SENTENCIA 4710 DE OCTUBRE 15 DE 1993

 

Sentencia 4710 de octubre 15 de 1993 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

AJUSTES INTEGRALES POR INFLACION

APLICACION EN EL AÑO 1992

EXTRACTOS: «El doctor Juan Rafael Bravo Arteaga, actor en propio nombre, fundado en el artículo 84 del Decreto 01 de 1984, pide anular el artículo 1º del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, “en cuanto dispone que el sistema de ajustes integrales por inflación, consagrado en el título V del libro I del estatuto tributario, sea aplicado en materia tributaria, específicamente para la determinación del impuesto de renta y complementarios, por el año gravable de 1992”.

Son dos los argumentos que se plantean por la parte demandante para fundamentar su petición de nulidad del acto impugnado, a saber: la violación del artículo 338 de la Constitución y el des-conocimiento de los efectos de la sentencia de la Corte Constitucional que declaró inexequible el Decreto-Ley 2911 de 1991 con la consecuente violación del artículo 21, inciso 1º del Decreto 2067 de 1991.

Para resolver la controversia planteada, la Sala considera pertinente precisar lo relativo al régimen aplicable a los ajustes por inflación en materia tributaria, teniendo en cuenta que sobre el tema se han expedido diferentes normas con fuerza de ley, otras de carácter reglamentario y se han producido diferentes decisiones judiciales relacionadas con las mismas.

El artículo 90 de la Ley 75 de 1986 concedió facultades al ejecutivo para

“... dictar las normas tendientes a desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación. En desarrollo de esta facultad el gobierno podrá establecer el ajuste por inflación total o parcial de los estados financieros del contribuyente”

y en ejercicio de dicha autorización el Gobierno Nacional expidió el Decreto 2687 de 1988, el cual en su artículo 1º dispuso:

“Adóptase a partir del año gravable 1992 el sistema integral de ajustes por inflación contenido en el presente decreto el cual deberá ser aplicado a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar libros de contabilidad...”

con algunas excepciones. Y según este decreto los ajustes allí ordenados tendrían efectos en la determinación de utilidades comerciales y en las bases del impuesto sobre la renta.

Dicho decreto fue incorporado en el estatuto tributario, en sus artículos 329 a 355.

Posteriormente, el artículo 25 de la Ley 49 de 1990 concedió nuevamente facultades extraordinarias al Gobierno Nacional y éste mediante el Decreto 1744 de 1991, introdujo algunas reformas al sistema, para definir y armonizar el conjunto de normas tanto tributarias como contables, necesarias para la adecuada aplicación de los ajustes integrales por inflación; este decreto también fue incorporado al estatuto tributario sin que se hubiera modificado su artículo 329 en relación con la aplicación del sistema integral de ajustes por inflación a partir de la vigencia fiscal de 1992.

En ejercicio de las mismas facultades otorgadas por el artículo 25 de la Ley 49 de 1990 y con el fin de mejorar algunos aspectos del sistema, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 2911 de 1991, el cual fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en sentencia del 14 de diciembre de 1992, por agotamiento de las facultades extraordinarias invocadas.

De acuerdo con la anterior evolución legislativa, es claro para la Sala que el sistema de ajustes por inflación fue consagrado para la vigencia fiscal de 1992, desde la expedición del Decreto 2687 de 1988, y por lo tanto, se encontraba vigente tanto para la fecha de la decisión de la Corte Constitucional mediante la cual se declaró la inexequibilidad del Decreto 2911 de 1991, como para la de expedición del decreto reglamentario, ahora demandado, el cual no fue la norma que implantó el sistema fiscal de ajuste por inflación y definió su vigencia, sino que simplemente tomó las medidas necesarias para la debida ejecución de las normas vigentes sobre la materia, contenidas en el estatuto tributario; y en el artículo demandado sólo reproduce lo ya establecido por el artículo 1º del Decreto-Ley 2687 de 1988, recogido en el artículo 329 del citado estatuto y vigente desde el 26 de diciembre de 1988, sin solución de continuidad.

Las consideraciones anteriores permiten a la Sala concluir que de acuerdo con lo anterior, no se da la violación del artículo 338 de la Constitución Nacional en relación con la vigencia del sistema integral de ajustes por inflación, a que hace referencia el actor, toda vez que dicha vigencia para el año de 1992, fue ordenada desde el año de 1988 y no ha sido modificada o suspendida por el legislador ordinario o extraordinario, ni objeto de pronunciamiento judicial.

Las señoras apoderadas del Ministerio de Hacienda, en su impugnación a la demanda, afirman que las disposiciones reguladoras del sistema integral de ajustes por inflación en los estados financieros de los contribuyentes del impuesto de renta, no pueden entenderse como leyes reguladoras de una contribución, toda vez que se trata, simplemente, de la regulación de un mecanismo legal, a través del cual se reconocen los efectos de la inflación en los estados financieros de los contribuyentes del impuesto de renta, y por lo tanto no están sometidas a lo dispuesto por el inciso 3º del artículo 338 de la Constitución.

Si bien en el caso de autos, tal como se precisó en los párrafos precedentes, no se da la violación del citado artículo 338 de la Constitución Nacional, en cuanto la norma demandada no implantó el sistema integral de ajustes por inflación, ni definió su vigencia, sino que solamente reglamentó las normas que con fuerza de ley regulaban dichos aspectos para hacer posible su cumplimiento, la Sala debe precisar su criterio en relación con esta interpretación que del artículo 338 de la Constitución hace la parte impugnadora.

En efecto, dicho artículo, en plena concordancia con el artículo 363 de la misma Constitución Nacional, consagró de manera enfática la irretroactividad de la ley, y, específicamente para los impuestos de período, dispuso que las normas que los regulen no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley.

¿Qué debe entenderse entonces por “leyes que regulen contribuciones”?

Haciendo una interpretación integral del citado artículo 338 de la Constitución Nacional, a juicio de la Sala, debe entenderse toda norma que regule y por lo tanto afecte alguno de los elementos estructurales de un tributo, que el mismo artículo en análisis enumera en su inciso primero y que desde el punto de vista de la doctrina del derecho tributario son: los sujetos activos y pasivos, los hechos gravables, las bases gravables y las tarifas respectivas, tal como lo recoge el estatuto tributario al referirse a la obligación tributaria sustancial (artículo 1º).

De acuerdo con lo anterior, toda norma que afecte dichos elementos estructurales debe entenderse como reguladora de una contribución y por ello, si se trata de un tributo de período, sólo podrá aplicarse para el que comience después de iniciar su vigencia, independientemente del estatuto en que se encuentre contenida.

Es cierto, como lo afirma la parte impugnadora, que el sistema integral de ajustes por inflación es un mecanismo legal a través del cual se reconocen los efectos de la inflación en los estados financieros de los contribuyentes del impuesto de renta, y es claro que no todas las normas que conforman su reglamentación pueden considerarse como reguladoras de un tributo, pero sí lo son aquellas que de alguna manera afecten los elementos estructurales de un impuesto o contribución, como es la base gravable.

En conclusión, en este aspecto, no resulta válido el argumento presentado por las señoras apoderadas del Ministerio de Hacienda, en el sentido de que las normas que reglamentan el sistema integral de ajustes por inflación no están sometidas a lo dispuesto por el inciso 3º del artículo 338 de la Constitución Nacional, pues lo estarán en cuanto afecten alguno o varios de los elementos estructurales de un impuesto o contribución.

En el caso de autos, tal como ya quedó establecido, no se da la violación del citado artículo 338 de la Carta Constitucional, por otras razones.

En cuanto al otro argumento de la demanda relacionado con el desconocimiento de los efectos de la sentencia de la Corte Constitucional que declaró inexequible el Decreto 2911 de 1991, la Sala considera que de conformidad con lo ya expresado, en el sentido de que la norma demandada no está ni creando, ni fijando la vigencia del sistema integral de ajustes por inflación, no es posible que se dé la violación alegada por declarar vigentes las normas revividas al desaparecer del mundo jurídico las declaradas inexequibles, y además, es necesario tener en cuenta que, de conformidad con la jurisprudencia reiterada de la Corte Suprema de Justicia y del Consejo de Estado, los efectos de la sentencia de inexequibilidad no equivalen ni a los de la declatoria de nulidad, ni a la derogatoria de la norma, sino a su extinción e implica que recobra vigencia la norma que regía con anterioridad, tal como lo declaró la misma sentencia que se cita cuando dispuso que:

“...la presente decisión no crea o desencadena ningún vacío normativo ni coloca a sus destinatarios ante un abismo preceptivo, pues como es natural y apenas obvio reviven las normas que el presente decreto trató de reemplazar y que regulan la materia...”.

Por lo demás, es claro y resulta válido el argumento expuesto por la distinguida colaboradora fiscal, el cual coincide con lo dicho en la primera parte de estas consideraciones, en el sentido de que las normas que establecieron la vigencia del sistema integral de ajustes por inflación, no fueron derogadas por el decreto que posteriormente declaró inexequible la Corte Constitucional, y por lo tanto no puede afirmarse que sus efectos fueron revividos por el fallo en cuestión.

Así las cosas, si de acuerdo con todo lo hasta aquí expuesto puede afirmarse, sin lugar a dudas, que desde la expedición del Decreto 2687 de 1988, quedó establecido que el sistema integral de ajustes por inflación se aplicaría a partir de la vigencia fiscal de 1992, no es posible acceder a las pretensiones de la demanda, en un todo de acuerdo con lo alegado por la señora Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

Deniéganse las súplicas de la demanda.

Cópiese, publíquese, notifíquese, archívese el expediente y cúmplase».

(Sentencia de octubre 15 de 1993. Expediente 4710. Magistrada Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos).

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