Sentencia 9962 de junio 23 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CLUBES SOCIALES Y DEPORTIVOS

PROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN SOBRE EL BENEFICIO NETO

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de las resoluciones 000184 de enero 10 de 1997 y 000026 de marzo 20 de 1998, expedidas por el comité de entidades sin ánimo de lucro, en cuanto no reconocen al Club Deportivo Las Tortugas, la exención del beneficio neto obtenido en el año gravable 1995, en cuantía de $ 23.678.268, por considerar que no se cumplen las exigencias previstas en el artículo 5º del Decreto Reglamentario 868 de 1989, en concordancia con el artículo 359 del estatuto tributario.

Según los términos del recurso, la inconformidad del apelante con la sentencia de primera instancia versa sobre tres aspectos a saber: la naturaleza jurídica de las corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro, que debe reconocerse a la entidad demandante; el deporte aficionado como parte de su objeto social indica que se cumplen los requisitos previstos en las normas fiscales; los conceptos de interés general, el cual se cumple a través de la práctica del deporte aficionado, y el acceso a la comunidad, entendido como el ingreso sin discriminación alguna, que está previsto en los estatutos del club, y que no puede entenderse como el permitir a toda la población colombiana el acceso a sus instalaciones de forma ilimitada y gratuita.

La Sala habrá de confirmar la sentencia apelada, en cuanto niega la prosperidad del cargo que tiene relación con la procedencia de la exención del beneficio neto obtenido en el año gravable 1995 por la actora, pues como bien lo señala la apoderada de la Nación, no desconoce el tribunal la naturaleza de entidad sin ánimo de lucro de la demandante y por ende el régimen tributario especial que le es aplicable; así como tampoco que en su objeto social esté prevista entre otras actividades el deporte aficionado, o que éste sea de interés general, ya que lo establecido por el a quo es la improcedencia del beneficio de la exención, en virtud de estar demostrado que las actividades deportivas propias de su objeto social se desarrollan exclusivamente en beneficio de sus socios y no de la comunidad en general, circunstancia que no desvirtúa la certificación del revisor fiscal, ni las facturas de compra de nuevos vehículos destinados a la práctica del deporte, a que alude el recurrente, ni la interpretación propuesta en el concepto 029917 de 2000 de la DIAN que cita el apoderado en sus alegatos de conclusión.

En efecto, una cosa es el régimen tributario especial establecido por el legislador para las entidades a que se refiere el artículo 19 del estatuto tributario, entre ellas las corporaciones fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, a la que corresponde la naturaleza jurídica de la actora, que no desconoce la actuación administrativa acusada, ni la sentencia del tribunal, y otra, las exigencias previstas en el artículo 359 ibídem en concordancia con el artículo 5º del Decreto 868 de 1989, para que se reconozca como exento el beneficio neto o excedente, cuyo incumplimiento conlleva el desconocimiento de la exención.

Según la norma fiscal, son requisitos para acceder al régimen tributario especial los siguientes:

1. Que se trate de entidades cuya naturaleza jurídica corresponda a una corporación, fundación o asociación sin ánimo de lucro.

2. No deben hallarse expresamente exceptuadas del impuesto sobre la renta por el artículo 23 del estatuto tributario.

3. El objeto social principal que da derecho al tratamiento preferencial debe estar dirigido, así como los recursos obtenidos en desarrollo del mismo, a las actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social; y

4. Que tales actividades sean de interés general.

El tratamiento especial implica, en lo esencial, que los contribuyentes que cumplan los citados requisitos están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del 20% (art. 356 ib); y que el citado beneficio puede estar exento si se destina directa o indirectamente en el año siguiente a aquél en que se obtuvo, a programas que desarrollen su objeto social (art. 358), en la forma prevista en el artículo 359 ib., que dispone:

“ART. 359.—Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso a la comunidad (resalta la Sala).

Ahora bien, aun cuando no estaba vigente a la época de los hechos, el parágrafo 2º del artículo 1º del Decreto 124 de 1997, por el cual se reglamentó el régimen tributario especial, resulta pertinente su referencia, para precisar los conceptos de interés general y acceso a la comunidad, consagrados desde antes en la ley, así:

“PAR. 2º—Para los fines del presente decreto se entiende que las actividades señaladas en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario en concordancia con el artículo 359 ibídem, son de interés general, o los programas son de desarrollo social, cuando afectan a la colectividad al propender por el mejoramiento social, y que a los mismos tiene acceso la comunidad cuando benefician a todo el conglomerado social”.

Según la anterior definición puede decirse que el interés general tiene relación con las actividades que permiten acceder al régimen tributario especial, y el acceso a la comunidad, con el derecho a la exención del beneficio neto o excedente.

No se trata, entonces, de desconocer el derecho que asiste a la actora de pertenecer al régimen tributario especial, ni de exigirle el acceso de toda la población colombiana a sus instalaciones en forma ilimitada y gratuita, para los mismos efectos, como lo entiende el apoderado de la actora, sino de dar estricto cumplimiento al mandato legal, que limita la exención del beneficio neto a las actividades que además de ser de interés general, beneficien a todo el conglomerado social, independientemente de que el servicio ofrecido por las respectivas asociaciones o fundaciones sea gratuito u oneroso, exigencia que no se cumple en el sub examine, pues como lo precisó el tribunal y lo acepta la misma demandante, el acceso a la actividad deportiva desarrollada por ella, está restringida según sus estatutos, a los socios e invitados, y es respecto de estos que los mismos estatutos establecen que no habrá ninguna discriminación por su edad, raza, sexo, religión o condición económica.

De acuerdo con lo anterior, ni la certificación del revisor fiscal (fl. 124 del cuaderno de antecedentes), ni las facturas de compra de vehículos (fls. 110 a 122), constituyen pruebas idóneas para demostrar el cumplimiento a la exigencia legal a que se ha hecho referencia, pues la adquisición de vehículos para la práctica del automovilismo de los “particulares interesados”, no indica que los usuarios de los mismos sean personas distintas a los socios e invitados.

En cuanto al concepto que cita el apoderado de la actora en sus alegatos, según el cual, dice, se modifica el criterio antes adoptado por la DIAN, en el sentido de negar la calidad de régimen tributario especial a los clubes deportivos, y cuya observancia reclama, con fundamento en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 observa la Sala:

En la sentencia de abril 3 de 1998 la sección declaró la nulidad de la expresión “y a ellas tenga acceso la comunidad”, contenida en el artículo 1º del Decreto 124 de 1997, por el cual se reglamentó el régimen tributario especial, por considerar que si bien la ley (E.T., art. 359), exigía tal requisito para otorgar el derecho a la exención del beneficio neto, éste no era exigible tratándose de establecer los requisitos legales previstos para acceder a dicho régimen, según los términos del artículo 19 ibídem, en su versión modificada por el artículo 63 de la Ley 223 de 1993. Al respecto dijo la Sala:

“... cabe precisar, que si bien es cierto el citado artículo, cuyo origen es el artículo 1º, inciso 3º de la Ley 84 de 1988, contiene la condición legal de acceso a la comunidad, no lo es menos, que su consagración no apunta al acceso al régimen especial; sino que la exigencia está vinculada es a las ventajas tributarias que otorga el régimen especial, en la forma como lo determina el mismo encabezado del artículo 359: “El objeto social que se hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores...”.

De manera que aun cuando la materia de que trata el capítulo se refiere al régimen tributario especial, no por ello pueden confundirse dos regulaciones totalmente distintas, la una, los presupuestos de la sujeción pasiva en el régimen tributario especial, esto es la naturaleza jurídica, objeto social y condiciones generales que deben reunir los sujetos pasivos para pertenecer al régimen tributario especial y el otro, el referente a la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de las entidades sometidas al citado régimen”.

En el concepto 029917 de marzo 29 de 2000, el problema jurídico planteado hace relación a si “son contribuyentes del régimen tributario especial los clubes sociales y deportivos”. Para la resolución del mismo, interpreta la entidad fiscal el artículo 19 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 359 ibídem, y concluye:

“Así las cosas una actividad tiene interés general cuando beneficia a la colectividad, considerada como grupo constituido por personas que comparten unos mismos intereses.

Posee el interés general una connotación cualitativa y no cuantitativa, en el sentido de que para que el mismo exista no es necesario que la actividad que se desarrolle afecte a todas las personas en general, sino que pueda predicarse de un grupo determinado, en la medida en que tienda al mejoramiento social.

Por lo tanto, no involucra el interés general como requisito para pertenecer al régimen tributario especial, la exigencia de que toda la comunidad tenga acceso a las actividades que desarrollan los entes que pertenecen a dicho régimen. Es así como el Consejo de Estado mediante sentencia de abril 3 de 1998, expediente número 8595, anuló la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad” contenida en el literal a) del artículo 1º del Decreto 124 de 1997, al considerar que la norma superior no contempló tal presupuesto para pertenecer al régimen mencionado.

De acuerdo a lo expuesto, tratándose de los clubes sociales y deportivos, no es exigible el acceso libre al público para pertenecer al régimen tributario especial, como sí lo es el requisito del interés general, el cual es evidente en las actividades que desarrollan dichos entes.

En este orden de ideas, si los clubes sociales y deportivos cumplen la totalidad de los requisitos mencionados debe concluirse que son contribuyentes del régimen tributario especial”.

Como se observa, el citado concepto, recoge en lo esencial el criterio expuesto por la Sala en la sentencia referenciada, en cuanto a los requisitos previstos para acceder al régimen tributario especial de los clubes deportivos, precisando para los mismos efectos, el concepto de “interés general”, sin referirse a la exigencia legal a que se ha venido haciendo referencia para el reconocimiento de la exención del beneficio neto de las mismas asociaciones, que es el asunto objeto de la controversia en el presente proceso.

Se concluye, entonces, que el citado concepto no contiene razones distintas a las ya expuestas, que ameriten la revocación de las sentencia apelada, en consecuencia, y conforme a las consideraciones precedentes, habrá de confirmarse el fallo impugnado negándose la prosperidad del recurso de apelación propuesto».

(Sentencia de junio 23 de 2000. Radicación 9962. Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva).

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