Sentencia 4057 de abril 10 de 1992 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

PAGO O CAUCIÓN PARA DEMANDAR EN IMPUESTOS

APLICACIÓN DE NORMAS ESPECIALES

Consejero Ponente:

Dr. Guillermo Chahín Lizcano

Ref.: Expediente 4057

Santafé de Bogotá, D.C., diez de abril de mil novecientos noventa y dos.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por Manuel Vergara Díaz, contra el auto que inadmitió la demanda de fecha 4 de diciembre de 1991, proferido por el Tribunal Administrativo de Sucre, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron sanción por no presentar la declaración del impuesto de renta y patrimonio durante la vigencia fiscal de 1987.

Antecedentes

1. Manuel Vergara Díaz por intermedio de apoderado judicial, demanda mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho los actos administrativos contenidos en la Resolución N° 015 del 3 de diciembre de 1990 y la Resolución 010 del 23 de abril de 1991, proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Sincelejo, mediante los cuales sancionaron al actor por no declarar en el año de 1987.

El demandante adujo en su demanda que la declaración de renta por el año de 1987 fue presentada en forma extemporánea el 26 de diciembre de 1990, pagando la respectiva sanción por valor de $ 60.000 y que igualmente se solicitó copia de la declaración de renta de 1986 a la Administración de Impuestos Nacionales de Sincelejo (fl. 1,2).

2. El Magistrado Ponente, mediante auto de fecha 21 de octubre de 1991, no dio curso a la demanda por considerar que conforme al art. 140 del Código Contencioso Administrativo, inciso final, deberá presentar caución equivalente al 10% del valor del mayor impuesto liquidado (fl. 22).

3. El demandante no prestó la caución ordenada por el Magistrado Sustanciador, según anotación secretarial de fecha 25 de noviembre de 1991 (fl. 23).

4. El Tribunal, en auto de 4 de diciembre de 1991, resolvió rechazar la demanda ya que el actor no dio cumplimiento a lo ordenado por el Magistrado Ponente (fl. 25).

5. La parte actora fundamentó su apelación en los siguientes argumentos:

a) El art. 140 del Código Contencioso Administrativo sólo es aplicable en ausencia de norma especial y para el caso la norma especial es el art. 867 del estatuto tributario que prevalece sobre la primera (fl. 27).

Según sentencia de febrero 4 de 1985, para demandar por vía jurisdiccional contra actos de liquidación de impuestos practicados por autoridad administrativa no es necesario pagar ni caucionar sumas exigidas por la Administración (fl. 7).

De otra parte, la Dirección de Impuestos Nacionales de Bogotá igualmente apoya el auto proferido por el Tribunal Administrativo de Sucre, argumentando que en materia de impuesto sobre la renta y complementarios este porcentaje puede variar según el criterio del Ponente, así mismo la Administración hizo diferenciación respecto a la caución y a la consignación

Consideraciones

Se trata en el presente caso de dilucidar si a la luz de las disposiciones legales vigentes es necesario que previamente a la admisión de la demanda se preste caución por parte del demandante con el fin de garantizar las resultas del juicio. El Tribunal Administrativo de Sucre mediante el auto que se apela consideró que era necesaria dicha caución, tal como se había señalado mediante auto del Ponente proferido el 21 de octubre de 1991.

La apelante alega que por tratarse de un acto de liquidación de impuestos, el acto demandado, no le es aplicable el art. 140 del Código Contencioso Administrativo sino la norma especial contenida en el art. 867 del estatuto tributario que determina la no exigibilidad del pago ni de consignación alguna para acudir ante el Contencioso Administrativo en los casos en que se discutan liquidaciones de impuestos de renta, complementarios y especiales.

Es cierto que la Sala ha dicho en reiteradas ocasiones que en materia de impuestos sobre la renta por existir norma especial (la citada 867 del estatuto tributario) no es aplicable la norma general del Código Contencioso Administrativo. Recientemente ha expresado:

“La controversia se ha limitado al tema de si es necesario prestar caución para que sea admitida la demanda contra los actos de determinación del impuesto sobre la renta. El tribunal y el Ministerio de Hacienda han propugnado por la necesidad de prestar caución por considerar que la caución de que trata el artículo 140 del Código Contencioso Administrativo nada tiene que ver con la consignación a que se refiere el artículo 867 del estatuto tributario .

Este artículo que en su primera parte se refiere a las demandas ante el Contencioso Administrativo en materia de impuesto sobre la renta dispone que para interponerlas “no será necesario hacer la consignación del impuesto que hubiera liquidado la Administración”; lo anterior tiene su origen en el parágrafo del artículo 9° de la Ley 8ª de 1970 que siempre se ha considerado como una norma especial y de preferente aplicación sobre la regulación general sobre pago previo o caución consignada en el Código Contencioso Administrativo, primero en el artículo 86 del código anterior vigente (Ley 167 de 1941) y ahora en el artículo 140 del Decreto 01 de 1984.

Pero el carácter de preferente aplicación de la norma especial, no fue afectado por la inexequibilidad decretada por la Corte Suprema de Justicia a la mayor parte del texto del citado artículo 140 del Decreto 1 de 1984 —Código Contencioso Administrativo—, porque el fallo citado lo que hizo en resumen fue suprimir los eventos de consignación o depósito para poder demandar y dejó a salvo y como condición única la de la caución a satisfacción del magistrado ponente. Suprimido el texto o apartes declarados inexequibles por la Corte en el fallo del 25 de junio de 1991 en el expediente 2273 el artículo 140 quedó así:

“ART. 140.—Si se trata de demanda de impuestos, tasas, contribuciones o multas que se exijan o de créditos definitivamente liquidados a favor del tesoro público, bastará que se otorgue caución a safisfacción del ponente para garantizar el pago con los recargos a que haya lugar en cuanto fuere desfavorable lo resuelto”.

De la misma manera como se entendió antes de este fallo que la disposición de la Ley 8ª de 1970 (art. 9º) incorporada hoy en el primer inciso del artículo 867 del estatuto tributario significaba que no era necesario ni consignar, ni prestar caución para demandar ante esta jurisdicción los actos liquidatorios del impuesto sobre la renta, de la misma manera, se repite, debe entenderse hoy la prevalencia del artículo 867 del estatuto tributario.

Conviene consignar a título informativo que el segundo inciso del artículo 867 del estatuto (originado en el art. 93 de la Ley 9ª/83) y que exige caución del 10% para demandar los actos de liquidación del impuesto a las ventas tiene también aplicación preferente en el sentido de que la “caución a satisfacción del ponente” es la del 10% del valor discutido pero, se repite, esta norma se relaciona con demandas relativas a impuesto sobre las ventas”. (Exp. 3956, Actor: Guillermo León Cerro Santis C/ La Nación, Ponente: Jaime Abella Zárate, auto del 28 feb. 92).

De esta manera, tendría razón el apelante y habría que decretar la revocación del auto que se impugna. Empero, debe la Sala, antes de proceder a ello definir si la norma especial del estatuto tributario es aplicable sólo a las liquidaciones de impuestos sobre la renta o también lo es a las sanciones que se imponen por concepto o en relación con el proceso de determinación del mencionado impuesto, ya que el caso en discusión está referido no a una liquidación, sino a una sanción que se impuso al contribuyente mediante resolución independiente por el hecho de no haber presentado su declaración de renta.

Se estima sobre el particular que la norma cuya aplicación se invoca para no prestar la caución se refiere a todos los casos en que se discuten sumas a cargo de los contribuyentes relacionadas con dicha materia. En efecto, reza el primer inciso de la disposición en comento que “en materia del impuesto de renta y complementarios no será necesario hacer la consignación del impuesto que hubiere liquidado la administración” (subraya la Sala), en tanto que el segundo inciso, categóricamente dispone que para demandar ante lo contencioso administrativo en materia de impuesto sobre las ventas, deberá prestarse caución del 10% del valor de la suma impugnada. La redacción de la norma especial claramente lleva a la lectura de que la caución para demandar sólo es procedente cuando se trate de impuesto a las ventas, no siendo necesaria cuando la materia cuestionada se refiere a impuesto de renta y complementarios. Por lo demás, la norma no hace distinción entre sumas liquidadas por impuesto de renta o por sanciones derivadas del proceso de determinación de dicho impuesto y menos aún, entre los actos administrativos que imponen sanciones en renta dentro de la misma liquidación oficial o en resolución separada o independiente.

Adicionalmente, es bueno hacer notar que durante la vigencia del artículo 84 del Decreto 2053 de 1987, se exigía, a “los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes, para interponer demanda ante los Tribunales Administrativos en relación con las liquidaciones oficiales y resoluciones que impongan sanciones” (subraya la Sala), prestar caución por el 10% de las sumas impugnadas, pero esta norma fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia mediante sentencia del 28 de julio de 1988, lo cual hizo que reviviera automáticamente el artículo 93 de la Ley 9ª de 1983 relativo a la caución para demandar en materia de ventas, que corresponde al segundo inciso del artículo 867 del estatuto tributario y que se complementa con lo dispuesto en el primer inciso, que proviene del parágrafo del artículo 9 de la Ley 8ª de 1970 que también revivió merced a la inexequibilidad declarada por la Corte antes aludida.

Así las cosas, estima procedente la Sala precisar que en la actualidad, para ocurrir en demanda contenciosa la situación de los litigantes respecto del pago previo o la caución o de la aplicación del principio “solve et repete” es la siguiente, atendida la inexequibilidad parcial decretada por la Corte sobre el artículo 140 del Código Contencioso Administrativo y la existencia de las normas tributarias especiales:

a) En ningún caso de demanda originadas en impuestos o en sanciones relativas a ellas, es necesario depositar o consignar su valor como presupuesto para su admisión.

b) En los casos de impuestos sobre las ventas o sanciones derivadas de tal tributo, se debe, según el segundo inciso del art. 867 del estatuto tributario caucionar con el 10% del valor de la suma impugnada.

c) En los casos de impuesto a la renta y complementarios o sanciones derivadas de su proceso de determinación no es necesario presta caución alguna.

d) Con relación a los demás impuestos o sus sanciones, diferentes a ventas y renta y complementarios, se deberá prestar la caución en los términos del artículo 140 del Código Contencioso Administrativo y por la cuantía que determine el ponente, salvo que exista norma especial que disponga otra cosa.

Como el caso examinado se refiere a una sanción impuesta mediante resolución a un contribuyente que no presentó su declaración de impuesto de renta, forzoso es concluir que para interponer la demanda contenciosa no era necesario prestar caución alguna en aplicación de la norma especial tributaria invocada: el inciso primero del artículo 867 del estatuto tributario.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

RESUELVE:

REVÓCASE el auto apelado y en su lugar admítese la demanda.

El Tribunal Administrativo de Sucre dará cumplimiento a las prescripciones del artículo 207 del Código Contencioso Administrativo.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase al Tribunal de origen.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: Consuelo Sarria Olcos, Presidente—Guillermo Chahín Lizcano—Jaime Abella Zárate, aclara voto Carmelo Martínez Conn, salva voto.

Jorge A. Torrado, Secretario.

SALVAMENTO DE VOTO

Con el respeto debido a la opinión mayoritaria de la Sala, expongo a continuación las razones que me llevaron a separarme de la decisión mayoritaria de la Sala.

Creo que la Sala le ha dado una interpretación equivocada a la norma del artículo 867 del Decreto 624 de 1989, también conocido como estatuto tributario, por cuanto esta norma lo único que afirma rotundamente, es que en materia de impuesto sobre la renta para interponer el recurso legal ante el Contencioso Administrativo, “no será necesario hacer la consignación del impuesto que hubiere liquidado la Administración”. Este ha sido el criterio de siempre de la Sección y del Consejo de Estado, que el suscrito Consejero comparte, porque no se puede contrariar el texto expreso de la ley. En efecto, siempre se ha considerado que el demandante para hacer la reclamación ante la Administración o acudir ante el Contencioso Administrativo, sólo debe demostrar que ha pagado la suma correspondiente a la liquidación privada, o la adicional que reconozca deber y que no objete de la liquidación oficial; pero la Sala quiere extender los efectos de esta norma contraponiéndola a otra especial del proceso tributario la cual prescribe en el artículo 140 que “si se trata de demanda de impuestos, tasa, contribuciones o multas que se exijan o de créditos definitivamente liquidados a favor del tesoro público, bastará que se otorgue caución a satisfacción del ponente, para garantizar el pago con los recargos a que hubiere lugar en cuanto fuere desfavorable lo resuelto, sin hacer la distinción que hace la Sala. Tal como quedó redactada esta norma luego de la sentencia de la Corte de 28 de julio de 1988, en la cual esta corporación que es la competente para dirimir demandas de inexequibilidad consignó en la parte motiva que cualquiera que fuere el juicio siempre habría necesidad de otorgar la caución a satisfacción del ponente a que se refiere el artículo 140 del Código Contencioso Administrativo. Se trata entonces de un presupuesto procesal para que se pueda dar curso a la demanda. Pero pretender como lo cree la mayoría de la Sala, que el artículo 867 cobija la situación prevista en el artículo 140 y que tratándose de impuestos sobre la renta no es necesario otorgar caución a satisfacción del ponente, me parece que es una equivocación. En consecuencia es mi opinión que el auto apelado debía confirmarse.

Atentamente,

Carmelo Martínez Conn. 

ACLARACIÓN DE VOTO

En el expediente N° 3749 (actor: Agencia Construcciones e Inversiones S.A., ponente doctor Carmelo Martínez Conn) expresé que las demandas contra las resoluciones sancionatorias expedidas por los Administradores de Impuestos Nacionales, requerían de caución según el régimen general previsto en el art. 140 del Código Contencioso Administrativo.

Me llevó esa idea la circunstancia de que a falta de procedimiento especial para ellas que no reguló el Decreto 3803 de 1982 en el que fueron autorizadas, quedaron sujetas al procedimiento común o general del Decreto 01 de 1984 y por lo tanto, a falta de uno especial que exoneraba o rebajaba la caución (como en las demandas contra las liquidaciones de impuesto a la renta e impuesto a las ventas), debían someterse a la exigencia también común del 140 del Código Contencioso Administrativo de prestar caución a falta de norma especial.

Sin embargo, los argumentos expuestos en este proceso por su ponente el doctor Guillermo Chahín y los que llevaron a la doctora Consuelo Sarria a salvar el voto en el expediente 3749 antes mencionado, me han conducido a adoptar su tesis de extensión del régimen de exclusión de la caución a las demandas contra resoluciones sancionatorias.

Esto, en razón a que los términos perentorios del art. 867 del estatuto tributario permiten concluir que en esta clase de actos tampoco se requiere caución pero además, en consideración a que ya no existe el vacío procedimental que llevó a adoptar el general del Decreto 01 de 1984, puesto que desde la expedición del artículo 80 del Decreto 2053 de 1987 (hoy incorporado en el art. 720 del estatuto tributario) las resoluciones sancionatorias quedaron incorporadas en materia de recursos y procedimiento contra ellas a las liquidaciones de impuesto, al consagrarse contra ellas los mismos recursos.

Una consecuencia de esta equiparación procesal es la de que frente al art. 140 del Código Contencioso Administrativo siguen el mismo tratamiento que las demandas contra liquidaciones de impuestos administrados por la Dirección de Impuestos Nacionales.

Jaime Abella Zárate.

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