Sentencia 3557 de marzo 13 de 1992 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

CONTABILIZACIÓN

EXTRACTOS: «Al contrario de lo expuesto por el Tribunal de Antioquia y que, según parece, ha sido su criterio reiterado en varias providencias que cita en la sentencia apelada, la disposición del artículo 41 del Decreto 3541 de 1983 que ordena a los responsables del impuesto a las ventas, sometidos al régimen común, llevar una cuenta mayor o de balance cuya denominación será “impuesto a las ventas por pagar” y que se maneja en la forma allí descrita, no es un aspecto meramente formal que pueda cambiarse al libre capricho de los obligados.

Dispone la citada norma:

“CAPITULO X

Contabilidad y facturación

ART. 41.—Los responsables del impuesto sobre las ventas sometidos al régimen común, incluidos los exportadores, deberán llevar un registro auxiliar de ventas y compras y una cuenta mayor o de balance cuya denominación será IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR, en la cual se harán los siguientes registros:

En el haber o crédito:

a) El valor del impuesto generado por las operaciones gravadas.

b) El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del artículo 16 del presente decreto.

En el debe o débito:

a) El valor de los descuentos a que se refiere el artículo 15 del presente decreto.

b) El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del artículo 14 del presente decreto, siempre que tales valores hubieren sido registrados previamente en el haber.

Los responsables ... que se acojan al régimen simplificado...”.

El cabal entendimiento de esta norma debe comenzar por recordar que desde la iniciación del impuesto a las ventas en 1965, Colombia acogió

el sistema de su registro en la contabilidad de los comerciantes a través de una “cuenta corriente” cuyo saldo debe mostrar el quántum del impuesto; según el texto legal vigente en dicha cuenta, en términos generales, se acreditan los impuestos causados por la ejecución de las operaciones gravadas y se debita con los impuestos que paga y puede descontar, constituyéndose así dicha contabilización en el sustento de la declaración del impuesto a las ventas.

Como ningún otro gravamen, el de ventas está fundamentado en la contabilidad del responsable, pues en ella se registra la totalidad de los factores que lo determinan y los mismos soportes y comprobantes de la contabilidad lo son igualmente del impuesto. Tan fundamental es dicha cuenta que su saldo es el reconocido por la ley como su monto, ya sea a cargo o a favor del responsable.

La ley quiso que fuera “una cuenta” y no una subcuenta, porque se requiere que no esté mezclada con otra clase de registros, aun los que sean a favor o a cargo del Estado (como pueden ser otros impuestos); e igualmente quiso que fuera una cuenta “mayor o de balance”, que en la técnica contable se diferencia de las de resultado y obliga su figuración especial en el libro mayor, y en el balance y estados financieros debe mostrarse con este carácter; además, en principio su localización corresponde al grupo de las cuentas del pasivo y no del activo, por estar diseñada para el común de los responsables que generalmente muestran saldo a cargo y por eso se denomina impuesto “por pagar” y no por cobrar.

Muchas más características podrían deducirse del mencionado régimen contable establecido en el artículo 41 del Decreto 3541 de 1983 y disposiciones concordantes, pero para los efectos de esta

providencia basta agregar que lo normal es que el legislador disponga sobre la generalidad de lo que sucede y no sobre lo excepcional, pero también que cuando la lty manda algo y en forma clara, a ella hay que obedecer y no es permitido al intérprete adoptar lo contrario so pretexto de consultar su espíritu o los dictados de una “técnica” que, contrario a lo que se supone, el legislador tarnbién conocía y concretamente el legislador extraordinario de 1983.

La independencia de la cuenta, su claridad y su simplicidad en el manejo, establecidos por la ley, son características que no sólo facilitan al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones sino al Gobierno la de ejercer la facultad fiscalizadora que se concreta en las visitas de auditoría contable.

Es cierto que la técnica contable permite manejar en la cuenta del activo una cuenta corriente quc normalmente arroje saldo crédito y en este sentido podría llevarse la del impuesto a las ventas; emperó, en ¿al caso su manejo seda exactamente inv¿rsó al prévisto en el artículo 41 y su nombre serta *''por cobrar” y no “por pagar” y esto implica un comportamiento totalmente diferente al previsto en la ley que no podría admitirse en estricto rigor legal.

No es necesario explorar las posibilidades que ofrece la cwcia contable cuando la lty ha señalado determinado régimen con la forma precisa de su manejo, la ubicación en el balance y hasta con nombre propio, como es el caso especial de la cuenta “impuesto a las ventas por cobrar” que regula el citado artículo 41 del Decreto 3541 de 1983.

En el juicio contencioso de impuestos, a esta jurisdicción no le es dable cambiar las disposiciones legales en aras de aplicar principios superiores como el contenido en el artículo 31 de la Ley 52 de 1977, invocado por el Tribunal, cuando aquéllas son imperativas y están además técnicamente diseñadas. Más aún, en nuestro ordenamiento jurídico siempre ha tenido prelación la aplicación de las normas especiales y en materia de regulación contable hoy es aún más claro este principio que fue consagrado expresamente en el Decreto 1798 de 1990 (que reglamentó parcialmente los dictados contables del Código de Comercio) en cuyo artículo 35 dispuso:

“Para los fines fiscales, cuando se presenta incompatibilidad entre las presentes disposiciones (sobre libros de comercio) y las de carácter tributario preferirán estas últimas”.

Así las cosas, es procedente revocar las decisiones proferidas por el Tribunal Administrativo de Antioquia, en los procesos acumulados, como quiera que en ninguno de los mencionados, la sociedad demostró haber cumplido con los registros ordenados en el artículo 41 del Decreto 3541 de 1983, en relación con la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”, para tener derecho a la viabilidad de los impuestos descontables solicitados en las declaraciones tributarias correspondientes al segundo trimestre, cuarto y quinto bimestre todos de 1984».

(Sentencia de marzo 13 de 1992. Expediente 3557. Consejero Ponente: Dr. Jaime Abella Zárate).

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