Sentencia 25000-23-27-000-2003-00434-01-15032 de septiembre 25 de 2006 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2003-00434-01-15032

Consejera Ponente:

Dr. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Empresa Colombiana de Productos Veterinarios S.A Vecol S.A.

C/. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Impuesto de renta -1999

Fallo

Bogotá, D.C., septiembre veinticinco de dos mil seis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la demandada, corresponde decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión en virtud de la cual se modificó la liquidación privada del impuesto de renta correspondiente al año gravable 1999, presentada por la Empresa Colombiana de Productos Veterinarios S.A., Vecol.

La controversia versa sobre la procedencia del costo de ventas solicitado por la destrucción de inventarios ($ 828.606.614); la viabilidad de la deducción solicitada por concepto de aportes efectuados en especie (vacunas) al “programa de erradicación de la fiebre aftosa” ($ 768.400.947), en cumplimiento de la Ley 395 de 1997 artículo 16; así como de los gastos realizados para implementar los sistemas de información y actualización tecnológica, con el fin de ajustarse a las exigencias de la citada ley ($ 1.472.817.889).

Costo de ventas por destrucción de inventarios.

Por disposición del parágrafo del artículo 62 del estatuto tributario, adicionado con la Ley 174 de 1994, artículo 2º, los contribuyentes que estén obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “... deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos”, o por “cualquier otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

En los términos del artículo 596 del mismo estatuto, la sociedad actora está obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal y determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes. Sistema bajo el cual determinó un “costo de ventas” de $ 6.530.482.000, que declaró en el año gravable 1999 (renglón 32).

En desarrollo de la investigación adelantada por la administración, se estableció que del costo de ventas declarado, hace parte la suma de $ 828.606.614, que corresponde al total de los castigos de las “provisiones constituidas para protección de inventarlos”, es decir los inventarios dados de baja (fl. 581 c.a.). Suma que según anexo 9 provisión protección de inventarios (fl. 270 c.a.), suministrado por la actora el 6 de marzo de 2002, con ocasión de la respuesta al auto de verificación o cruce, se discrimina así:

Materias primas20.066.003
Productos semiterminados109.732.925
Material de envase y empaque34.428.652
Productos terminados664.378.614
Total inventarios dados de baja828.606.194

En el mismo anexo se indica que el saldo de la provisión para protección de inventarios, a 31 de diciembre de 1999, se determina así:

Saldo 31. Dic./94Provisión con cargo P y GCastigoSaldo 31. Dic. 99
133.393.007903.452.430828.606.194208.239.243

En la misma oportunidad la actora explicó, que las bajas y destrucción de inventarios están reguladas por procedimientos internos de control, las cuales se producen por vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia. Además aportó comunicación del ICA de 30 de diciembre de 1999 (fl. 266), donde se informa que no se autoriza la comercialización del lote de vacuna Oleoso Aftogan 50, por no cumplir con el parámetro de inmunogenicidad.

Según el acta que dio de baja el lote de vacunas 50, porque no superó las pruebas oficiales, el costo total es de $ 350.358.627 (fl. 263). También se anexaron otras correspondientes a retiros de almacén por distintos conceptos (fls. 256 y ss. cdno. a.).

Tanto en vía gubernativa como ante la jurisdicción ha sostenido la actora que debe reconocerse, como parte del “costo de ventas”, el valor que corresponde a los inventarios dados de baja ($ 828.606.614), por las razones expuestas.

El tribunal reconoció la destrucción de inventarios como costo de ventas, en aplicación de los principios de equidad y justicia, toda vez que son bienes usados en el giro ordinario del negocio y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta; además la entidad está obligada a la destrucción de los productos farmacéuticos que no superen el control oficial.

La apelante con fundamento en los artículos 63, 64 y 148 del estatuto tributario sostiene que si el contribuyente determina el costo de los activos enajenados por el sistema de juego de inventarios, puede llevar como “costo de ventas” la destrucción o pérdida de mercancía, pero no como deducción; pero si lo hace por el sistema de inventario permanente es imposible aceptar dicho concepto como deducción.

La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley.

Así las cosas, tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario. En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio [deducción].

En consecuencia se reconoce como costo la suma originada en la destrucción de inventarios, por lo que se confirmará en el punto la decisión del tribunal.

Deducción por aportes en especie y gastos de implementación informática y tecnológica.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 16 de la Ley 395 de 1997, antes de ser modificado por la Ley 925 de 2004, artículo 4º, “el 70% de los recursos públicos provenientes de la venta de los activos de Vecol”, serían destinados al programa nacional de erradicación de la fiebre aftosa.

Dan cuenta las actas de la asamblea general de accionistas de Vecol 29 de 20 de agosto de 1997 y 31 de 2 de diciembre de 1998; así como de la junta directiva, 344 de 11 de diciembre de 1997, 352 de 15 de julio de 1998, 353 de 28 de agosto de 1998, de las circunstancias que originaron la imposibilidad de obtener los recursos destinados al programa de erradicación de la fiebre aftosa, con la venta de los activos de Vecol. En consecuencia, con el fin de dar cumplimiento a la citada ley, se acordó:

— Apropiar de la reserva estatutaria y crear un fondo especial destinado como aportes a la campaña de $ 2.659.501.107, para ser agotado con las entregas en especie de vacuna antiaftosa, en una proporción el 10% anual de las compras efectivas de vacuna antiaftosa realizada.

— Apropiar de la reserva y crear un fondo especial destinado a la implementación de sistemas de información y actualización tecnológica de la planta de Vecol S.A., por $ 2.659.501.107, para ser invertidos de acuerdo con la disponibilidad de recursos, durante el año 1999.

Consta en el informe final de la visita realizado por la administración, que en el año gravable 1999, la actora aplicó al fondo especial destinado como aportes a la campaña antiaftosa, $ 1.472.817.889, suma que corresponde a los aportes realizados en especie (dosis de vacuna antiaftosa), y que acreditó con las facturas cambiarias las ventas realizadas a Fedegan, así como los respectivos registros contables (fl. 576 c.a y ss.).

También consta en el informe final de visita, que en el año 1999 se efectuaron erogaciones por $ 768.400.947, las que corresponden a la utilización del fondo destinado a implementar los sistemas de informática y tecnología, y que los gastos se encuentran debidamente acreditados por los conceptos y valores, de acuerdo con los respectivos desembolsos.

Según la liquidación oficial de revisión objeto de la demanda, no son deducibles los aportes realizados en especie al Fondo Nacional de Ganado Fedegan y tampoco los gastos destinados a implementar los sistemas de informática y tecnológicos, porque se trata de la utilización de los fondos especiales, es decir de erogaciones que no tienen relación con los ingresos generados en el mismo año, como lo dispone el artículo 26 del estatuto tributario y porque tampoco cumplen los requisitos del artículo 107 ib., dado que no son expensas necesarias.

Para la Sala, no son válidas las razones aducidas por la administración para el rechazo de las deducciones referidas, pues en primer término, está claro que los aportes en especie serían realizados en un valor equivalente al 10% de las compras de la vacunas que efectuara Fedegan a Vecol; por lo tanto, solo en la medida en que se realizaran las ventas de la vacuna, era posible hacer efectivo el aporte. De manera que los gastos representados en los aportes tienen una relación directa con los ingresos generados en el respectivo año gravable, independientemente del manejo contable que corresponde a la utilización del fondo especial, que se autorizó crear con las reservas estatutarias.

De otra parte, tratándose de un aporte que debe hacerse en cumplimiento de un deber legal, como es el caso, no es válido argumentar que los aportes realizados en especie, mediante la entrega de vacunas, no tenga el carácter de expensa necesaria.

Tampoco es válido afirmar que los gastos incurridos en la implementación de los sistemas informáticos y tecnológicos, no constituyen una expensa necesaria, cuando de los antecedentes que obran en el expediente, surge de manera evidente la necesidad inminente que tenía la actora de hacer tales erogaciones, no solo con la finalidad de cumplir con las exigencias técnicas el ICA, sino además de reducir los riesgos en el proceso de validación de los lotes de vacunas, que indudablemente incidieron en la generación de las pérdidas registradas en el respectivo año gravable.

En cuanto al argumento de la demandada, en virtud del cual considera que a las erogaciones destinadas a la actualización de los sistemas de información y tecnológicos, debió darse el tratamiento de inversiones amortizables, en los términos del artículo 142 del estatuto tributario, la Sala observa en primer término que el rechazo del gasto, según el requerimiento especial, no se fundamentó en la citada disposición; y que solo en la liquidación de revisión, se advirtió: “Si en gracia de discusión se aceptara que las erogaciones correspondientes al fondo destinado para la actualización en software y hardware de informática y modernización de la planta se realizaron para “implementar los sistemas de información y actualizar tecnológicamente su planta de producción”, este tipo de operaciones son demandadas tributariamente inversiones amortizables, a la luz del artículo 142 del estatuto tributario, que pueden tratar como activos diferidos...”.

De otra parte, no está demostrado por parte de la administración que las inversiones realizadas correspondan a activos susceptibles de demérito, en los términos precisados en el citado artículo y tampoco fue objeto de controversia entre las partes, la naturaleza de las inversiones, por lo que no puede servir de argumento para confirmar el rechazo de gasto, el tratamiento tributario que supuestamente debió darse a la inversiones comentadas.

Así las cosas, procede el reconocimiento de las deducciones originadas en aportes en especie efectuados a la campaña “Colombia sin aftosa”, y son procedentes los gastos realizados para la implementación de los sistemas de información y de actualización tecnológica, tal como se decidió en la sentencia apelada, por lo que en este punto, procede su confirmación.

Por las razones expuestas no se dará prosperidad al recurso de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada, por las razones expuestas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

_____________________________________________________