SENTENCIA 3819 DE JULIO 9 DE 1993

 

Sentencia 3819 de julio 9 de 1992 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 3819

Magistrado Ponente:

Delio Gómez Leyva

Actor: Gilberto Castro c/ Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Autoridades nacionales.

Santafé de Bogotá, D.C., nueve de julio de mil novecientos noventa y tres.

EXTRACTOS: «Fallo

(...).

La norma acusada.

El artículo 18 del Decreto Reglamentario 836 de 1991 que a su tenor literal consagra:

“ART. 18.—Impuesto de ventas en alquiler de videos y juegos electrónicos. Cuando el servicio contemplado en el numeral 11 del artículo 476 del estatuto tributario, se refiere a las cintas de video la base gravable estará configurada por el valor del servicio”.

“Para el caso de los juegos electrónicos, el responsable del impuesto será el propietario de los mismos y la base estará constituida por el valor de los ingresos brutos provenientes de su explotación económica”. (Lo subrayado corresponde al inciso acusado).

(...).

Consideraciones de la Sala.

Ciertamente el Decreto 836 de marzo 26 de 1991, fue expedido por el Presidente de la República, en ejercicio de la facultad reglamentaria otorgada por el numeral 3 del artículo 120 de la Constitución Política de 1886, y de la consagrada en el numeral 11, ibídem, de “cuidar de la exacta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos...”.

En virtud de dicha potestad reglamentaria, el Gobierno Nacional, expide las órdenes, decretos, resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes, constituyendo éstas un marco legal, para el desarrollo de las mismas, lo que significa que en ejercicio de dicha facultad el gobierno no puede modificar la ley y tampoco adicionarla, sino que su contenido está circunscrito a determinar el modus operandi de la norma superior reglamentada con el propósito de hacer viable su aplicación haciendo explícito lo que está implícito en ella.

En el caso sometido a consideración de la Sala, el accionante acusa el artículo 18 inciso 2º del citado Decreto 0836 de 1991, de desbordar la facultad reglamentaria, porque en su concepto en dicha disposición se creó un nuevo sujeto pasivo - responsable del impuesto sobre las ventas “el propietario de los juegos electrónicos”, y además señaló una base gravable para los mismos diferentes de la consagrada en la norma superior reglamentada, la Ley 49 de 1991 plasmada, en los artículos 437, 447, 448, 454, 455, 483, 484, 792 del estatuto tributario.

Son entonces dos aspectos que debe dilucidar la Sala: 1. Si efectivamente la norma acusada creó un nuevo responsable del IVA, en la prestación de servicios por alquiler de juegos electrónicos; 2. Si la base gravable señalada, también difiere de la consagrada en la ley.

En cuanto al primer punto observa la Sala, que de conformidad con el literal b) del artículo 420 del estatuto tributario, constituye hecho generador del impuesto a las ventas, entre otros, “la prestación de los servicios especificados en el artículo 476 realizados en el territorio del país”, entre los cuales se encuentra “el arrendamiento de bienes corporales muebles...” como sería el caso del alquiler de los juegos electrónicos (bienes corporales muebles).

El artículo 437 ibídem, por su parte, enseña que los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos, y los importadores son sujetos pasivos del impuesto, especificando en cada uno de los hechos generadores (ventas, prestación de servicios, importaciones) en quién recae la responsabilidad del impuesto; y tratándose de la prestación de servicios, prescribe:

“Son responsables del impuesto”:

“c) Quienes presten los servicios gravados”.

Para la ley tributaria entonces, tratándose de la prestación de servicios, el responsable del impuesto es el comerciante que presta el servicio gravado, y quienes realicen actos similares a ellos, y los importadores —alquiler de bienes corporales muebles—, independientemente de que aquél sea o no propietario de los bienes mediante los cuales presta el servicio gravado; es decir, si es dueño o no de los mismos, lo cual resulta acorde con la naturaleza del impuesto de ventas que grava el consumo, que es el hecho imponible en sentido estricto, y no el ingreso o el activo mismo.

En el impuesto sobre las ventas el responsable del tributo es quien realiza el hecho económico que la ley prevé como generador del tributo (ventas, prestación de servicios, importación). Lo que significa, que el responsable del impuesto en la prestación de los servicios por arrendamiento de bienes corporales muebles no es el propietario de los bienes a través de los cuales se ejecuta la actividad (prestación de servicios), es quien la ejecuta, independientemente, de que el arrendador tenga o no la calidad de propietario de los bienes, pues puede poseerlos a título de arrendamiento, acreedor anticrético o prendario, por ejemplo.

Dentro de este criterio, resulta irrelevante considerar la propiedad de los bienes corporales muebles - juegos electrónicos, que son objeto del hecho económico del impuesto, como es el alquiler de los mismos. Por ello, al trasladar el decreto reglamentario, a los propietarios de los juegos electrónicos, de manera exclusiva, la responsabilidad del impuesto, modificó el concepto preestablecido en la ley, que considera como responsable en forma general, a quien ejecuta el correspondiente servicio, es decir, a quien arrienda los correspondientes juegos electrónicos. De esta manera, si el servicio lo presta el propietario de los juegos electrónicos, el hecho gravado lo ejecuta él, y por ello, es el responsable, y si lo realiza el arrendatario, el responsable será éste, porque es la persona que presta el servicio gravado (hecho económico) de donde sigue, que conforme a la ley, el responsable del impuesto es el prestatario del servicio, sin consideración del hecho de que sea dueño o no de los juegos electrónicos. Lo contrario, implica a juicio de la Sala, modificar los conceptos generales en los que se estructura el impuesto a las ventas en la ley, sobre sujeto pasivo en el hecho generador sobre la prestación de servicios.

En consecuencia, resulta evidente que el artículo 18, inciso 2º del Decreto 836 al disponer que “para el caso de los juegos electrónicos el responsable del impuesto será el propietario de los mismos...” excedió la facultad reglamentaria a través de la cual desarrolló el precepto legal contenido en la Ley 49 de 1990, creando un sujeto pasivo del impuesto diferente al contemplado en la ley, incurriendo de esta manera en las violaciones alegadas por el accionante.

Ahora bien, en cuanto a lo segundo, atinente a la base gravable, que en concepto del accionante, la norma acusada también modificó, observa la Sala lo siguiente:

El artículo 447 del estatuto tributario, respecto a la base gravable en las ventas y prestaciones de servicios, señala como regla general que: “la base gravable será el valor total de la operación, incluyendo entre otros gastos directos la financiación ordinaria, extraordinaria o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisión, garantías y demás erogaciones complementarias aunque se facturen o convengan por separado y aunque considerados independientemente no se encuentren sometidos a imposición”.

La disposición acusada por el contrario, señala “para el caso de los juegos electrónicos...” la base gravable estará constituida por el valor de los ingresos brutos provenientes de su explotación económica” (subraya la Sala).

Como puede observarse con meridiana claridad, la base gravable consagrada por el Decreto Reglamentario 0836, inciso 2º, del artículo 18, para la prestación de servicios en el alquiler de juegos electrónicos también difiere de la señalada en la ley que fijó “el valor total de la operación” no el “valor total de los ingresos brutos”, por tanto, para el caso sub-examine, al cualificar a quién presta el servicio, vale decir, restringiéndolo al propietario de los juegos electrónicos, produce como consecuencia la modificación de la base gravable.

La Sala advierte que no obstante que la Ley 6ª de 1992, reformó el artículo 476 del estatuto tributario, y por ende su numeral 11, y que el punto materia de examen ha sido precisado de manera clara en su Decreto Reglamentario 1107 del 2 de julio de 1992, considera que en situaciones como ésta debe proferir fallo de fondo, reiterando así, la jurisprudencia que contiene la sentencia de agosto 17 de 1984, expediente 9524, en la cual se expresó:

“Basta que una norma jurídica de carácter general haya tenido vigencia por un pequeño lapso para que la jurisdicción de lo contencioso administrativo deba pronunciarse ante una demanda de nulidad que se presenta contra ella, pues en ese lapso pueden haberse efectuado (sic) situaciones jurídicas particulares o puede haber efectos de la misma que ameriten reparación del daño o restauración del derecho que eventualmente se haya ocasionado”.

En corolario de lo expuesto, es procedente acceder a las súplicas de la demanda declarando la nulidad del inciso 2º del artículo 18 del Decreto 836 de 1991.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

Declárase la nulidad del inciso 2º del artículo 18 del Decreto 836 de 1991.

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.

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