SENTENCIA 4723 DE AGOSTO 6 DE 1993

 

Sentencia 4723 de agosto 6 de 1993 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 4723

Consejero Ponente:

Consuelo Sarria Olcos

Actor: Humberto Jairo Jaramillo V.

Acción de nulidad contra los artículos 1º, inciso 2º, numerales 1º a 4º, y parágrafo 1º, artículos 3º parágrafos 7º y 8º del Decreto Reglamentario 1107 de 1992, expedido por el Gobierno Nacional.

Santafé de Bogotá, D.C., agosto seis de mil novecientos noventa y tres.

Fallo

El ciudadano Humberto Jairo Jaramillo Vallejo en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad de los artículos 1º, inciso 2º, numerales 1 a 4 y el parágrafo 1º; el parágrafo del artículo 3º; el artículo 7º y el artículo 8º del Decreto 1107 de 1992, proferido en ejercicio de la facultad reglamentaria por el Presidente de la República, acción que coadyuvó la ciudadana Doria Elena Echeverri Blair.

No observándose causal de nulidad alguna en el juicio, procede la Sala a dictar sentencia.

1. El acto acusado.

Se trata de los artículos 1º inciso 2º numerales 1 a 4 y parágrafo 1º; 3º parágrafo y 7º y 8º del Decreto Reglamentario 1107 de 1992, cuyos textos son los siguientes:

“ART. 1º—Responsables del impuesto sobre las ventas. “... en el caso de las personas naturales, son responsables por la prestación de servicios, quienes cumplan una de las siguientes condiciones:

1. Tener más de dos establecimientos de comercio; o

2. Haber obtenido ingresos netos provenientes de su actividad comercial en 1991 mayores a veintitrés millones setecientos mil pesos ($ 23.700.000); o

3. Haber poseído a 31 de diciembre del mismo año un patrimonio bruto fiscal mayor de sesenta y cinco millones novecientos novecientos mil pesos ($ 65.900.000); o

4. Si se tiene hasta dos establecimientos de comercio, cumplir alguna de las condiciones señaladas en los numerales 2 ó 3.

PAR. 1º—Para los efectos de este artículo se entiende por ingresos netos provenientes de la actividad comercial, los que resulten de la prestación de servicios gravados conforme con la Ley 6ª de 1992; y para los responsables no comerciantes, se entiende por establecimiento de comercio la oficina, local o sede donde se presten los servicios.

ART. 3º—“... PAR. A partir del 1º de enero de 1993 la tarifa del impuesto para los servicios se regirá por lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 6ª de 1992.

ART. 7º—Obligaciones de los nuevos responsables. Los nuevos responsables del impuesto sobre las ventas que adquieren tal calidad con motivo de la Ley 6ª de 1992, se encuentran obligados a inscribirse en el registro nacional de vendedores, a más tardar el 1º de septiembre de 1992 y a cumplir con los demás obligaciones inherentes a los responsables del impuesto.

“ART. 8º—Obligaciones especiales para nuevos responsables, no comerciantes. Sin perjuicio del cumplimiento de las demás obligaciones tributarias que les corresponde cumplir de acuerdo con lo dispuesto en el estatuto tributario, los responsables personas naturales que presten servicios y no sean comerciantes, llevarán un registro auxiliar de compras y ventas que consistirá en conservación discriminada de las facturas de compras de bienes y servicios, y de las copias de las facturas o documentos equivalentes que expidan por los servicios prestados. Estos mismos responsables deberán efectuar al final de cada bimestre en un documento auxiliar, el cálculo del impuesto a cargo. Dicho documento junto con los mencionados en el inciso anterior, deberán conservarse para ser puestos a disposición de las autoridades tributarias cuando ellas así lo exijan.

El documento auxiliar hará las veces de la cuenta mayor o de balance, denominada “impuesto a las ventas por pagar”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Mediante la Ley 6ª de 1992, expedida por el Congreso de la República el 30 de junio del mismo año, se introdujeron reformas al sistema impositivo colombiano, y entre ellas al régimen del impuesto sobre las ventas, entonces vigente.

Fue así como el capítulo III de la mencionada ley, en su artículo 19, modificó el artículo 468 del estatuto tributario para unificar la tarifa del impuesto sobre las ventas para bienes y servicios, y estableció la sujeción al gravamen de todos los servicios, con excepción de los expresamente excluidos por el artículo 476.

Fue así mismo voluntad del legislador de 1992, señalar taxativamente en el artículo 25 de la Ley (476 del estatuto tributario), los servicios excluidos del impuesto sobre las ventas, y en el artículo 24, a los responsables del impuesto sobre los servicios gravados y excepcionar de este carácter a quienes cumplan las condiciones exigidas por la ley para estar sometidos al régimen simplificado.

Dicha norma dice:

“ART. 24.—Responsable del impuesto sobre las ventas en los servicios. Adiciónese el estatuto tributario con el siguiente artículo: “Artículo 437-1 responsable del impuesto en los servicios. Serán responsables del impuesto sobre las ventas quienes presten servicios, con excepción de:

a) Quienes presten los servicios expresamente excluidos del impuesto en la ley, y

b) Quienes cumplan las condiciones exigidas para pertenecer al régimen simplificado.

A partir del año en el cual se adquiere la calidad de responsable, se conservará dicha calidad, hasta la fecha en que el contribuyente solicite la cancelación de su inscripción en el registro nacional de vendedores, por haber cumplido las condiciones señaladas en este artículo, durante dos años consecutivos.

PAR.—Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio del cumplimiento de la obligación de facturar y de las demás obligaciones tributarias diferentes a las que les corresponde a los responsables del impuesto sobre las ventas.

PAR. 2º—para efectos de control de los responsables que presten servicios gravados y no sean comerciantes, el Gobierno Nacional podrá señalar formas especiales que les permitan cumplir con las obligaciones formales contempladas en la ley para los responsables del impuesto sobre las ventas”. (Subraya la Sala).

Con el fin de permitir el desarrollo y cumplimiento de la ley, el Presidente de la República, en uso de sus facultades constitucionales y legales y en especial de las conferidas en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Nacional, expidió el Decreto Reglamentario 1107 de 1992, acusado, no por transgredir la norma que reglamenta, sino la Carta Política y el Código de Comercio.

En el cargo 1 se acusa al decreto reglamentario en los apartes acusados, de violar los artículos 1º, 4º, 13, 25, 26, 189 numeral 11 y 338 de la Constitución Nacional de 1991, así:

1. Violación del artículo 13 de la Constitución Nacional. Principio de igualdad. Al establecer desigualdades ante la ley y al imponer, a las personas no comerciantes, que ejercen profesiones liberales, obligaciones tributarias de carácter económico como condición para su ejercicio, no contempladas en las leyes que reglamentan el ejercicio de las diversas profesiones, haciéndolas derivar además, de circunstancias inherentes al ámbito del sitio de trabajo, la cuantía del ingreso, o patrimonio, tenga o no este último relación con el oficio o actividad profesional.

Observa la Sala que cuando el decreto reglamentario en su artículo 1º inciso 2º señaló los responsables del impuesto sobre las ventas, por los servicios prestados y estableció los parámetros para el efecto, desarrolló los artículos 19, 24 y 25 de la Ley 6ª de 1992, y que el artículo 24 en su literal b), excepcionó como responsable del impuesto a las personas que cumplan las condiciones exigidas para estar sometidas al régimen simplificado. Entonces, cuando el Presidente de la República trae dichas condiciones legales contenidas en el estatuto tributario y en la ley el decreto reglamentario, para efectos de la excepción, no ha hecho cosa distinta que permitir la ejecución de la ley señalando, en forma expresa, para efectos del impuesto a las ventas por los servicios, los requisitos ya establecidos en las normas que permiten a quien presta un servicio gravado, quedar excepcionado de las obligaciones inherentes a los responsables del impuesto. Por lo que no puede admitirse que creó desigualdades incurriendo en violación de las normas constitucionales mencionadas en la demanda.

Fue la ley, la que estableció algunas diferencias entre los gobernados para sujetarlos en mayor o menor grado al impuesto, excepcionarlos o exencionarlos del mismo, atendiendo precisamente a sus condiciones particulares de ingreso, patrimonio, ubicación que lejos de establecer discriminaciones afianzan el concepto de igualdad ante la ley, como claramente lo ha definido la jurisprudencia y recientemente la Corte Constitucional en la sentencia del 3 de septiembre de 1992, expediente D-034 con ponencia del doctor Eduardo Cifuentes Muñoz, en donde precisó:

“15. Según el artículo 13 de la Constitución “todas las personas nacen libres e iguales ante la ley”. En principio, el legislador debe promover la igualdad de trato legal. Corresponde a una vieja aspiración democrática que la voluntad general, en atención precisamente a su origen, busque la generalidad e igualdad en su contenido. Los beneficios y las cargas sociales deben distribuirse equitativamente entre las personas. Sin embargo, la generalidad y la consigna de tratamiento igualitario corren el riesgo de convertirse en fórmulas vacías, cuando, frente a los casos concretos, resulte procedente efectuar distinciones y clasificaciones. Cabe anotar que la creación de clasificaciones y distinciones, es algo connatural a la función normativa, cuyo desenvolvimiento sólo en teoría puede ser figurado de manera simétrica. Lo decisivo es que las clasificaciones y distinciones que se hagan no vulneren la garantía de igualdad sustancial, exigida por la Constitución en el citado artículo 13 al prescribir” ... “El Estado-legislador, el Estado-administrador y el Estado-juez, están comprometidas a promover y satisfacer las exigencias de la igualdad sustancial.

“16. La igualdad sustancial no es compatible con clasificaciones y distinciones entre personas y grupos, basados en elementos diferenciales desprovistos de justificación objetiva y razonable en relación a la finalidad y efectos de la medida en cuestión, debiéndose en todo caso descartar aquéllos que no guarden una razonable proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida. “La promoción de la igualdad sustancial consiste en estos casos eliminar dichas diferencias de trato, de modo que supuestos de hecho sustancialmente iguales deben recibir igual tratamiento jurídico. Así los supuestos sean distintos, y se justifique por tanto un trato jurídico diverso, la medida y su aplicación deben ser proporcionarles al grado de desviación respecto del supuesto a partir del cual se hace comparación (hipótesis o término de comparación) y al grado de desviación de sus consecuencias”.

Entonces, no puede decirse que cuando la ley tributaria impone cargas a los asociados, teniendo en cuenta su capacidad económica y otras particulares condiciones esté haciendo discriminaciones, que impliquen la violación del derecho a la igualdad, pues es esencial en materia de impuestos el concepto de justicia tributario en virtud del cual, al que mayor capacidad económica tiene se le exige más. En este orden ideas, el Estado, además de imponer tributos puede obligar a las personas a que le colaboren en el recaudo del tributo, a través de las normas de la retención en la fuente y el recaudo de los gravámenes de timbre e IVA o imponer obligaciones de control o información.

No prospera en consecuencia el cargo de violación, que por supuesto transgresión del principio del igualdad contenido en el preámbulo y en el artículo 13 de la Constitución Nacional plantea la demanda.

2. Violación artículos 25 y 26 de la Constitución Nacional. No evidencia la Sala, que cuando el Estado, a través de la facultad impositiva grava un servicio profesional, está lesionando los principios fundamentales contenidos en el artículo 1º de la Carta, como tampoco los artículos 25 y 26 de la Constitución Nacional, pues como bien lo precisa el Ministerio Público una es la libertad de trabajo y la facultad de escoger libremente profesión u oficio, y otra muy distinta la facultad de imposición que para el cumplimiento de sus fines, y para lograr la prevalencia del interés general, es inherente al Estado y que no tiene otro límite, que el establecido en la propia Carta Política y la ley, sin que su ejercicio puede oponerse el derecho de la libertad profesional, porque entonces ningún gravamen sería posible.

3. Violación del artículo 338 de la Constitución Nacional. Lo hace consistir esencialmente el actor, en el hecho de haber consagrado los artículos 7º y 8º del decreto demandado, las obligaciones de los nuevos responsables, y obligaciones especiales para nuevos responsables no comerciantes, especialmente la exigencia de llevar controles contables, contrariamente a lo señalado en los artículos 48, 49, 50, 53, 54, 55 y 60 del Código de Comercio.

El artículo 338 de la Constitución Nacional enseña que: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

“La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

“Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

Observa la Sala que fue la Ley 6ª de 1992, la que en los artículos 19, 24 y 25 fijó como nuevo hecho generador del impuesto sobre las ventas, la prestación de todos los servicios inherentes al ejercicio de profesiones liberales, salvo los expresamente por ella excluidos, determinó quiénes eran responsables por los servicios prestados: fijó en el 12% la tarifa general del impuesto sobre las ventas, previendo expresamente su aplicación para los servicios gravados.

Precisó igualmente que las nuevas obligaciones, debían entenderse sin perjuicio de la obligación de facturar y de las demás obligaciones diferentes a las que les corresponden a los responsables del impuesto, entre las cuales, a modo de ejemplo, señala la Sala, están las de expedir facturas (E.T., art. 15) y el deber de conservar informaciones y pruebas (art. 632 del mismo ordenamiento legal).

Resulta aplicable en el sub lite el parágrafo 2º del artículo 5 (sic) de la Ley 6ª de 1992, anteriormente transcrito, que facultó al gobierno para señalar formas especiales, para efectos del control de los responsables que presten los servicios gravados y no sean comerciantes, que les permitan cumplir con las obligaciones formales.

Entonces, cuando el gobierno a través de los artículos acusados precisa tales obligaciones, no puede decirse que al tomar de la Ley 6ª de 1992, el hecho generador del tributo, el sujeto pasivo, las tarifas y demás elementos que compone la obligación tributaria haya excedido el límite de la facultad reglamentaria y violado el artículo 338 de la Constitución Nacional.

No obstante observa la Sala que el artículo 7º del decreto, demandado, en cuanto anticipa la obligación de los nuevos responsables para inscribirse en el registro nacional de vendedores “a más tardar el 1º de septiembre de 1992” y de cumplir desde la misma fecha con las demás obligaciones de los responsables del impuesto, sí contraría el artículo 19 parágrafo 5º de la Ley 6ª de 1992, que dispuso la aplicación de la reforma en él contenida, a partir del 1º de enero de 1993, como también el artículo 338 de la Constitución Nacional. Tema que ya había sido objeto de análisis por parte de la jurisdicción en el fallo del 29 de enero de 1993, expediente 4308, con ocasión de la demanda instaurada contra los artículos 1º y 3º inciso 1º del mismo decreto, por lo que, siguiendo los mismos razonamientos, la expresión “a más tardar el 1º de septiembre de 1992”, contenido en el artículo 7º del Decreto 1107 de 1992, deberá anularse.

4. Violación de los artículos 48 a 50; 53 a 55 y 60 del Código de Comercio. No encuentra la Sala que el artículo 8º del Decreto 1107 de 1992, al reiterar la obligación de conservación de las facturas de compra de servicios y bienes, de las copias de las facturas de los servicios prestados por el responsable (obligaciones ya establecidas en el artículo 632 del estatuto tributario), discriminados en un libro que se denomina auxiliar de compras y ventas, y al establecer la obligación de efectuar, al finalizar cada bimestre el cálculo del impuesto a cargo, esté transgrediendo norma alguna y menos que esté sujetando a los no comerciantes a las obligaciones señaladas por los artículos 48 a 50, 53 a 55 y 60 del Código de Comercio.

Las previsiones contenidas en el citado artículo 8º del Decreto 1107 de 1992, concretan el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del gobierno, así como de la otorgada por el artículo 24 parágrafo 2º de la Ley 6ª de 1992, y constituyen desarrollo tanto de ella como de los artículos 509, 615 y 632 del estatuto tributario, para permitir su debida ejecución, y en el caso de autos con miras especialmente a que el presidente pueda cumplir con su función de velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos, que le asigna el artículo 189 numeral 20 de la Constitución Nacional.

Por lo anterior, no puede afirmarse la violación de normas contenidas en el Código de Comercio, toda vez que el decreto demandado encuentra su fundamento en la Constitución y en ley reglamentada.

5. Violación del artículo 515 del Código de Comercio. El demandante hace consistir el cargo de violación de esta norma legal, al enfrentarla con el artículo 1º del Decreto 1107 de 1992, pues en su concepto, el gobierno excedió la facultad reglamentaria al asimilar a establecimiento de comercio, la oficina, local o sede donde se prestan los servicios de una profesión u oficio liberales, pues no compete al ejecutivo establecer definiciones sobre términos jurídicos ya establecidos por el legislador, ni derogar, modificar ni subrogar una norma de superior jerarquía como es el Código de Comercio.

Observa la Sala, que la Ley 6ª de 1992, artículo 24 literal b), excepcionó como responsables del impuesto a aquellas personas que a pesar de prestar servicios no excluidos del impuesto, cumplan las condiciones exigidas para pertenecer al régimen simplificado.

El artículo 499 del estatuto tributario, establece los requisitos para pertenecer a este régimen y el numeral 4, expresamente dispone que la personal natural no debía tener más de dos establecimientos de comercio.

Por establecimiento de comercio el artículo 515 del Código de Comercio, entiende el conjunto de bienes organizados por el empresario para los fines de la empresa. Y por oficina, el Diccionario de la Real Academia entiende en una de sus acepciones como // “el sitio donde se hace, se ordena o trabaja una cosa. //4. Parte o paraje donde se fragua y dispone una cosa no material” y al definir lo que se entiende por oficio señala: // “8. Lugar en que trabajan los empleados, oficina”.

Es decir, que es el sitio en donde, previa la existencia de un conjunto de bienes organizados se permite a una persona desempeñar su actividad u oficio.

De tal suerte que, cuando la ley tributaria del impuesto sobre las ventas asimila la oficina en donde se ejercen profesiones liberales, al establecimiento mercantil del comerciante, con el único objeto de precisar uno de los requisitos que permitan excepcionar al primero como responsable del IVA, no está incurriendo en violación de la norma que define específicamente un término, solo toma de éste su sentido y alcance, para aclarar el contenido de las palabras técnicas de otras profesiones o artes, con el fin de hacer viable la aplicación del beneficio tributario, pues en realidad tanto el establecimiento de comercio, la oficina, el local, el taller, el consultorio, sede, etc., constituyen el lugar en donde se realizan las actividades propias del sujeto responsable de la obligación tributaria. Por lo tanto, no incurrió el artículo acusado en violación del artículo 515 del Código de Comercio. No cabe duda entonces, que cuando el gobierno expidió el Decreto 1107 de 1992 artículos 1º inciso 2º numerales 1 a 4; 3º, parágrafo, y 8º al ejercer su facultad reglamentaria se subordinó a la ley, completando y precisando aquellos detalles necesarios para la debida ejecución de la misma (L. 6ª/92 y E.T.), y por lo tanto no asiste razón al demandante cuando considera que se violaron las normas constitucionales y legales por él involucradas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. DECLÁRASE nulo el artículo 7º del Decreto 1107 de 1992, en la frase que dice: “a más tardar el 1º de septiembre de 1992”.

2. DENIÉGANSE las demás súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

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