedente, pues la existencia de diferencias de criterio entre la administración y la contribuyente relativas al derecho aplicable hacen que no se configure, como se dijo en la sentencia fundamento de esta providencia, en los siguientes términos:

En lo que hace a la sanción por inexactitud impuesta con fundamento en el artículo 647 del estatuto tributario, por cuanto según la administración en la declaración se omitieron impuestos generados en las operaciones gravadas de los que se deriva un menor impuesto a pagar; la Sala, discrepa de tal apreciación, y al igual que el tribunal, acoge la argumentación de la actora en el sentido de que se ha configurado diferencias de criterio entre la administración de impuestos y el contribuyente, relativos a la interpretación del derecho aplicable.

En efecto, a juicio de la Sala, en el presente caso es evidente la “diferencia de criterios (...) relativos a la interpretación del derecho aplicable”, al punto que, la administración tuvo que acudir a la división de estudios técnicos aduaneros para efectos de determinar la clasificación arancelaria de los productos cuestionados, existiendo, incluso, conceptos de la propia DIAN contradictorios; por tanto, y como quiera que en el sub Iite se cumple la condición prevista en el inciso 6º de la citada norma, pues los hechos y cifras denunciados son completos y verdaderos, según se advierte del requerimiento especial cuando señala que “De esta manera se determinó que los listados anotados anteriormente reflejan la realidad de las transacciones generadoras de ingresos por la venta de los productos objeto de la investigación y por lo tanto nos permite establecer que los valores y cantidades vendidas fueron las siguientes (...)” se impone exonerar a la sociedad actora de la sanción por inexactitud” (se destaca).

De acuerdo a lo anterior, prospera parcialmente el recurso de apelación de la parte demandada en cuanto se considera gravada con el impuesto sobre las ventas, las ventas efectuadas por la actora de los bienes ambientador en pasta, ambientador aerosol, desinfectante ambientador, desinfectante para pisos y baños pinol y multilimpiador desinfectante, por los bimestres discutidos.

En el anterior orden de ideas y teniendo en cuenta que en la sentencia de primera instancia se practicó nueva liquidación para fijar el impuesto a cargo por cada bimestre aceptando como excluidas del gravamen la venta de algunos de los productos que en esta instancia se consideran gravados y levantando la sanción por inexactitud, en esta instancia se revocará la decisión del tribunal y en su lugar se anularán parcialmente los actos acusados en cuanto en ellos se impuso la sanción por inexactitud sobre lo que se mantiene la decisión de primera instancia que la levantó.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar se dispone:

1. ANÚLANSE PARCIALMENTE los siguientes actos administrativos, expedidos por las divisiones de fiscalización y jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de personas jurídicas de Santafé de Bogotá, mediante los cuales se determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas a la sociedad Laboratorios La Catleya Ltda. Nit. 860.510.885-1 por los bimestres que a continuación se enuncian, en cuanto en ellos se impusieron la sanción por inexactitud, la cual se levanta:

Por el cuarto bimestre de 1994: la liquidación de revisión 000016 de fecha 17 de junio de 1997 y la Resolución 000064 del 24 de marzo de 1998.

Por el quinto bimestre de 1994: la liquidación de revisión 000017 de fecha 17 de junio de 1997 y la Resolución 000065 del 24 de marzo de 1998.

Por el sexto bimestre de 1994: la liquidación de revisión 000018 de fecha 17 de junio de 1997 y la Resolución 000060 del 24 de marzo de 1998.

Por el primer bimestre de 1995: la liquidación de revisión 000031 de fecha 24 de julio de 1997 y la Resolución 000061 del 24 de marzo de 1998.

Por el segundo bimestre de 1995: la liquidación de revisión 000032 de fecha 24 de julio de 1997 y la Resolución 000062 del 24 de marzo de 1998.

Por el tercer bimestre de 1995 la liquidación de revisión 000033 de fecha 24 de julio de 1997 y la Resolución 000063 del 24 de marzo de 1998.

3. (sic) En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho declárase que la sociedad Laboratorios La Catleya Ltda., no está obligada a pagar la sanción por inexactitud impuesta en los actos que se anulan.

4. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Amparo Merizalde de Martínez como apoderada judicial de la Nación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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