SENTENCIA 4709 DE SEPTIEMBRE 10 DE 1993

 

Sentencia 4709 de septiembre 10 de 1993 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

AJUSTES INTEGRALES POR INFLACIÓN

VIGENCIA DEL DECRETO 2912 DE 1991

EXTRACTOS: «Decide la Sala la demanda que con base en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo interpuso el doctor Juan Rafael Bravo Arteaga para impetrar la nulidad del artículo 1º del Decreto Reglamentario 2077 de 1992 (dic. 23) “por el cual se reglamenta el sistema de ajustes integrales por inflación y se dictan otras disposiciones”.

La demanda se concreta al artículo primero en cuanto dispone que el sistema de ajustes integrales por inflación en materia contable se regirá por las disposiciones del Decreto 2912 de 1991. El artículo citado dispone:

“Artículo 1º—Aplicación del sistema de ajustes integrales por inflación para efectos contables. De conformidad con lo dispuesto por el título V y en especial por el inciso segundo del artículo 330 del estatuto tributario, el sistema de ajustes integrales por inflación será aplicable para efectos contables y se regirá por las normas del Decreto Reglamentario 2912 de 1991”.

La tesis del demandante y que ha suscitado la controversia debatida en el proceso que se define en esta providencia, se concreta en que al desaparecer del ordenamiento jurídico el Decreto Extraordinario 2911 de 1991 en virtud de su inexequibilidad decretada por la Corte Constitucional (fallo de dic. 14/92, Exp. C-608, ponente Jaime Sanín G.) desapareció o perdió su sustento el Decreto Reglamentario 2912 de 1991. En tal virtud, la referencia e incorporación de este último que hizo el artículo 1º del Decreto Reglamentario 2077 de 1992 resulta contraria a derecho y por ello debe también desaparecer.

Se trata pues, de una controversia sobre la lega-lidad (y por ende la constitucionalidad) de un decreto dictado por el Presidente en ejercicio de su potestad reglamentaria (art. 189-11 C.P.) que compete decidir a esta Sala de conformidad con lo dispuesto por el artículo 237-2 de la Constitución.

Se debe partir de la base de que no existe ninguna norma que haya derogado en forma expresa el Decreto Reglamentario 2912 de 1991.

Igualmente, que este no expresó que estuviera reglamentando al Decreto 2911 de 1991 sino, como reza su epígrafe, “reglamenta el sistema de ajustes integrales por inflación para efectos contables”.

Por lo que se hace imprescindible concretar las normas reglamentadas para determinar entonces si el ordenamiento acusado enfrenta o contradice las normas superiores vigentes, en la materia a que él se refiere.

Debe recordarse que en el proceso legislativo de la implantación del sistema de ajustes por inflación en Colombia el aspecto contable fue el iniciador y ha sido el principal propulsor.

El ánimo de implantar en la contabilidad mercantil un sistema que permita reflejar la verdadera situación económica sin la distorsión que produce la desvalorización de la moneda legal del país y su traslado al campo tributario sin gravar con impuesto a los contribuyentes sobre sus ingresos simplemente nominales, ha tenido un desarrollo paulatino y no siempre afortunado como lo demuestran las distintas modificaciones a las regulaciones legales que, para los fines de esta providencia, conviene recapitular en forma breve, así:

a) Para “dictar las normas tendientes a desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación” facultó al Gobierno Nacional en 1986 la Ley 75 en su artículo 90. En uso de ellas se expidieron los Decretos 2686 y 2687 de 1988, siendo este último el que implantó a partir de 1992 el sistema integral de ajustes por inflación pa-ra los contribuyentes del impuesto de renta obligados a llevar libros de contabilidad (excepto los de menores ingresos y entidades sin ánimo de lucro).

b) Según este decreto los ajustes ordenados debían reflejarse en los estados financieros, con efectos en la determinación de las utilidades comerciales y en las bases gravables con el impuesto sobre la renta.

c) Pero las normas que ya venían rigiendo en materia de devaluación de activos fijos y las nuevas, impusieron la necesidad de reglamentar aspectos de la depreciación y su contabilización, para lo cual se expidió el Decreto Reglamentario 3019 de 1989.

d) El citado Decreto 2687 de 1988 fue el que inicialmente quedó incorporado en el estatuto tributario por ser la norma vigente cuando éste se expidió. Quedó ubicado en el libro primero, título V, en los artículos 329 hasta 355.

e) Las críticas que se le hicieron al sistema implantado, aceptadas en gran parte por el Gobierno, llevaron a éste a presentar proyecto de ley ante el Congreso, que al no alcanzar a evacuarlo, otorgó facultades extraordinarias al presidente para que lo adoptara e introdujera varias modificaciones y precisiones al sistema, entre otras para “definir y armonizar el conjunto de normas tanto tributarias, como contables, que sean necesarias para la adecuada aplicación de los ajustes integrales por inflación” (art. 25 Ley 49 de 1990). El término para el ejercicio de estas facultades se extendió hasta el 31 de diciembre de 1992.

f) Fue en desarrollo de estas facultades que el Gobierno expidió el Decreto 1744 de 1991 el cual, además de los efectos en materia del impuesto sobre la renta ( y exclusión total para el de industria y comercio) dispuso que para efectos de la contabilidad comercial, también se utilizara el sistema, a partir de 1992.

g) De nuevo las críticas a algunos aspectos del sistema, aceptados por el Gobierno, dieron lugar a que éste en ejercicio de las mismas facultades conferidas por la Ley 49 de 1990 (artículo 25), expidiera el Decreto 2911 de 1991 (diciembre 30).

Para los fines de esta providencia se resalta que el Decreto 1744 de 1991 dispuso que para efectos de la contabilidad comercial también se utilizara el sistema previsto en el título V del estatuto y determinó la apertura de las cuentas de “corrección monetaria” y de “revalorización de patrimonio” como principales instrumentos del registro contable, previó la conciliación contable y fiscal y adoptó varias disposiciones con efecto simultáneo en la contabilidad y en los aspectos fiscales.

h) El Decreto 2911 fue más preciso al disponer que el sistema sería aplicado “tanto para efectos contables como para efectos fiscales”, pero distinguió las bases del uno y del otro (libros y declaraciones) y se refirió a las reglamentaciones específicas sobre cada una de estas materias (artículo 329 estatuto tributario) y dictó una serie de normas en materia contable (capítulo I), aparte de las relativas a los aspectos tributarios (capítulo II).

i) Pero con la declaratoria de inexequibilidad de este último decreto, hecha por la Corte Constitucional (con la tesis del agotamiento de las facultades extraordinarias también por su ejercicio y no sólo por el tiempo, como había sido la tesis tradicional), desaparecieron las distinciones y precisiones que en las áreas contable y tributaria había hecho el Decreto 2911 recobrando vigencia la disposición del Decreto 1744 consistente en que el sistema también se utilizara “para efectos de la contabilidad comercial”, principio que también desarrollaba el 2911 aunque este último en una forma más sistemática.

El anterior sintético repaso de parte de la evolución normativa de los ajustes por inflación permite concluir que nuestra legislación a la vez que implantó para efectos tributarios el sistema, hizo la necesaria referencia al aspecto contable al cual también se extendía por ser éste su soporte documental.

Por esta circunstancia resulta de interés hacer también un recuento de las normas contables hasta la expedición del Decreto 2077 materia de la impugnación que se atiende, así:

— Para no remontarse a épocas más antiguas debe comenzarse y destacarse en este historial el Decreto Reglamentario 2160 de 1986 (julio 9) que constituye el mayor esfuerzo y la realización de un ideal buscado de tiempo atrás para dotar al país de un cuerpo de normas que a modo de ley marco otorgue sustento jurídico a los principios y “normas de contabilidad generalmente aceptadas” nombre que nuestro Código de Comercio le da a las normas internacionales de aceptación casi universal. Este decreto tanto en su vigencia como en algunas de sus disposiciones originales fue objeto de actualizaciones en la medida en que se expidieron normas de carácter tributario y contable que en alguna manera tocaban con el tema de la inflación.

— Es así como al año siguiente (cuando ya el Congreso había concedido facultades extraordinarias al Presidente en la Ley 75 de 1986 art. 90-4), mediante el Decreto Reglamentario 2553 de 1987 modificó el artículo 1º del 2160 para suprimir el deber de presentar estados financieros suplementarios que reflejaran la devaluación y para reafirmar el valor del peso como unidad monetaria que constituye la medida para la contabilidad y la información financiera que se desprende de ésta. Modificó el registro de los bonos y el concepto del patrimonio para darle cabida al superávit por valorizaciones, la utilidad en cambio no realizada, modificó también el registro de las valorizaciones de activos fijos para incorporarlas al superávit.

— El Decreto 2714 de 1988 modificó al 2160 en su artículo 48 para indicar que la valorización de propiedades, planta y equipo debe reflejarse en los estados financieros a partir del ejercicio finalizado a diciembre 31 de 1989 y el Decreto 3032 de 1989 obligó a registrar en los libros los ajustes al activo fijo y afectar la cuenta de revalorización del patrimonio y dictó normas sobre la contabilización de la depreciación.

— Fue a raíz de la expedición del Decreto 2911 de 1991 que modificó al Decreto 1744, que se expidió el Decreto Reglamentario 2912 de 1991 que reguló los aspectos contables de los ajustes por inflación y el 2193 de 1991 que de nuevo aplazó la aplicación del artículo 48 del Decreto 2160 y dejó a opción el registro de las valorizaciones técnicas de los activos fijos.

El Decreto 2912 de 1992 en general reguló aspectos contables del sistema de ajustes por inflación.

No tuvo por objeto referirse a los aspectos fiscales y por ello al producirse la desaparición del Decreto 2911 no tenía por qué producirse en forma automática su desaparición. De ahí que el sistema adoptado en el Decreto 2077 de 1992 de hacer referencia a sus disposiciones en el ámbito contable no sea contrario a derecho, más si se tiene en cuenta que en el Decreto 2077 el Gobierno tuvo el cuidado de derogar expresamente las únicas disposiciones del 2912 que se referían en forma directa a normas de índole fiscal como fueron el artículo 3º sobre obligados a utilizar el sistema (que el Decreto 2911 había ampliado) y el 6º sobre ajustes de pasivos no monetarios (para acomodarlos a la regulación del artículo 343 E.T.) y convirtió en opcionales, no en obligatorios, los ajustes a que se refieren los artículos 19 y 25. En todo lo demás sus disposiciones son de índole contable que se deben reflejar en la determinación de la utilidad comercial del respectivo período y en el patrimonio contable y no en la renta líquida gravable con impuesto, ni en el patrimonio fiscal.

Por lo expuesto no serán aceptadas las súplicas de la demanda basadas en un efecto, no compartido por la Sala, del fallo de inexequibilidad del Decreto 2911 de 1991.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

FALLA:

No se accede a decretar la nulidad del artículo 1º del Decreto Reglamentario 2077 de 1992 (diciembre 23)».

(Sentencia de septiembre 10 de 1993. Expediente 4709. Consejero Ponente: Dr. Jaime Abella Zárate).

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