Sentencias 5017, 5138 y 5486 de marzo 24 de 1995 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO PREDIAL

LÍMITES MÍNIMOS DEL AUTOAVALÚO

EXTRACTOS: «Los ciudadanos Ricardo Ci-fuentes Salamanca, Miguel Ángel Enciso Pava y Bernardo Enrique Peralta Ortiz, obrando en su propio nombre y en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Decreto 01 de 1984, mediante escritos separados, demandan la declaratoria de nulidad de los artículos 153, 154, 155, 156, 157, 158 y 159 del Decreto 1421 del 21 de julio de 1993, dictado por el Presidente de la República en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 41 transitorio de la Constitución Política, para expedir el régimen especial para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá.

Advierte la Sala que las acusaciones dirigidas contra las disposiciones del Decreto 1421 de 1993, materia de las demandas, se pueden sintetizar en dos: un cargo general de incompetencia del Presidente de la República para expedir los artículos 153 a 159 del Decreto y un ataque contra el contenido del artículo 155, especialmente el numeral 3º, en materia de impuesto predial unificado.

1. Introducción

Está de acuerdo la Sala con algunas de las precisiones formuladas por el apoderado del distrito capital, a saber:

— El Decreto 1421 de julio de 1993, tiene carácter material de ley.

— El ámbito de las facultades del Presidente otorgadas por el artículo 41 transitorio no fue solo el administrativo, para lo cual goza, de por sí, de competencia que emana del artículo 189, sino para expedir normas sobre el régimen político, fiscal y administrativo.

— En consecuencia, podía el Gobierno expedir normas especiales con fuerza de ley que podían sustituir, modificar o complementar las leyes en materia fiscal vigentes para los municipios en general.

— El régimen del distrito es especial, distinto al de los demás municipios. Así lo ha reconocido y precisado esta corporación en providencia de las Secciones Primera y Cuarta.

De ahí que las demandas que se atienden corresponden a “las acciones de nulidad por inconstitucionalidad de los decretos dictados por el Gobierno Nacional, cuya competencia no corresponde a la Corte Constitucional”, aspecto que quedó definido por la Sala Disciplinaria del Consejo Superior de la Judicatura en providencia de fecha 13 de octubre de 1994, con ponencia del Dr. Rómulo González Trujillo, en la que aclaró que corresponde al Consejo de Estado la competencia para dirimir esta clase de impugnaciones y que a falta de procedimiento especial se sigue el ordinario, conforme a lo previsto en la parte final del artículo 206 del CCA.

Por tratarse de normas jurídicas con rango de ley, su confrontación no puede hacerse con otras de igual categoría sino con las que, en la escala jerárquica ocupan lugar preferente, o sea, la Constitución misma.

En conclusión, para los efectos de la controversia planteada, la confrontación habrá de hacerse sólo en relación con las disposiciones constitucionales, quedando descartada cualesquiera otras leyes, así sean éstas especiales, como las relativas al régimen fiscal de los municipios, o a determinados impuestos como el Decreto 1333 de 1986, la Ley 14 de 1983 o la Ley 44 de 1990, porque a cualquiera de éstas podía introducir modificaciones el estatuto especial para el distrito capital.

2. Falta de competencia del Presidente

El primer cargo que debe analizarse es el relativo a la falta de competencia del Presidente para modificar el régimen fiscal establecido en las leyes vigentes, por ser la creación, establecimiento, modificación y supresión de los impuestos y gravámenes en general, de competencia privativa del Congreso de la República, consagrada en las normas citadas como transgredidas y que corresponden al principio democrático de que no puede haber impuestos sin representación del pueblo.

Los preceptos demandados, que se hallan transcritos en las páginas 2 a 7 de este fallo, contienen nuevas disposiciones e introducen modificaciones al régimen fiscal vigente en el distrito capital, en los siguientes aspectos:

Artículo 153: De manera general, consagra reglas sobre el establecimiento, deteminación y cobro de los tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el distrito.

Artículo 154: Introduce modificaciones al impuesto de industria y comercio.

Artículo 155: Introduce modificaciones en materia del impuesto predial unificado.

Artículo 156: Autoriza al Concejo Distrital para imponer una sobretasa al consumo de la gasolina motor.

Artículo 157: Dicta disposiciones en materia de la contribución de valorización.

Artículo 158: Contiene disposiciones en materia del impuesto de delineación urbana.

Artículo 159: Autoriza al Concejo Distrital para establecer peajes.

Sobre los alcances y naturaleza de las facultades otorgadas por el constituyente, directamente al Presidente en el artículo 41 transitorio, esta Sala en sentencias del 27 de enero de 1995, las consideró con fundamento constitucional suficiente para expedir el Decreto 1421 de 1993.

De esta forma observa la Sala que por tener una competencia de carácter legislativo, habilitada por la misma Constitución, podía el Gobierno dictar la ley a que se refieren los artículos 322, 323 y 324 de la Carta Política, sobre régimen especial para el Distrito Capital de San-tafé de Bogotá, que comprende también la materia fiscal, en el entendimiento que dentro de este régimen se halla incluido el tributario, que junto con los regímenes político y administrativo, eran los tres temas que debía contener el estatuto orgánico de la capital.

Conforme a lo anterior, no comparte la Sala los cargos de incompetencia del Gobierno para dictar normas de carácter fiscal, que de manera general se plantean contra el régimen fiscal contenido en los artículos 153 a 159, título XI, del Decreto 1421 de 1993, en las demandas promovidas por los ciudadanos Ricardo Cifuentes Salamanca y Bernardo Enrique Peralta Ortiz, así como en el escrito presentado por el señor apoderado de los coadyuvantes de la parte demandante.

3. El impuesto predial

El impuesto predial es un tributo de carácter municipal que recae sobre las propiedades raíces, urbanas o rurales, ubicadas en las respectivas jurisdicciones municipales. El sujeto activo del impuesto es el municipio en cuya jurisdicción se encuentre situado el bien inmueble. A su vez, el sujeto pasivo es el propietario o poseedor del predio. La base gravable la constituye el avalúo catastral o el autoavalúo, del respectivo predio. La tarifa, que inicialmente fue fija, actualmente debe ser diferencial y progresiva, teniendo en cuenta los usos del suelo, los estratos socioeconómicos y la antigüedad en la formación catastral. La tarifa será fijada por los respectivos concejos y oscilará entre el 1 y el 16 por mil del respectivo avalúo. El impuesto se causa el 1º de enero del respectivo año gravable.

El impuesto predial tuvo como antecedente legal la Ley 48 de 1887, que autorizó a los departamentos para crearlo y recaudarlo. Ha sido objeto de modificaciones introducidas mediante las Leyes 20 de 1908, 1ª y 4ª de 1913, 34 de 1920, los Decretos 2185 y 4133 de 1951, las Leyes 29 de 1963, 14 de 1983 y 44 de 1990.

A través de la Ley 14 de 1983, o “ley de fortalecimiento de los fiscos municipales”, bajo la consideración de que el avalúo catastral permite establecer la base gravable del impuesto predial, así como de algunas sobretasas municipales y como resultado del atraso en la formación catastral y la dificultad para adelantarlo a corto plazo, se dispuso para su recuperación la actualización y renovación del inventario catastral del país. Al efecto se dictaron disposiciones relativas a la formación, actualización y conservación del catastro, así como a la creación de instrumentos automáticos y masivos de reajuste de los avalúos vigentes. Se introdujo la intervención de los ciudadanos en la actualización del catastro mediante el sistema del autoavalúo catastral, efectuado directamente por el propietario o poseedor del inmueble, antes del 30 de junio de cada año y previa justificación ante las autoridades, por mutaciones físicas, valorización o cambio de uso, valuación que no podía ser inferior al avalúo catastral, todo lo anterior, con la finalidad específica de mejorar las bases del impuesto.

Estas disposiciones fueron complementadas con medidas relativas a los efectos del avalúo catastral en relación con los impuestos nacionales.

De otra parte, a través de la Ley 44 del 18 de diciembre de 1990, se efectuaron importantes modificaciones al impuesto, entre las cuales cabe destacar la redefinición del gravamen basada en la fusión de los impuestos predial, de parques y arborización, de estratificación so-cioeconómica y la sobretasa de levantamiento catastral, que tenían como base el avalúo catastral, en un solo impuesto denominado impuesto predial unificado, constituyéndose en el único impuesto que pueden cobrar los municipios sobre el avalúo catastral.

Ante el fracaso gubernamental en el objetivo de la Ley 14 de 1983 de actualizar los registros y avalúos catastrales a fin de ampliar y modernizar la base impositiva, rezagada como consecuencia del atraso de los catastros, se estableció la declaración del impuesto predial unificado cuya adopción sería opcional para los municipios, caso en el cual, fue modificada la base gravable del impuesto, señalándose la obligación al contribuyente de informar el valor del predio, a través de la declaración del autoavalúo efectuado directamente por el propietario o poseedor del inmueble. Para los contribuyentes de los demás municipios, o sea, para los que no hayan adoptado el sistema de la citada declaración, la base gravable continúa siendo el avalúo catastral.

El avalúo catastral consiste en la determinación del valor de los predios obtenido mediante investigación y análisis estadístico del mercado inmobiliario. Está conformado por la adición de los avalúos parciales practicados independientemente para los terrenos y para las edificaciones existentes.

De esta forma se establecieron dos procedimientos para la determinación de la base gra-vable del impuesto: fijación del avalúo catas-tral por parte de las autoridades catastrales y el autoavalúo con declaración privada y liquidación del impuesto por parte del contribuyen-te.

También reguló la ley lo relativo a las tarifas del impuesto, estableció bases mínimas para el autoavalúo, límites a la liquidación del impuesto, ajustes anuales de la base, etc.

Finalmente, otorgó facultades al Presidente de la República, por un año, para dictar las normas de carácter procedimental, sistemas de cobro y régimen de sanciones para la aplicación de la declaración del impuesto predial unificado (art. 18). Dichas facultades no fueron utilizadas por el Gobierno.

Las Leyes 14 de 1983 y 44 de 1990, fueron reglamentadas parcialmente por el Decreto 2388 del 21 de octubre de 1991 que no contempló el tema del autoavalúo.

La anterior, es en líneas generales, la estructura del impuesto predial unificado, vigente en los municipios del país.

La Corte Constitucional en sentencia proferida el 21 de octubre de 1993, expediente D-245, declaró la exequibilidad del artículo 3º de la Ley 44 de 1990, relativo a la base gravable del impuesto predial unificado.

4. Cargos contra el artículo 155 del esta tuto.

Precisado lo anterior, entra la Sala a resolver los cargos formulados contra el artículo 155 (en especial a su numeral 3º) del Decreto 1421 de 1993, y para el efecto comienza la Sección por resaltar que, según el encabezado de la disposición, se trata de “modificaciones al impuesto predial unificado”, que regirán únicamente en el distrito capital.

Como se trata de “modificaciones” a un impuesto preestablecido, es preciso repasar algunos aspectos relievantes de la Ley 44 de 1990 que lo autorizó.

a) Estatuto general, Ley 44/90. 

Se recuerda que el impuesto predial unificado según el artículo 3º de la ley, tendrá como base gravable “el avalúo catastral o el autoavalúo cuando se establezca la declaración anual del impuesto predial unificado”. La ley se ocupa en los artículos 5º y 8º de disponer sobre algunos aspectos de la formación de avalúos ca-tastrales y de un ajuste anual para la conservación de su valor y en el capítulo III, artículos 12 a 18, consagra la regulación del nuevo sistema de la “declaración anual” para los municipios que la adopten, cuyo formulario será prescrito por el Instituto Geográfico Agustín Codazzi, y deberá contener además de la identificación del propietario y del predio, el “autoavalúo del predio” y el impuesto autoliquidado por el contribuyente.

Es de importancia resaltar el artículo 14 porque éste precisamente fue objeto de modificaciones para el distrito capital por el Decreto 1421 de 1993.

Dispone el artículo 14 de la Ley 44 de 1990:

“Base mínima para el autoavalúo. El valor del autoavalúo catastral, efectuado por el propietario o poseedor en la declaración anual no podrá ser inferior al resultado de multiplicar el número de metros cuadrados de área y/o de construcción, según el caso, por el precio del metro cuadrado que por vía general fijen como promedio inferior, las autoridades catastrales, para los respectivos sectores y estratos de cada municipio. En caso del sector rural, el valor mínimo se calculará con base en el precio mínimo por hectárea u otras unidades de medida, que señalen las respectivas autoridades catastrales, teniendo en cuenta las adiciones y mejoras, los cultivos y demás elementos que formen parte del valor del respectivo predio.

En todo caso, si al aplicar lo dispuesto en los incisos anteriores se obtiene un autoavalúo inferior al último autoavalúo efectuado por las autoridades catastrales, se tomará como autoavalúo este último. De igual forma, el autoavalúo no podrá ser inferior al último autoavalúo hecho para el respectivo predio, aunque hubiere sido efectuado por un propietario o poseedor distinto del declarante (...)”.

Sobre esta temática resulta ilustrativo lo dicho en la exposición de motivos al proyecto y en la Cámara de Representantes cuando fue presentada ponencia para primer debate:

“Como el sistema de autoliquidación exige la obligación de declarar para los contribuyentes, es necesario fijar un sistema de autoavalúo mínimo para liquidar el impuesto, de características generales y de entendimiento común, por lo cual se establece dicho avalúo mínimo como el resultado de multiplicar el número de metros de área o de construcción del predio declarado, por el valor del metro cuadrado que por vía general fijen las autoridades ca-tastrales en los diferentes sectores y estratos del municipio, con lo cual sin duda se simplifica la determinación del impuesto.

Para los predios rurales podrá adoptarse una unidad de medida distinta como “la hectárea” y deberán tenerse en cuenta tanto las adiciones y mejoras como los cultivos y otros elementos que formen parte del respectivo predio.

Así mismo se señala que este autoavalúo no podrá ser inferior al avalúo catastral vigente (el último efectuado por el catastro), pues en tal caso, éste será la base gravable. Igualmente, el último autoavalúo declarado será la base mínima de los autoavalúos de los años subsiguientes (...)

Uno de los instrumentos más novedosos del proyecto lo constituye la declaración del impuesto predial unificado, en la medida en que los municipios que así lo decidan, podrán lograr la formación de todos los predios en un solo año, a un costo muy reducido y mediante un mecanismo en extremo simple. Los contribuyentes del impuesto predial deberán en consecuencia presentar una declaración anual, en la que el mismo propietario determina el valor del avalúo del predio y autoliquida el impuesto.

Es interesante destacar cómo este sistema de declaración propuesto se constituye en una opción concedida a los concejos para actualizar y conservar en valores cercanos a sus precios reales las cédulas catastrales, sin menoscabar por el hecho de su adopción los futuros ingresos de los municipios, ya que el estatuto contempla normas mínimas que regulan y rigen la elaboración de autoavalúos por parte de los contribuyentes”. (Anales del Congreso Nº 184 del 26 de sept./89 y 89 del 9 de oct./90, p. 7).

Del texto del artículo 14 de la ley se extrae con toda claridad que el autoavalúo tiene estos límites como mínimo, es decir, no puede ser inferior a estos valores:

— al último efectuado por las autoridades catastrales.

— al último autoavalúo aunque hubiese sido hecho por propietario o poseedor distinto al declarante, y

— al que resulte de multiplicar el número de metros cuadrados de área y/o de construcción “por el precio de metro cuadrado que por vía general fijen como promedio inferior las autoridades catastrales” por sectores y estratos en cada municipio.

El artículo 8º de la ley consagró un sistema de ajuste anual de los avalúos catastrales entre el 70% y el 100% del IPC (índice de precios al consumidor del Dane) que debe ser fijado por el Gobierno Nacional previo concepto del Conpes.

Se destaca que el artículo 18 concedió facultades al Presidente de la República por el término de un año para que “expida las normas de carácter procedimental, sistemas de cobro y régimen de sanciones que sean necesarias para la aplicación de la declaración del impuesto predial unificado”, facultades que no utilizó el Presidente, quedando las materias mencionadas dentro de la órbita de las competencias de los concejos municipales relativas a la administración, conferidas por el artículo 197 de la sustituida Constitución de 1886.

b) Estatuto especial del distrito capital, Decreto 1421/93. 

Esta regulación básica de la Ley 44 fue objeto de modificaciones especiales para la capital de la República en el artículo 155 del Decreto 1421 de 1993 (materia de impugnación) y cuyo texto conviene recordar en cuanto a los apartes que se refieren directamente a la controversia que aquí se dirime:

“ART. 155. Predial unificado. A partir del año gravable de 1994, introdúcense las siguientes modificaciones al impuesto predial unificado en el distrito capital:

1. La base gravable será el valor que mediante autoavalúo establezca el contribuyente y el cual no podrá ser inferior al avalúo catastral o autoavalúo del año inmediatamente anterior, según el caso, incrementado en la variación porcentual del índice nacional de precios al consumidor en el año calendario inmediatamente anterior certificado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (Dane). Cuando el predio tenga un incremento menor o un decremento, el contribuyente solicitará autorización para declarar el menor valor.

2. El contribuyente liquidará el impuesto con base en el autoavalúo y las tarifas vigentes (...).

3. Cuando la administración establezca que el autoavalúo fue inferior al cincuenta por ciento (50%) del valor comercial del predio, liquidará el impuesto con base en este valor y se aplicará la sanción por inexactitud que regula el estatuto tributario. Para los años 1995 y siguientes el concejo podrá elevar progresivamente el porcentaje del autoavalúo en relación con el valor comercial del inmueble, sin que pueda exceder del ochenta por ciento. Para efectos de lo previsto en el presente numeral, cuando el contribuyente considere que el valor comercial fijado por la administración no corresponde al de su precio, podrá pedir que a su costa, dicho valor comercial se establezca por perito designado por la lonja de propiedad raíz (...).

5. La administración distrital podrá establecer bases presuntas mínimas para los autoavalúos de conformidad con los parámetros técnicos sobre precios por metro cuadrado de construcción o terreno según estrato (...)”.

En relación con el texto anteriormente trans-crito conviene hacer dos observaciones previas: la primera es que en el Proyecto de Ley Nº 053 de 1993, presentado por el Gobierno que no tuvo trámite alguno, no se contemplaron modificaciones al impuesto predial unificado, como tampoco en el Proyecto Nº 03 de 1993, que alcanzó a tener trámite parcial parlamentario antes de vencerse el término de los dos años dados por el constituyente y que por ello no alcanzó a convertirse en ley expedida por el Congreso, de manera que el origen del citado numeral 3º del artículo 155 es de autoría del ejecutivo cuando obró como legislador especial autorizado por el artículo 41 transitorio de la Constitución. En segundo lugar se observa que respecto al tema de procedimiento y sanciones, el estatuto adoptó en el artículo 162 las normas del estatuto tributario nacional (Decreto 624 de 1989) “sobre procedimiento, sanciones, declaración, recaudación, fiscalización, determinación, discusión, cobro y en general la administración de los tributos” conforme a la naturaleza y estructura funcional del distrito capital cuyo Alcalde Mayor desarrolló este temario en el Decreto 807 del 17 de diciembre de 1993.

De otra parte, no escapa a la Sala la enorme incidencia que tiene la determinación del auto-avalúo, el cual además de ser la base gravable del impuesto predial unificado, prolonga sus efectos a los siguientes aspectos:

— El autoavalúo constituye “costo fiscal” de los bienes raíces que tengan el carácter de activos fijos, para efectos de establecer la renta o la ganancia ocasional que se produzca en su enajenación, tal como lo dispuso la Ley 44 de 1990 y lo ratificó la Ley 174 de 1994.

— Adicionalmente, aunque haya desaparecido el impuesto complementario de patrimonio podrá incidir en la determinación de éste, con repercusiones en la renta presuntiva, en la ganancia ocasional por herencia y otros efectos no identificados, particularmente en los no obligados a hacer ajustes por inflación.

— En la negociación de predios, los municipios deberán tener en cuenta el autoavalúo incrementado en un 25%, más la variación del índice de precios al consumidor (art. 15, Ley 44 de 1990).

c) Análisis de los cargos. 

En cuanto a los cargos formulados contra el numeral 3º del artículo 155 del Decreto 1421 de 1993, comienza la Sala por abordar el tema del esclarecimiento del concepto de la base gravable del impuesto predial unificado, pues no existe acuerdo conceptual acerca de su conformación, como lo evidencian las diferentes posiciones jurídicas expuestas a lo largo del debate.

A juicio de la Sala, de la norma transcrita claramente surgen las siguientes conclusiones:

1. Que la base gravable del impuesto pre-dial unificado será la que establezca el contribuyente mediante autoavalúo de su inmueble.

2. Que no hay tope máximo por el cual deba declararse.

3. Que no hay pauta, criterio o calificativo distintivo que obligue al declarante, sino que la norma le señala unos límites mínimos, al indicar que el autoavalúo no puede ser inferior a ninguno de los siguientes valores:

— Al avalúo catastral del año inmediatamente anterior incrementado con el IPC (numeral 1º).

— Al autoavalúo del año anterior, incrementado en el IPC (numeral 1º).

— Al 50% del valor comercial del predio (numeral 3º).

— A las bases presuntas mínimas fijadas por la administración distrital (numeral 5º).

Entendido así el artículo 155 del Decreto 1421 de 1993, a la Sala no le cabe duda de que la base gravable está constituida únicamente por “el valor que mediante autoavalúo establezca el contribuyente”, el cual no podrá ser inferior a los parámetros que se acaban de enunciar. La referencia al “valor comercial” en el numeral 3º, no está consagrada para que se declare en su integridad por el total de éste, sino por lo menos en la mitad del mismo.

La sola circunstancia de que el mismo artículo autorice al concejo para elevar, a partir de 1995, “el porcentaje del autoavalúo en relación con el valor comercial del inmueble, sin que pueda exceder del ochenta por ciento” claramente indica que, en el evento de utilizar el concejo tal autorización, el contribuyente podría declararlo por un veinte por ciento (20%) menos del “valor comercial”, con lo que se demuestra la errónea interpretación de la parte demandada consistente en que la base gravable está constituida por “el valor comercial” al cual en ocasiones lo equipara “al valor real”, sin que ninguno de estos conceptos esté definido o descrito en sus componentes, en parte alguna.

El principio de legalidad de los tributos se halla consagrado en el artículo 338 de la Constitución, que reservó con exclusividad para los cuerpos colegiados de elección popular, la facultad de imponer tributos, así: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales”, disposición que debe armonizarse con los artículos 300-4 y 313-4, conforme a los cuales las asambleas departamentales y los concejos municipales pueden votar los tributos con sujeción a la ley.

También la Carta de 1991 precisó hasta dónde deben ir estos órganos de representación popular en la expedición de las leyes, las ordenanzas o los acuerdos, al ordenarles que deben señalar directamente en dichos actos los elementos que conforman la obligación tributaria sustancial como son: los sujetos activos y pasivos, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas de los impuestos, mandato que fue plasmado en los siguientes términos: “... la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos” (subraya la Sala) siendo entendido que las ordenanzas y los acuerdos deben expedirse con sujeción la ley, puesto que sólo el Congreso goza de potestad impositiva plena (art. 150-12 C.P.).

Al asignar de manera exclusiva y directa a la ley, la ordenanza o al acuerdo, la definición y precisión de los elementos de la obligación tributaria, la Carta eliminó de plano toda posibilidad de que ellos fueran fijados por órganos o autoridades diferentes de los cuerpos representativos. La única excepción que trae la norma, se refiere a la fijación por parte de las autoridades de las tarifas de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes “como recuperación de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen”, pero en tal supuesto, advierte la Carta, que “el sistema y método para definir los costos y beneficios y la forma de hacer el reparto”, deben ser también decididos por quien impone el tributo.

De esta forma, se advierte que la enumeración de los elementos que detallan la obligación tributaria debe ser señalada directamente por quien tiene el poder de imposición y no por quien goza de las facultades de administración y recaudo de los impuestos.

Para la Sala es claro que la señalización de la base gravable efectuada en el numeral 1º del artículo 155 se ajusta a la prescripción del ar-tículo 338 de la Constitución en el sentido de que constituye una base gravable fijada por el legislador directamente, como elemento esencial del impuesto. Claramente está consagrado en tal disposición que la base gravable que ostenta sello de legalidad es el avalúo declarado por el propio dueño del predio, y solo a éste se refiere el decreto como “base gravable” para aplicar la tarifa correspondiente, así como para ejercer la administración sus facultades de fiscalización y verificación.

Como ya se dijo, la adopción de este sistema por el legislador tiene su origen y justificación en el fracaso del Gobierno de elaborar los avalúos catastrales, pero cabe observar que simultáneamente concuerda con los conceptos de justicia y equidad que estatuye el artículo 95 numeral 9º de la C.P., por cuanto delega en el propio contribuyente la cuantificación de la base sobre la cual debe liquidarse su impuesto.

En cambio, la Sala no encuentra ajustado al mencionado precepto constitucional, el procedimiento consagrado en el numeral 3º del ar-tículo 155 del decreto demandado, por las consideraciones que se consignan a continuación.

En efecto, aunque puede pensarse que, en principio, trata esta disposición de establecer otro límite mínimo a la declaración consistente en el 50% del valor comercial, el contenido integral de este numeral 3º revela indudablemente la consagración de un sistema de control adicional, complementado con un régimen san-cionatorio.

Es cierto, como lo precisa el demandante, que en el momento de presentar su declaración tributaria no se le ha indicado al contribuyente tomar en consideración o límite el valor comercial de su inmueble. Este concepto solamente viene a surgir con posterioridad en el proceso de verificación, en el cual la administración queda facultada para comparar el valor declarado con un intangible valor comercial y atribuirle una falta por haberlo declarado por menos de la mitad de dicho valor. La ley no consagró la obligación de declarar por el valor comercial, sino por más de la mitad de éste, pero no fueron señalados los elementos que lo configuran, ni las pautas para establecerlo, y puesto que ni la administración los tiene, no se encuentra razonable que el contribuyente incurra en falta sancionable por no ajustarse a lo que no está obligado; además, se trataría así de una sanción fundada en un hecho incierto y desconocido por todos.

La sanción tributaria está vinculada a una obligación sustancial o a un deber formal impuesto por el legislador y el incumplimiento o la inobservancia de tal mandato jurídico es el hecho que genera la sanción. De manera que una sanción que se basa en una discutible o inexistente obligación jurídica, carece de fundamento.

Es evidente que ni en el numeral acusado, ni en ninguna otra de las disposiciones del decreto, se establecieron previamente las directrices o parámetros que deberían seguirse para la determinación del “valor comercial” que podría ser la base para la liquidación oficial del impuesto. La exigencia de precisión normativa sobre el particular, se justifica en la medida que constituye garantía del contribuyente frente a la administración y, por el contrario, su ausencia permite inferir que se confirieron atribuciones desmedidas e ilimitadas a las autoridades administrativas, en desmedro de la certeza que debe preceder a la determinación de los tributos.

Al contrario de lo expresado por los defensores de la norma, solamente en el proceso de verificación o discusión con el contribuyente, se prevé que en una última instancia del proceso gubernativo se conozca en definitiva el citado valor comercial, que llega a convertirse en base gravable de liquidación del impuesto. Y dicho valor será fijado por un solo perito, aparentemente sin posibilidad de objeción, y lo que es más llamativo del sistema, es que ese perito es de índole particular y designado por una entidad eminentemente privada como lo es la Lonja de Propiedad Raíz, es decir, sin más injerencia de las entidades públicas que la escogencia de la lista que ésta les presente. Se corre así el riesgo de que la base gravable llegue a ser fijada no por el contribuyente, ni siquiera por la administración, sino por el dictamen de un perito particular, que tiene los visos de ser indiscutible.

Dentro del ámbito legal que regula la materia comentada, no existe una definición ni descripción de lo que debe entenderse por “valor comercial”, como tampoco de los elementos que pueden intervenir en su determinación. (En el campo del control de los arrendamientos el artículo 9º de la Ley 56 de 1985, estima que el valor comercial “no podrá exceder a dos (2) veces el avalúo catastral fijado de acuerdo... “con la Ley 14 de 1983). Esto implica que de por sí, el término “valor comercial” sea incierto, eminentemente variable por ser sensible a las leyes de la oferta y la demanda, con el agravante de que puede cambiar sustancialmente entre la época en que declaró el contribuyente y aquella en que la administración ejerce su facultad de verificación y la producción del dictamen pericial. Este parámetro así utilizado por el numeral 3º, viene a resultar sorpresivo en el sentido de que sólo puede determinarse como culmi-nación de un proceso de discusión, pero no como obligación primaria o inicial en el momen-to de presentar declaración. Y viene a ser además variable o incierto, en el sentido de que nadie puede garantizar con certeza cuáles son los factores o criterios que dominan su evaluación.

Se observa que al contribuyente se le han fijado los parámetros para la declaración del autoavalúo, en tanto que a la administración no se le ha establecido ninguno para la determinación del valor comercial, que en la hipótesis de la norma sancionatoria viene a constituirse en la base gravable del impuesto, en sustitución de la definida por la ley, dejando a la libre discrecionalidad administrativa la fijación de los criterios para su terminación, los cuales, al no estar preestablecidos, naturalmente no los conoce el contribuyente antes de presentar su declaración tributaria, tal como lo anota el demandante.

La incertidumbre que genera la adopción del “valor comercial” en el citado numeral 3º se amplía ante la falta de congruencia con el resto del articulado, pues se desconoce si la base así establecida en un año influye como límite para los años subsiguientes, quedando en duda si sus efectos se limitan a un solo año o se prolongan en los posteriores.

En razón a estas características, la Sala encuentra que la forma como el citado numeral 3º se refiere a la base gravable resulta contraria al precepto del artículo 338 de la Constitución, que exige certeza y claridad en la relación que deben hacer las leyes de impuestos de los elementos integrantes de la obligación tributaria sustancial, dentro de los cuales se cuenta la “base gravable”.

Pero además, analizada la norma a la luz de los principios a los cuales debe estar sometida toda norma sancionatoria, se evidencia la transgresión a ellos por cuanto en primer lugar, la sanción se deriva del incumplimiento de una supuesta obligación (declarar por un porcentaje de avalúo comercial), en segundo lugar, porque adopta como base gravable el ciento por ciento del citado valor comercial lo que de por sí implica una sanción.

Como consecuencia de tipo sancionatorio, a lo anterior se agrega la eliminación del límite al doble del impuesto liquidado el año anterior, consagrado en el numeral 2º del artículo 155, y se suma la imposición de la sanción por inexactitud calculada al 160% del impuesto determinado en esa forma frente al declarado por el contribuyente.

No hay duda que determinar sobre bases tan imprecisas unas consecuencias de tal gravedad, infringe el principio de justicia al cual están sujetos los ciudadanos en sus relaciones con las autoridades tributarias conforme lo enseña el artículo 95 numeral 9º de la Constitución, pues la sanción es desproporcionada al hecho que le da origen.

De lo anterior se destaca, que también queda comprometido el derecho de defensa implícito en el debido proceso en las actuaciones administrativas, garantizado por el artículo 29 de la Constitución, porque el parámetro al cual supuestamente se le da como inicialmente obligado el contribuyente (valor comercial), en realidad solamente viene a ser precisado y establecido a la culminación del proceso administrativo por parte de un perito particular, cuyo dictamen resulta incontrovertible al punto tal que no se ve la posibilidad de que ni siquiera ante la jurisdicción se pueda modificar un avalúo dado por un perito de la Lonja, por falta de parámetros legales y elementos a los cuales deba estar sujeto. Un procedimiento diseñado en tal forma y con la posibilidad cierta de concluir en resultados inequitativos, no merece la protección constitucional.

Como ya se anotó, a todo lo anterior se agrega para los contribuyentes que lleguen a ser sujetos de la cuestionada sanción, la imprecisión para la determinación de la base gravable en los años subsiguientes, pues no se sabe si se tendrá en cuenta como parámetro inferior para la declaración del autoavalúo el estimado en la declaración del año inmediatamente anterior en el denuncio privado, o si por haber sido éste objeto de modificación oficial, conlleve “en definitiva” que para los años posteriores deba considerarse el nuevo valor, prolongándose de esta manera la sanción en el tiempo.

Finalmente, para la Sala no es de recibo el cargo de violación del artículo 363 de la Constitución en cuanto dispone que “las leyes tribu-tarias no se aplicarán con retroactividad”, porque la irretroactividad en materia impositiva se presenta cuando el legislador regula los efectos de un hecho realizado con anterioridad al momento de entrada en vigor de la ley, situación que no se configura en esta oportunidad, como quiera que el Decreto 1421 de 1993, dispuso en la norma demandada (art. 155), la aplicación de las modificaciones allí contenidas “a partir del año gravable de 1994”, por lo que mal puede afirmarse que allí se consagra la aplicación retroactiva de sus disposiciones. El Decreto fue publicado en el Diario Oficial 40.958 del 22 de julio de 1993.

Por las anteriores consideraciones, la Sección procederá a declarar la nulidad del numeral 3º del artículo 155 del Decreto 1421 del 21 de julio de 1993, por encontrarlo contrario a las disposiciones de la Constitución Política invocadas por el actor y que han sido materia de análisis en esta providencia.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE la nulidad del numeral 3º del artículo 155 del Decreto 1421 del 21 de julio de 1993, expedido por el Presidente de la República, cuyo texto es el siguiente:

“3. Cuando la administración establezca que el autoavalúo fue inferior al cincuenta por ciento (50%) del valor comercial del predio, liquidará el impuesto con base en este valor y se aplicará la sanción por inexactitud que regula el estatuto tributario. Para los años 1995 y siguientes el concejo podrá elevar progresivamente el porcentaje del autoavalúo en relación con el valor comercial del inmueble, sin que pueda exceder del ochenta por ciento. Para efectos de lo previsto en el presente numeral, cuando el contribuyente considere que el valor comercial fijado por la administración no corresponde al de su predio, podrá pedir que a su costa, dicho valor comercial se establezca por perito designado por la lonja de propiedad raíz”.

2. DENIÉGANSE las demás pretensiones de las demandas a que se refiere este proceso.

3. Se reconoce personería al doctor Carlos Fernando Zarama Vásquez para actuar en representación del distrito capital en los términos de la sustitución conferida.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y archívese. Cúmplase».

(Sentencia de marzo 24 de 1995. Expedientes acumulados 5017, 5138 y 5486. Consejero Ponente: Dr. Jaime Abella Zárate).

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