Sentencia 51301 de marzo 30 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia 25000232700011999051301

Radicado 11684

Consejero Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Actor Club del Comercio de Bogotá

Impuestos nacionales renta

Bogotá, D.C., treinta de marzo de dos mil uno.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del Club de Comercio de Bogotá, la actora, contra la Sentencia del 21 de septiembre de 2000, por medio de la cual la Sección Suarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la mencionada entidad contra la actuación administrativa integrada por las resoluciones Nº 000034 del 28 de julio de 1997 y 00020 del 29 de marzo de 1999, por medio de la cual el comité de entidades sin ánimo de lucro de la unidad administrativa especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales declaró a la mencionada sociedad como no contribuyente del régimen especial.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la sección

A lo que se contrae la litis es a determinar si para el año gravable de 1996 el Club del Comercio de Bogotá es contribuyente del régimen especial, ya que según su apoderado judicial cumple los requisitos consagrados en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario para pertenecer a dicho régimen; mientras que en criterio del comité de entidades sin ánimo de lucro que confirmó el tribunal y comparte la procuradora sexta delegada, no es contribuyente del régimen especial, por no cumplir los presupuestos establecidos en el artículo 63 de la Ley 223 de 1995 que modificó el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario.

El numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario en la versión original que codificaba el artículo 32 de la Ley 75 de 1986 fue modificado por el artículo 63 de la Ley 225 de 1995, norma que se aplica el año gravable de 1996, teniendo en cuenta que su vigencia se inició desde el 22 de diciembre de 1995 y que de conformidad con el artículo 338 de la Constitución nacional tales normas no pueden aplicarse sino a partir del período que comienza después de iniciar la vigencia de la respectiva ley.

De este modo, conforme a la nueva disposición que codifica el artículo 19 del estatuto tributario, en la que se enumeran las entidades que se someten al régimen tributario especial contemplado en el título VI del libro I del estatuto tributario, el numeral 1º textualmente consagra lo siguiente:

“1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este estatuto, cuyo objeto social principal y sus recursos estén destinadas a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general.

Se entiende que las demás actividades que realice la entidad son las actividades comerciales necesarias para el cumplimiento del objeto social principal, para lo cual se utilizarán los recursos correspondientes. El gobierno reglamentará la materia.

2) ... 3) ... 4) ...

“PAR. 1º—Sin perjuicio de lo previsto en los numerales 2º y 3º del presente artículo y en los artículos 22 y 23 del estatuto tributario, las corporaciones fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro,que no cumplan las condiciones señaladas en el numeral 1º de este artículo, son contribuyentes del impuesto sobre la renta, para cuyo efecto se asimilan a sociedades limitadas”.

De lo anterior se colige que los requisitos para acceder al régimen tributario especial son los siguientes:

1. Que se trate de entidades cuya naturaleza jurídica corresponda a una corporación, fundación o asociación sin ánimo de lucro.

2. No deben hallarse expresamente exceptuadas del impuesto sobre la renta por el artículo 23 del estatuto tributario.

3. El objeto social principal que da derecho al tratamiento preferencial debe estar dirigido, así como los recursos obtenidos en desarrollo del mismo, a las actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social; y

4. Que tales actividades sean de interés general.

El tratamiento especial implica, en lo esencial, que los contribuyentes que cumplan los citados requisitos están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del 20% (E.T., art. 356); y que el citado beneficio puede estar exento si se destina directa o indirectamente en el año siguiente en que se obtuvo, a programas que desarrollen su objeto social (art. 358), en la forma prevista en el artículo 359 ib., que dispone:

“ART. 359.—Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción o exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad (resalta la Sala).

Ahora bien, aún cuando no estaba vigente a la época de los hechos, el parágrafo 2º del artículo 2º del artículo 1º del Decreto 124 de 1997, por el cual se reglamentó el régimen tributario especial, resulta pertinente su referencia, para precisar los conceptos de interés general y acceso a la comunidad, consagrados desde antes en la ley, así:

“PAR 2º—Para los fines del presente decreto se entiende que las actividades señaladas en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario en concordancia con el artículo 359 ib., son de interés general, o los programas son de desarrollo social, cuando afectan a la colectividad al propender por el mejoramiento social, y que a los mismos tiene acceso la comunidad cuando benefician a todo el conglomerado social”.

Según la anterior definición puede decirse que el interés general tiene relación con las actividades que permiten acceder al régimen tributario especial, y el acceso a la comunidad, con el derecho a la exención del beneficio neto o excedente y con la procedencia de la deducción de egresos.

De este modo, no se trata del desconocer el derecho que le asiste a la actora de pertenecer al régimen tributario especial, sino de dar estricto cumplimiento al mandato legal, que como se ha dejado expuesto, exige que el objeto social principal esté destinado, así como los recursos obtenidos del mismo, a las actividades fiscalmente estimuladas, las cuales, además, deben ser de interés general, presupuestos que como lo advierten los actos acusados no se cumplen, pues ni el objeto social principal ni los recursos están destinados a alguna de las actividades y programas a que se refiere el numeral 1º de la artículo 19 del estatuto tributario en la versión del artículo 63 de la Ley 63 de 1967.

En efecto, en la Resolución 20 del 29 de marzo de 1999, textualmente se dice lo siguiente:

“... de acuerdo con el estado de ingresos y egresos del año 1996 dentro del total de ingresos por $ 1.169.940.100 se incluyen conceptos como ventas de comestibles, bebidas y cigarrillos por valor de $ 450.812.886 cuotas de sostenimiento por $ 485.953.661, actividades sociales por $ 66.550.453, ingresos varios por $ 48.717.420, entre otros (fl. 49).

“Dentro del total de egreso en cuantía de 1.193.151.396, se registra costo de ventas por $ 261.356.485; dentro del total de gastos por $ 931.794.911, se incluyen gastos de personal por $ 247.642.382, personal temporal por $ 199.101.988, personal extra por $ 38.225.502, servicios por $ 121.679.464, mantenimiento y reparación por $ 55.798.529, entre otros (fls. 48 y 49).

Dentro de la discriminación de gastos y costos se aprecia dentro de los gastos de personal gastos deportivos y recreación por $ 2.511.500; se aprecian gastos por música por $ 30.931.662, recreación por $ 3.150.000, clases de billar por $ 1.080.000 (fls. 46 y 47).

Es evidente que ni el objeto social principal ni los recursos, de la entidad Club el Comercio de Bogotá corresponden o están destinados a alguna de las actividades y programas a que se refiere el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario”.

En cuanto al concepto que cita el apoderado de la actora en sus alegatos, según el cual, dice, se modifica el criterio antes adoptado por la DIAN, en el sentido de negar la calidad de régimen tributario especial a los clubes sociales y deportivos, y cuya observancia reclama, con fundamento en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, observa la Sala:

En la Sentencia de abril 3 de 1998 la sección declaró la nulidad de la expresión "y a ellas tenga acceso la comunidad", contenida en el artículo 1º del Decreto 124 de 1997, por el cual se reglamentó el régimen tributario especial, por considerar que si bien la ley (E.T., art. 359), exigía tal requisito para otorgar el derecho a la exención del beneficio neto, éste no era exigible tratándose de establecer los requisitos legales previstos para acceder a dicho régimen, según los términos del artículo 19 ib., en su versión modificada por el artículo 63 de la Ley 223 de 1995. Al respecto dijo la Sala:

“... Cabe precisar, que si bien es cierto el citado artículo, cuyo origen es el artículo 1º, inciso 3º de la Ley 84 de 1988, contiene la condición legal de acceso a la comunidad, no lo es menos, que su consagración no apunta al acceso al régimen especial; sino que la exigencia está vinculada es a las ventajas tributarias que otorga el régimen especial, en la forma como lo determina el mismo encabezado del artículo 359: “El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores...”.

“De manera que aun cuando la materia de que trata el capítulo se refiere al régimen tributario especial, no por ello puede confundirse dos regulaciones totalmente distintas, la una, los presupuestos de la sujeción pasiva en el régimen tributario especial, esto es la naturaleza jurídica, objeto social y condiciones generales que deben reunir los sujetos pasivos para pertenecer al régimen tributario especial y el otro, el referente a la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de las entidades sometidas al citado régimen”.

En el concepto 29917 de marzo 29 de 2000, el problema jurídico planteado hace relación a si “son contribuyentes del régimen tributario especial los clubes sociales y deportivos”. Para la resolución del mismo, interpreta la entidad fiscal el artículo 19 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 359 ib., y concluye:

“Así las cosas una actividad tiene interés general cuando beneficia a la colectividad, considerada como grupo constituido por personas que comparten unos mismos intereses.

Posee el interés general una connotación cualitativa y no cuantitativa, en el sentido de que para el mismo exista no es necesario que la actividad que se desarrolle afecte a todas las personas en general, sino que pueda predicarse de un grupo determinado, en la medida en que tienda al mejoramiento social.

Por lo tanto, no involucra el interés general como requisito para pertenecer al régimen tributario especial, la exigencia de que toda la comunidad tenga acceso a las actividades que desarrollan los entes que pertenecen a dicho régimen. Es así como el Consejo de Estado mediante sentencia de abril 3 de 1998, expediente 8595, anuló la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad” contenida en el literal a) del artículo 1º del Decreto 124 de 1997, al considerar que la norma superior no contempló tal presupuesto para pertenecer al régimen mencionado.

De acuerdo con lo expuesto, tratándose de los clubes sociales y deportivos, no es exigible el acceso libre al público para pertenecer al régimen tributario especial, como sí lo es el requisito del interés general, el cual es evidente en las actividades que desarrollan dichos entes.

En este orden de ideas, si los clubes sociales y deportivos cumplen la totalidad de requisitos mencionados debe concluirse que son contribuyentes del régimen tributario especial”.

Como se observa, el citado concepto, recoge en lo esencial el criterio expuesto por la Sala en la sentencia referenciada, en cuanto a los requisitos previstos para acceder al régimen tributario especial de los clubes sociales y deportivos precisando que si los clubes sociales y deportivos cumplen la totalidad de requisitos mencionados debe concluirse que son contribuyentes del régimen tributario especial, lo que quiere decir que si no cumplen los requisitos exigidos para el efecto, son contribuyentes del impuesto de renta en los términos previstos para las sociedades limitadas tal y como lo establece el parágrafo 1º del artículo 63 de la Ley 223 de 1995. Tal es el sentido del referido concepto.

Puesto que el sub judice, tal y como se ha dejado expuesto, el Club de Comercio de Bogotá, se dedica fundamentalmente a actividades propias de su objeto social en beneficio de sus diferencias clases de socios e invitados, y que sus egresos son estrictamente operacionales, surge que el objeto social principal del club y sus recursos, no corresponden a las actividades fiscalmente estimuladas, y en consecuencias, no tiene derecho al régimen tributario especial de que trata el artículo 19 del estatuto tributario.

Por las consideraciones que anteceden la sentencia del tribunal en cuanto negó las súplicas de la demanda habrá de ser confirmada.

Por último la Sala advierte que la magistrada dra. María Inés Ortiz Barbosa, manifestó a la Sala estar impedida para conocer del presente proceso de conformidad con lo previsto en el numeral 2º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil.

Como quiera que la Sala encuentra procedente el impedimento, declarará a la doctora María Inés Ortiz Barbosa, separada del conocimiento del presente proceso.

Sin embargo, y por cuanto existe quórum deliberatorio y decisorio para fallar, y teniendo en cuenta lo prescrito en el artículo 54 de la ley estatutaria de la administración de justicia, y 160 A numeral 2º del Código Contencioso Administrativo, no se procederá a nombrar conjuez que la reemplace, y en consecuencia, la sentencia habrá de ser proferida por los restantes magistrados de la sección.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la Sentencia del 21 de septiembre de 2000 originaria del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto del recurso de apelación.

2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Nohora Inés Matiz Santos, de conformidad con el poder que obra al folio 138 del cuaderno principal.

3. ACÉPTASE el impedimento manifestado por la doctora María Inés Ortiz Barbosa.

4. DECLÁRASE separada del conocimiento del presente proceso a la doctora María Inés Ortiz Barbosa.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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