SENTENCIA 4641 DE JULIO 23 DE 1993

 

Sentencia 4641 de julio 23 de 1993 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

ANTICIPO DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

NO VUELVE RETROACTIVA LA LEY

EXTRACTOS: «Se decide la demanda entablada por los doctores Alvaro Arango Mejía (q.e.p.d.) y José Joaquín Bernal Ardila, en ejercicio de la acción de que trata el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, en la cual solicitaron la anulación de varias expresiones utilizadas en los decretos reglamentarios 2064 y 2076 de 1992 (dic. 23), relacionados con el pago de la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992.

Se concreta la petición de nulidad a la expresión “... incluyendo el anticipo a la contribución especial...” que utiliza en el artículo 11 (3er. inc.), en el artículo 12 (2º inc.) y en el artículo 13 (2º inc. y parágrafos 1º y 2º) el Decreto 2064 y varias expresiones del artículo 1º del Decreto 2076, ambos del 23 de diciembre de 1992.

El punto central de la tesis de los demandantes se reduce a que el reglamento contradice a la ley en cuanto ordena incluir en la liquidación privada de 1992 el anticipo correspondiente a la contribución especial por cuanto ésta regía para los años gravables de 1993 a 1997.

Consideraciones

Aunque para los demandantes los decretos acusados violan ostensiblemente “las disposiciones constitucionales que establecen la irretroactividad de la ley” (arts. 338 y 363 de la Constitución Política), para el señor Procurador 6º delegado “el fenómeno no es de retroactividad sino de aplicación anticipada de una obligación tributaria que sólo puede operar para un año diferente a 1992”.

Siendo que tanto los demandantes como el Ministerio Público coinciden en considerar ilegales los decretos acusados, las discrepancias que muestran sus estudios sobre el cargo de irretroactividad, demuestran que el fenómeno no ha sido valorado adecuadamente.

El principio constitucional de que “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad” consagrado en el artículo 363 de la Constitución Política, que ratifica y complementa el relativo a los impuestos de período contemplado en el artículo 338, no lo encuentra la Sala transgredido en el caso de los decretos reglamentarios demandados que dispusieron incluir en la declaración de renta del año gravable de 1992 la parte correspondiente al anticipo de la contribución especial del 25% a cargo de los declarantes, que según la ley se creó para los años gravables 1993 a 1997.

Entiende la Sala que el segundo inciso del artículo 363 de la Constitución fue un tanto innecesario, porque no sólo las tributarias sino todas las leyes no pueden tener aplicación retroactiva, ya que éstas no obligan sino en virtud de su promulgación.

En esta materia la Constitución de 1991 consagró un avance doctrinario (que el país venía reclamando), en el inciso final del artículo 338 al disponer que las leyes que regulan impuestos de período “... no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia respectiva de la ley”. Se quiso con ello acabar con la inveterada costumbre legislativa de modificar a fin del año (o período) la regulación de los impuestos.

Pero esta prohibición constitucional se refiere a la creación de las contribuciones fiscales o parafiscales que es el tema general del artículo 338, constituyendo el último inciso una previsión especial relacionada con los impuestos de período para prohibir en ellos la retroactividad de la ley. Para tal efecto dispone que las leyes que regulen contribuciones cuya base es el resultado de hechos ocurridos durante un período, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de entrar en vigencia la ley. Para identificar la materia hace referencia a los hechos y las bases gravables que son precisamente, según el primer inciso, unos de los elementos básicos que integran la obligación tributaria sustancial.

Pero el fenómeno del pago de los impuestos es distinto y posterior al de su creación. En el orden nacional corresponde al Presidente de la República además de promulgar las leyes y reglamentarlas para su cumplida ejecución, “velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos”; pero es obvio que además de haber sido expedidas las normas que las crean (con observancia del principio de la irretroactividad), no se pueden percibir contribuciones o impuestos que no figuren en el presupuesto de rentas, según el artículo 345.

En el caso que se atiende la Sala distingue fácilmente estos dos aspectos: la creación de la obligación sustancial del gravamen y la forma de su pago.

En cuanto a lo primero, la Ley 6ª de 1992 señaló como sujetos pasivos a los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, como base gravable el impuesto neto sobre la renta y como tarifa el 25%; además, precisó su naturaleza y vigencia al calificarla de “contribución especial para los años gravables de 1993 a 1997”.

Por haber sido expedida la ley de su creación en el año de 1992 no puede tildársele de retroactiva, porque claramente dispuso que fuera “para los años gravables 1993 a 1997”, de suerte que al comenzar el año de 1993, primero de su vigencia, la norma ya había sido expedida y promulgada desde junio 30 de 1992.

En cuanto a lo segundo, o sea en cuanto a su pago, conviene comenzar por recordar que corresponde al Gobierno Nacional la facultad de indicar los lugares y plazos dentro de los cuales deben presentarse las declaraciones de renta, las cuales, entre otros aspectos obligatorios, deben contener la liquidación privada del impuesto, “incluidos el anticipo y las sanciones cuando fuere el caso” (arts. 579 y 596 E.T.). Igualmente, que la ley faculta al Gobierno Nacional para fijar los lugares y plazos para efectuar el pago de los impuestos, anticipos y retenciones (arts. 800 y 811 E.T.).

Es conveniente hacer esta precisión porque con ello se recuerda que, en principio, el Gobierno actuó dentro de la competencia que le otorga la ley para regular estos aspectos relacionados con el lugar, forma y plazos de efectuar el pago del impuesto tal como reza el encabezamiento del Decreto 2064 de 1992: “por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones”.

El “anticipo” como lo indica su nombre y lo explica el artículo 807 del estatuto tributario es una obligación de pagar un porcentaje (75%) del impuesto de renta determinado en la liquidación privada “a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al gravable”.

En el año de 1969 mediante la Ley 38 el legislador estableció este sistema en forma regular y permanente y que como lo dijo esa ley, hoy incorporada al estatuto tributario con las modificaciones que se le hicieron, constituye un avance o anticipo al impuesto del año siguiente, basado en el supuesto de una continuidad en el tiempo de quien es contribuyente, pero permitiendo modos de reducción y aún de supresión de ese pago anticipado cuando las condiciones económicas permitan prever fun-dadamente que no se va a causar en el futuro (arts. 808 y 809).

A este mecanismo fue al que se remitió en forma expresa la Ley 6ª de 1992. Obsérvese que el artículo 11 primero crea la contribución especial, señala los sujetos pasivos, la base gravable, la tarifa, regula aspectos especiales como los eventuales descuento y deducción, todos aspectos relacionados con sus elementos sustanciales. Y al final del artículo, contempla un aspecto de su pago, al disponer:

“Adiciónase el artículo 807 del estatuto tributario con el siguiente parágrafo transitorio:

Parágrafo primero transitorio: Para los años gravables 1993 a 1997, el anticipo contemplado en este artículo, será del setenta y cinco por ciento (75%) y deberá liquidarse sobre el impuesto de renta más la contribución especial del respectivo ejercicio, que trata el artículo 248-1”.

Entonces, basta leer el artículo 807 que regula el “cálculo y aplicación del anticipo” para comprender que el legislador, al “adicionar” ese artículo con el parágrafo transitorio, claramente adicionó la obligación de anticipar parte del impuesto, con la de anticipar en igual forma, parte de la “contribución especial”. Y el desarrollo que el Gobierno le dio en los decretos acusados, no es otro, pues así como surge de la ley la obligación de pagar anticipadamente el impuesto de 1993 también, en forma simultánea y proporcional, surge la de anticipar una parte de la contribución correspondiente al ejercicio de 1993. Ese es el sentido natural y obvio de la decisión del legislador de “adicionar” la norma relativa al anticipo, o sea, el artículo 807 del estatuto.

Entre otras razones porque la llamada contribución especial, doctrinariamente no es contribución sino un mayor impuesto; es en realidad un recargo al impuesto total neto a cargo de los contribuyentes que presentan declaración tributaria. Y siendo un mayor valor del impuesto, nada obsta para que su pago se haga en la misma forma, lugar y plazo que éste.

La “contribución especial” en su iniciación es “para” el año gravable de 1993, es decir, para el impuesto que se causará en este ejercicio fiscal y deberá determinarse con base en las declaraciones que habrán de presentarse a comienzos del año de 1994. Pero su pago, según el mecanismo del “anticipo” del artículo 807 podía legalmente disponerse en las declaraciones de 1992.

No existe retroactividad de la ley ni del reglamento sino aplicación armónica de este sistema de pago, consagrado por el legislador desde 1969 (junto con el de retención en la fuente) y que se refiere a la forma y oportunidad del pago de la obligación sustancial pero no a la creación de ésta.

En atención a las anteriores razones deben negarse las pretensiones de los demandantes.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

No se accede a las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(Sentencia de julio 23 de 1993. Expediente 4641. Consejero Ponente: Dr. Jaime Abella Zárate).

SALVAMENTO DE VOTO

Procedo a consignar las razones que me determinaron a separarme de la decisión mayoritaria pues, al contrario de mis compañeros de Sala, participo del criterio jurídico que se expresó por los demandantes sobre la ilegalidad e inconstitucio-nalidad de las normas acusadas. Estimo que los decretos reglamentarios que fueron expedidos para tratar de incluir el anticipo de la contribución especial en la liquidación de impuestos correspondiente al año de 1992, no son otra cosa que un intento por aplicar anticipadamente el cobro o recaudo de dicha contribución, lo cual es suficiente para considerar que ella no solamente viola las normas legales que se reputan reglamentadas sino, por sobre todo, las constitucionales que determinan de manera absoluta la irretroactividad de las normas tributarias.

Atentamente,

Guillermo Chahín Lizcano. 

_______________________________