Sentencia 3287 de junio 6 de 1991 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA 

•SALA DE CASACIÓN PENAL

PECULADO POR APROPIACIÓN

COMETIDO POR RETENEDORES DE IMPUESTOS SOBRE APUESTAS

EXTRACTOS: «El error atribuido al Tribunal consiste en haber concluido que Promover Ltda. y sus directivos eran retenedores de un impuesto de la beneficencia y no simples sujetos pasivos de una obligación tributaria con el Estado. También estima errónea la apreciación de que el recaudo se produce en el momento de realizar cada una de las operaciones, esto es, al vender los formularios, al sellarlos, y al pagar los premios, puesto que éste realmente se realiza, cuando con la intervención de un auditor especial de la Contraloría General de la República y dentro de un plazo máximo de treinta días después de realizado el concurso, ingresa el impuesto a las arcas estatales.

Para responder a las aseveraciones del censor, la Sala estima indicado lo siguiente: al tenor del artículo 1o de la Ley 78 de 1966, el sellado de formularios para apuestas, los recaudos brutos realizados con ocasión de cada concurso por concepto de apuestas y ventas de formularios en blanco, y los premios pagados, están gravados con impuestos en el monto señalado por la misma disposición.

El artículo 2o del Decreto Reglamentario No 70 de 1967, establece que dichos impuestos “serán recaudados en forma directa por las personas naturales o jurídicas que emitan formularios, al sellar cada uno de éstos, al pagar los premios o al vender los formularios al público según el impuesto que se trate...''''. Esta labor la realizó Promover Ltda., en los diez sorteos efectuados, y no hay ninguna duda de que el impuesto se causa en el momento de hacer cada operación, tal como lo señala con absoluta claridad la ley. La ulterior intervención fiscalizadora del auditor de la Contraloría, para efectos de constatar la entrega y distribución de esos dineros recibidos por la empresa como agente del Estado, no cambió el momento de la causación del impuesto, ni la naturaleza de la relación existente entre los dos, ni la condición de ajeno de lo recaudado.

El defensor crea un verdadero sofisma al asegurar que sólo a partir de la intervención del auditor especial se produce el ingreso de los dineros a las arcas del Estado “y únicamente a partir de ese instante puede decirse que los impuestos pertenecen a las beneficencias'''', pues una cosa es que el tributo lo reciba un agente del Estado, momento desde el cual le pertenece y otra, que dicho agente disponga de un término y un trámite para hacerlo llegar a sus arcas, sin que por eso el dinero que custodia deje de ser del Estado, destinado en este caso a las beneficencias. Admitir el extraño planteamiento del impugnante implicaría desnaturalizar el concepto por el cual el apostador hace el pago, la atribución otorgada por la ley al que recibe el impuesto, y la obligación de entregar esos dineros dentro del término y con las formalidades establecidas en la misma ley.

Si el dinero sólo le pertenece al Estado a partir del momento que lo recibe de su agente retenedor, tendríamos que admitir en sana lógica, que el mencionado retenedor no hace una simple entrega de los fondos propios del Estado, sino una donación, porque antes de entregarlos eran suyos. Los impuestos que pagan los apostadores son del Estado, así sean recibidos por un particular, que para el caso actúa como representante suyo por disposición de la ley.

Según el artículo 4o de la Ley 52 de 1977, “son agentes de retención o de percepción, las personas naturales o jurídicas o las entidades de derecho público que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondienté''. De manera que la conclusión del Tribunal Superior es correcta en cuanto a que “la empresa de autos, tenía la calidad jurídica de retenedora, como persona jurídica encargada, por virtualidad legal, de efectuar la retención del aludido impuesto. De donde se infiere que los conceptos de agentes retenedores y de recaudadores de impuestos se hallan íntimamente ligados. No se puede casi diferenciar cuándo la función cumplida es la de percibir el tributo.

La especulación del casacionista sobre la equivocada interpretación del art. 10 de la Ley 38 de 1969, por referirse ella únicamente a retenedores de impuestos por salarios o dividendos, no tienen la trascendencia que le atribuye, porque es la Ley 78 de 1966 y su decreto reglamentario, como puede verse desde el pliego de cargos, los que hacen posible la adecuación de la conducta a los artículos 133 y 138 numeral 2o del Código Penal, de modo que no es cierto que el comportamiento del procesado no esté penalizado por la ley.

Apartándose del criterio del defensor del acriminado, esta colegiatura estima, que con razón el sentenciador concluyó que la sociedad “Promover Ltda.” obró como retenedora de un impuesto legalmente reglamentado, causado en cada de las operaciones efectuadas y cuya disposición indebida de esos dineros constituyó el delito por el cual se llamó a juicio y se impuso la condena (*), por lo tanto el cargo formulado debe desecharse».

(Sentencia de junio 6 de 1991. Casación No 3287. Magistrado Ponente: Dr. Ricardo Calvete Rangel).

(*) Peculado por apropiación fue el delito por el cual se llamó a juicio y se impuso condena. (N. del D.).

SALVAMENTO DE VOTO

EXTRACTOS: «En el caso estudiado, es importante conocer si la Ley 78 de 1966 grava directamente a la empresa que opera los concursos objeto de tributos, o si, por el contrario, establece una modalidad de retención de impuestos, y si esa retención está regida por las disposiciones de la Ley 38 de 1969. Igualmente, si el producto de los gravámenes de la citada Ley 78 de 1966, que no haya sido entregado oportunamente a las beneficencias, es un bien perteneciente a instituciones de utilidad común, para los efectos del inciso segundo del artículo 138 del Código Penal, y si la conducta de los procesados, gerente y miembros activos de la junta de socios, es atípica, o si corresponden a las descritas en los artículos 133 a 137 del mismo estatuto.

La Ley 78 de 1966, al establecer impuestos a los concursos hípicos, deportivos y similares, grava a la empresa que los realiza y no a la comunidad de apostadores que participa en ellos. Cuando una empresa organiza y efectúa uno de estos eventos, contrae directamente la obligación de pagar esos impuestos, dentro de términos apremiantes fijados por la misma ley y por su Decreto Reglamentario 70 de 1966. No son los apostadores los directamente gravados, aunque de las apuestas que hacen provienen los recursos para que la empresa efectúe el pago. No tienen ellos la calidad de sujetos pasivos de los tributos que sí tiene la empresa. El hecho de apostar no los convierte en sujetos pasivos de los gravámenes. La empresa, en ningún momento, recauda o retiene tributos pues ellos jamás los llegan a deber. Algo parecido ocurre con el impuesto sobre las ventas, en donde el consumidor que finalmente lo paga no es sujeto pasivo del mismo, calidad que sí recae en la persona que realiza la operación gravada, a pesar de que sea otra la impresión que resulta del hecho de figurar liquidado el IVA en la correspondiente factura de venta.

Esta ley que establece “...disposiciones sobre gravámenes a los concursos hípicos, deportivos y similares'''', grava cada formulario sellado o utilizado en apuestas de tal naturaleza, con un impuesto de un peso con cincuenta centavos; establece otro impuesto “...equivalente al veinte por ciento (20%) de los recaudos brutos realizados con ocasión de cada concurso por concepto de apuestas y por venta de formularios en blancó'' y sobre cada uno de los premios pagados establece un impuesto más, que debe liquidarse de acuerdo con tarifa que para tal efecto señala. Y en el caso de que no sea cobrado el valor de los premios, en la debida oportunidad, ordena que debe ser entregado ese valor a la entidad de beneficencia del territorio en donde hubieren sido sellados los respectivos formularios ganadores, lo que viene a constituir un nuevo gravamen. Quien debe cubrir el valor de esos premios incobrados y de los impuestos? La empresa responsable de los concursos gravados o los apostadores que participan en ellos en procura de los premios? A nuestro entender, esas son obligaciones de la empresa, por ser ella operadora de los concursos gravados. De ahí que el Estado pueda liquidar y hacer exigible el valor de los impuestos en cabeza de la empresa, siempre que llegue a comprobar la realización de ventas y/o sellamiento de formularios, y ella no puede exonerarse de esta responsabilidad con la demostración de que no los ha cobrado. Es que de la ley surge una obligación tributaria que vincula directamente a la empresa con el Estado, cada vez que se pone en funcionamiento un concurso de la naturaleza mencionada, y se obtengan ingresos por apuestas y venta de formularios, en la que el Estado es acreedor y la empresa, deudora.

Los impuestos creados por la Ley 78 de 1966 no caen dentro de la esfera de competencia de la Dirección General de Impuestos Nacionales. No son ellos impuestos de la Nación, pues, hacen parte de las rentas de los departamentos, las intendencias, las comisarías y el Distrito Especial de Bogotá. Así se desprende del artículo 2o de dicha ley, reproducido textualmente por el artículo 169 del Nuevo Código de Régimen Departamental (Decreto 1222 de 1986)

La Ley 39 de 1969, que se refiere exclusivamente a impuestos de la esfera de competencia de la Dirección de Impuestos Nacionales, no modifica, reforma, ni adiciona disposición alguna de la Ley 78 de 1966, sobre gravámenes a los concursos hípicos, deportivos y similares, así se tenga el criterio, que no compartimos, de que ella contempla una modalidad de retención de impuestos y que la empresa que opera los concursos gravados, tiene la calidad de agente de retención o de percepción, en los términos del artículo 4o de la Ley 52 de 1977.

Con anterioridad a la expedición de la Ley 78 de 1966, el legislador no había adoptado el sistema de retención en la fuente, lo que hizo tiempo después, al dar aprobación a la Ley 38 de 1969, que en su artículo 1o dispone:

“Las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas que efectúen pagos o abonos en cuenta, en dinero o en especie, por concepto de salarios o dividendos, estarán obligadas a deducir y retener en dinero, a título de impuestos sobre renta y complementarios los porcentajes de dichos pagos o abonos que se señalen de acuerdo con el artículo siguienté''.

Sólo a partir de esta ley, que constituye verdadero avance en el proceso de modernización de las instituciones tributarias del país, se regula el aspecto de responsabilidades y obligaciones de los retenedores, pero —se repite— exclusivamente en relación con el pago de salarios o dividendos. En efecto, ordena en su artículo 4o:

“Las personas o entidades obligadas a hacer la retención de que tratan los artículos anteriores deberán consignar el valor retenido en la respectiva administración o recaudación de impuestos nacionales o en los bancos autorizados, dentro de los primeros quince (15) días calendario del mes siguiente a aquél en que se haya hecho el correspondiente pago o abono en cuentá''.

Por su parte, el artículo 4º de la Ley 52 de 1977, “por la cual se dictan disposiciones para la aplicación de las normas sustanciales tributarias de competencia de la Dirección de Impuestos Nacionales...” precisa que:

“... son agentes de retención o de percepción, las personas naturales o jurídicas o las entidades de derecho público que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondienté''.

Por primera vez, el legislador contempla sanciones de naturaleza penal para los casos en que no se consignen las sumas retenidas, pero únicamente por salarios y dividendos, a título, se repite, del impuesto sobre la renta y complementarios. No las extiende a otras retenciones de competencia de la Dirección de Impuestos Nacionales, y menos aún, a los impuestos de la Ley 78 de 1966, que escapan al control y manejo de esta entidad. En efecto el artículo 10 de la Ley 38 de 1966 dispone:

“Los retenedores que no consignen las sumas retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 4o de esta ley, quedan sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley penal para los empleados públicos que incurran en apropiación indebida de fondos del Tesoro Públicó''.

En su último inciso esta misma norma estatuye:

“Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de las obligaciones que se establecen en esta ley. Para tal efecto, las empresas deberán informar a la respectiva administración o recaudación, la identidad de la persona que tiene la autonomía suficiente para realizar tal encargo. De no hacerlo las sanciones recaen sobre el representante legal de la entidad. En la información debe constar la aceptación del empleado señaladó''.

Esta disposición, restrictiva por su carácter penal, es terminante cuando señala sanciones penales para el representante legal de la sociedad o entidad responsable del incumplimiento de la obligación de consignar el valor de las retenciones efectuadas, por los conceptos de que se viene hablando. El representante legal sólo queda exonerado de tales sanciones cuando pueda probar la identidad de la persona que haya aceptado, con anterioridad, el encargo de dar cumplimiento a los compromisos tributarios en referencia. Unicamente el gerente, o en su defecto el empleado acreditado, son las únicas personas sujetas a las sanciones del inciso copiado. No puede extenderse por analogía el alcance de la ley para sancionar a otras personas, diferentes, con el argumento de que son responsables de la tardanza o falta de la consignación de las sumas retenidas por concepto de los impuestos ya mencionados.

La consideración sobre si la empresa es sujeto pasivo de los impuestos creados por la Ley 78 de 1966, o si es agente del Estado para retener y recaudar esos impuestos, es totalmente académica, para el caso que nos ocupa, en donde se trata de definir responsabilidad penal por el incumplimiento de la obligación de consignar oportunamente el producto de los impuestos, porque, en uno u otro caso, no es procedente, a nuestro entender, dar aplicación al artículo 10 de la Ley 38 de 1969, que exclusivamente consagra sanciones penales para los retenedores que no consignen las sumas retenidas por concepto de salarios o dividendos, a título de impuesto sobre la renta y complementarios.

Si no es posible, con fundamento en las tantas veces citada Ley 38 de 1969, hacer retenciones por conceptos distintos a salarios o dividendos, con mayor razón no se puede aplicar sanciones penales a retenedores de impuestos diferentes al de renta y complementarios, por la tardanza o falta de consignación oportuna de las sumas retenidas por otros conceptos. Ocurre, entonces, que el incumplimiento de todas las obligaciones tributarias no implican las sanciones previstas en la citada norma. En una palabra, hay casos, en que no proceden esas sanciones penales, pues, el legislador ha previsto, tratamiento diferente, como la acción de cobro con intereses de mora incluidos, por ejemplo. En el caso de que la situación de mora se presente en un concurso gravado por la Ley 78, procede además la suspensión ipso facto del permiso de funcionamiento de la empresa. Es de suponer que a medida que haya mayor intervención o participación de los particulares en la recaudación y manejo de recursos del Estado, será necesaria la adopción de sanciones penales similares a las que estamos mencionando. Ya eso ha ocurrido con la expedición de normas para otros casos, que no es indispensable ahora relacionar. Pero mientras el legislador no lo haga, habrá incumplimientos de obligaciones tributarias exonerados de sanción penal.

En el caso que nos ocupa, por lo anteriormente expresado consideramos a “Promover Ltda.” como sujeto pasivo de los impuestos correspondientes al concurso Supergol. Pero, si ésta no fuere su condición y se le mira con funciones de agente recaudador o retenedor, responsable de incumplimiento de la obligación de consignar oportunamente la totalidad de los dineros retenidos, estimamos que no procede la imposición de las sanciones penales previstas en el artículo 10 de la Ley 38 de 1969, porque esta disposición sólo se refiere a los casos de retención en la fuente, por concepto de salarios o dividendos a título de impuestos sobre la renta y complementarios.

Ahora bien, si se tiene el criterio de que el artículo 10 de la Ley 38 de 1969 sí es aplicable al incumplimiento de la obligación de consignar las sumas retenidas por concepto de los impuestos de la Ley 78 de 1966, la responsabilidad hay que radicarla única y exclusivamente sobre el gerente que se abstuvo de hacer o disponer oportunamente la consignación de las sumas supuestamente retenidas, responsabilidad de la cual sólo es posible relevarlo, si aparece acreditada la identidad de un funcionario de la empresa con autoridad y autonomía suficiente para haber realizado los respectivos pagos, lo que realmente no se hizo.

De tener relación la Ley 38 de 1969 con la 78 de 1966, lo primero que habría que hacer sería resolver el conflicto que surge con las disposiciones que tratan sobre los plazos para cubrir los impuestos, pues, mientras la Ley 38 exige que se efectúen dentro de los quince (15) días calendario del mes siguiente a aquél en que se haya hecho el correspondiente pago o abono en cuenta (artículo 4o), la Ley 78 requiere que los pagos se realicen dentro de los treinta (30) días siguientes a la realización de cada concurso (artículo 4o), salvo que esta última norma establece un prerrequisito, consistente en la intervención de auditor especial designado por la Contraloría General de la República. Y no se debe olvidar que este aspecto de los plazos es esencial porque la sanción penal está prevista para los casos en que no se consignen oportunamente las sumas retenidas por concepto de los impuestos atrás mencionados.

De otra parte, era necesario determinar las fechas precisas en las que se incurrió en incumplimiento penalmente sancionable, para determinar la responsabilidad de las personas que desempeñaron la gerencia de la empresa “Promover Ltda.'''', durante el período en que ella operó el concurso Supergol, si es que hay lugar a ella.

(...).

Ahora bien, como la sentencia condenatoria no solo se ha fundado en el artículo 10 de la Ley 38 de 1969, sino en el artículo 138 del Código Penal, es necesario examinar si la conducta de los procesados, gerente y miembros activos de la junta de socios, es atípica, o si corresponde a las descritas en los artículos 133 a 137 del mismo estatuto.

El artículo 138 citado, preceptúa lo siguiente:

“PECULADO POR EXTENSIÓN. También incurrirá en las penas previstas en los artículos anteriores, el particular que realice cualquiera de las conductas en ellos descritas sobre:

1 ...

2. Bienes que recaude, administre o tenga bajo su custodia, pertenecientes a instituciones de utilidad común dedicadas a la educación o a la beneficencia o a la junta de acción comunal o de defensa civil''''.

“Promover Ltda.” no manejó en momento alguno, bienes pertenecientes a instituciones de utilidad común dedicadas a la educación o a la beneficencia o a juntas de acción comunal o de defensa civil. Nunca los recaudó o administró a menos aún, jamás los tuvo bajo su custodia. Por sustracción de materia no podía realizar ninguna de las conductas descritas en los artículos 133 a 137 del Código Penal, por inexistencia de bienes pertenecientes a dichas entidades, que pudieran estar en su poder. Es evidente que la obligación de la empresa era la de hacer entrega del valor de los impuestos a las beneficencias de las secciones territoriales que se han mencionado. Pues bien, el artículo 169 del Decreto 1222 de 1986 (Código de Régimen Departamental), en otro aparte citado trata de los impuestos sobre eventos hípicos, deportivos y similares como renta departamentales (Título VI- De los bienes y rentas departamentales). Obvio, que también son rentas de las comisarías, las intendencias y el Distrito Especial de Bogotá.

Las entidades acreedoras se sabe cuáles y cuántas son. Ninguna de ellas puede catalogarse como instituciones de utilidad común, conformada por la iniciativa privada. Son establecimientos públicos de creación legal, que figuran en la contabilidad de “Promover” como acreedores, por eso algunas de ellas hicieron valer sus derechos en el proceso y se constituyeron en parte civil. Por el contrario, “Promover Ltda.” no figura, como entidad deudora, en la contabilidad de ninguna institución de utilidad común, ni éstas aparecen como acreedoras en la contabilidad de dicha empresa.

Unicamente cuando las beneficencias reciban el producto de los impuestos y, a su vez los entreguen conforme a programas del Ministerio de Salud Pública, podrá hablarse de bienes pertenecientes a estas entidades.

Dichas instituciones, como personas jurídicas privadas que son, están sujetas a las reglas del derecho privado y no están adscritas ni vinculadas a la administración (artículo 5o del Decreto Ley 3130 de 1968).

Una cosa es que la ley ordena a “Promover Ltda.” entregar la totalidad de los impuestos previstos en la Ley 78 de 1966, a las beneficencias de los departamentos, intendencias, comisarías y Distrito Especial de Bogotá, en proporción a los recaudos efectuados en cada una de las secciones territoriales, con destino exclusivo “...a construcción, dotación, sostenimiento y reparación, de instituciones asistenciales y hospitalarias sin ánimo de lucro ...” y otra cosa muy distinta, es que se considere que tal empresa haya recaudado, administrado o tenido bajo su custodia bienes pertenecientes a instituciones asistenciales y hospitalarias sin ánimo de lucro, pues, no parece que la sola destinación final de los impuestos que hace la ley, o el señalamiento de un gasto a cargo de las beneficencias o de las entidades regionales atrás mencionadas, por sí sola haya traladado ipso jure el valor de los impuestos, del patrimonio de “Promover Ltda.” a una serie de instituciones y entidades completamente desconocidas, al extremo de configurar el presupuesto del artículo 138 del Código Penal, y estar, en consecuencia, ante bienes de dichas entidades, susceptibles de las conductas descritas en los artículos 133 a 137 de este mismo estatuto. Es que ni siquiera es posible causar en la contabilidad de esta empresa las cuotas que puedan llegar a pertenecer a las instituciones asistenciales y hospitalarias sin ánimo de lucro, cuyos programas deben ser ayudados con dichos recursos, para efectos de contabilizar primero las cuotas que a ellas les corresponde en tales impuestos, y pagar después a través de interpuestas entidades.

Conforme a las precisiones que hemos hecho no encontramos que la conducta de los procesados, encuadre dentro de lo previsto por el legislador en el Código Penal, Libro 2o, Título III, Capítulo Primero, denominado genéricamente Delitos contra la administración pública, concretamente del Peculado por apropiación de acuerdo con al artículo 133, que comprende a particulares, en los términos del numeral 2o del artículo 138 del mismo estatuto penal.

Queremos concluir expresando que nuestro disentimiento, ante todo, obedece a que consideramos que los artículos 10 de la Ley 38 de 1969 y 138 del Código Penal, no son aplicables en el caso de la firma “Promover Ltda.” y que por consiguiente los procesados han debido quedar exonerados de las sanciones penales que les fueron aplicadas».

Carlos Upegui Zapata, Conjuez — Gustavo Gómez Velásquez, Magistrado.

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