Sentencia 9286 de mayo 7 de 1999 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 50422-23-25-000-951427-01

Rad.: 9286

Consejero Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Actor: Aljaser Ltda.

Impuestos nacionales: Renta.

Fallo

Santafé de Bogotá D.C., siete de mayo de mil novecientos noventa y nueve.

EXTRACTOS: «Atendiendo a los términos del recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la sociedad actora, la Sala procede a estudiar los motivos de inconformidad expresados por aquélla en el mismo orden en que han sido planteados, así: nulidad por falta de requerimiento especial; nulidad por haberse acogido la sociedad al saneamiento fiscal; nulidad por indebida aplicación del artículo 59 de la Ley 6ª de 1992; sanción por inexactitud; y sanción por irregularidades en la contabilidad.

En criterio de la apoderada judicial de la sociedad actora la liquidación de revisión se encuentra viciada de nulidad por cuanto no se tuvo en cuenta la respuesta al requerimiento especial, la cual, contrario a lo que indicó la administración, fue presentada dentro de la oportunidad legal, por lo cual, estima, se ha configurado la causal prevista en el numeral 2º del artículo 730 del estatuto tributario que dice así: “Cuando se omita el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión o se pretermita el término señalado para la respuesta, conforme a lo previsto en la ley, en tributos que se determinen con base en declaraciones periódicas”.

Al respecto, la Sala, comparte las precisiones efectuadas por el tribunal en el sentido de que en el sub judice no se ha configurado tal causal de nulidad, ya que la administración expidió el requerimiento especial 10067 del 6 de agosto de 1993, y el mismo atendiendo a los artículos 566 y 567 del estatuto tributario fue notificado en debida forma el día 10 de septiembre de 1993, sin que la administración hubiera desatendido el término para responder el requerimiento especial, ya que la liquidación de revisión se produjo con posterioridad al vencimiento de dicho término.

En efecto, la administración atendiendo a las reglas consagradas en la primera norma citada, envió el requerimiento a la dirección informada por el contribuyente, pero el mismo, según se evidencia en la certificación del jefe de la división de documentación de la administración de impuestos y aduanas de Medellín, fue devuelto por la causal “Se trasladó” (fl. 894 c. a).

Según la misma certificación, el requerimiento nuevamente fue enviado por correo al contribuyente el día 10 de septiembre de 1993, a otra dirección, habiéndose recibido por parte del contribuyente, lo cual quiere decir, que se corrigió la dirección con base en el artículo 567 del estatuto tributario, evento en el cual, como lo señala la misma disposición, “los términos legales sólo comenzarán a correr a partir de la notificación hecha en debida forma”, de donde se deduce que el término para la respuesta al requerimiento vencía el día 10 de diciembre de 1993, y como la liquidación se practicó el día 6 de mayo de 1994, no se vulneró el término que tenia el contribuyente para responder.

Ahora bien, se observa que la respuesta al requerimiento especial presentada el día 3 de diciembre de 1993, lo fue dentro del término legal, sin embargo, como bien lo anota el a quo, el no tener en cuenta la respuesta al requerimiento especial, a términos del artículo 730 del estatuto tributario no es causal de nulidad, ya que lo que se erige como causal de nulidad es la omisión del requerimiento especial o la pretermisión del término para la respuesta, puntuales eventos que no han tenido ocurrencia.

Adicionalmente, estima la Sala, que con la actuación acusada no se vulneró el derecho de defensa por cuanto a la actora se le concedió el recurso de reconsideración, oportunidad en la cual le fueron estudiados todos los argumentos y pruebas aducidos tal y como se colige de la Resolución 139 del 23 de mayo de 1995, por medio de la cual se decidió dicho recurso.

En segundo lugar alega la apoderada judicial de la actora que no obstante, que el tribunal aceptó la cuantía en que su representada se acogió al saneamiento fiscal, su inconformidad radica en el hecho de que no puede haber una nulidad parcial, pues a su juicio tanto el requerimiento especial como la liquidación de revisión se encuentran viciados de nulidad, ya que el inciso 2º de la Ley 49 de 1990 dispuso que quien se acogiera a dicho saneamiento no sería objeto de requerimiento especial ni liquidación de revisión, por lo que si tales actos se produjeron en contra de la prohibición expresa de la ley, carecen de validez, y por ello debe declararse su nulidad.

La Sala, no está de acuerdo, con tal apreciación, pues el inciso 2º del artículo 1º de la Ley 49 de 1990, lo que dice es que “El aumento patrimonial por saneamiento fiscal no generará renta por diferencia patrimonial, ni ocasionará sanciones, ni será objeto de requerimiento especial, ni de liquidación de revisión o de aforo, según el caso. por los períodos fiscales de 1990 y anteriores, en lo que corresponda a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen (...)”. Lo cual quiere decir, que la exoneración del requerimiento especial y de la liquidación de revisión se contrae a los bienes objeto del saneamiento y a los ingresos que les dieron origen, no a que no les fuera practicado requerimiento especial ni liquidación de revisión en lo que hace a la declaración de renta del año gravable de 1990, como parece entenderlo la apoderada de la actora.

Así pues, no cabe duda, que el saneamiento fiscal de divisas consagrado en el artículo 1º de la Ley 49 de 1990, otorga el beneficio señalado por la actora, pero circunscrito, se repite, a los activos objeto del saneamiento y a los ingresos que les dieron origen, respecto de los cuales no podía la administración formular requerimiento especial ni liquidación de revisión.

La sociedad actora, como lo advirtió el a quo, efectuó corrección a su declaración de renta del año gravable de 1990, en formulario presentado el día 23 de enero de 1992, con el objeto de acogerse al saneamiento fiscal de divisas, consistente en incluir en la declaración respectiva activos omitidos representados en moneda extranjera, incluyendo por este concepto la suma de $ 12.000.000, suma sobre la cual se liquidó por concepto de impuesto de renta la suma de $ 600.000, equivalente al 5%, de acuerdo con lo exigido en la misma disposición.

En lo que hace a dicho activo la administración por los años gravables de 1990 y anteriores, no podía generar renta por comparación de patrimonios, ni generar sanciones, y tampoco formular requerimiento especial y liquidación de revisión o aforo, beneficio que, igualmente, se hacía extensivo a los ingresos que le dieron origen, por ello, la Sala comparte la actuación del a quo, al excluir de la omisión de ingresos establecida, una suma equivalente al valor de las divisas objeto del saneamiento; pero, no acepta la pretensión de la actora encaminada a obtener por esta vía la nulidad de la liquidación de revisión, por las razones que se han dejado expuestas.

En tercer lugar, controvierte la apoderada judicial de la actora la adición de ingresos efectuada por la administración por valor de $ 66.305.597, correspondiente al 15% de las consignaciones bancarias determinadas en la suma de $ 442.037.316 en las cuentas corrientes extracontables números 405-03743-3 y 405-03648-4 pertenecientes a uno de los socios de la sociedad y representante legal de la misma, y fundamentada en la investigación de que da cuenta los antecedentes administrativos.

Alega, que con tal actuación se vulneró el artículo 59 de la Ley 6ª de 1992 (E.T., art. 755-3), por aplicación retroactiva de tal norma, pues no podía ser aplicada al año gravable de 1990. También cuestiona la investigación que sirvió de fundamento a la adición de ingresos, en cuanto que se apoya en el método bancario el cual ha sido cuestionado por la jurisprudencia del Consejo de Estado.

En el artículo citado se estableció una “renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro” en virtud de la cual se determinó que “Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a la contabilidad, pertenecen a ingresos realizados por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta liquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas”.

Sobre el particular, la Sala estima, que si bien la ley tributaria sustancial no puede aplicarse retroactivamente y tampoco en forma retrospectiva, vale decir, aplicar una ley nueva (favorable) a situaciones anteriores a su vigencia, que fue lo que en realidad hizo la administración al limitar los valores determinados en la investigación al 15%; también lo es, como bien lo manifiesta el tribunal, que la adición de ingresos no se efectuó por aplicación directa del artículo 59 de la Ley 6ª de 1992, ni por utilización del denominado método bancario, como lo pretende hacer ver la demandante, sino por la exhaustiva investigación realizada por la administración en virtud de la cual estableció la omisión de ingresos por parte de la sociedad actora.

En efecto, la división de fiscalización inició la investigación con el análisis de varias cuentas corrientes bancarias, especialmente, las distinguidas con los Nº 405-03648-4 titular Alberto Jaramillo Serna (socio y gerente de la empresa) y 405-03743-3 titular Ramiro Ossa Aristizábal, manejada por el primero, y la Nº 405-03651-8 de la sociedad actora, con autorización para ser manejada por el mismo; pero adicionalmente, efectuó cruces de información con algunas entidades (cámara de comercio, bancos de Occidente, Colombia y Cafetero), y con personas naturales; verificó la facturación de Medellín y Bogotá anexando fotocopias de los registros auxiliares de ventas; efectuó seguimiento a cheques y facturas relacionadas con las consignaciones de tales cuentas; verificó la declaración de renta del señor Alberto Jaramillo Serna etc., estableciendo que se trataba de cuentas extracontables y que las consignaciones efectuadas en dichas cuentas correspondían a ingresos por concepto de ventas de Aljaser Ltda., que posteriormente ingresaban a la misma en forma de préstamos.

Así, pues, no corresponde a la realidad procesal la afirmación de la apelante en el sentido de que la administración dio aplicación al proscrito método bancario, que se fundamentaba exclusivamente en las consignaciones bancarias; y tampoco es válido afirmar que la administración ejerció alguna presión sobre las diez (10) personas que rindieron declaración, pues olvida que aquélla tiene amplias facultades de fiscalización consagradas en el artículo 684 del estatuto tributario para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, y que entre otras diligencias puede: “Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios”, por lo que es claro, que la administración actuó en cumplimiento de sus precisas facultades.

Adicionalmente, llama la atención de la Sala, el hecho de que la sociedad actora no presentó ninguna prueba en la vía gubernativa, y tampoco ante la jurisdicción tendiente a desvirtuar este punto, sino que se ha limitado a cuestionar la investigación con argumentos que, como se ha visto, no corresponden a la realidad procesal, pues, se repite, la administración no utilizó el proscrito método bancario, sino que se fundamentó en medios probatorios directos, como los señalados, que conllevan a la indiscutible conclusión de que la sociedad actora omitió ingresos, y si bien aplicó el limite previsto en el artículo 59 de la Ley 52 de 1992, por favorecerlo, ello tampoco conlleva a la nulidad de la actuación, y tampoco a una modificación por cuanto ello haría más gravosa la situación del contribuyente, lo que no es procedente. Por tanto, el cargo no está llamado a prosperar.

En lo que hace a las sanciones por inexactitud y por libros de contabilidad, la Sala estima, que la primera se ajusta a lo preceptuado en el artículo 647 del estatuto tributario, pues las conductas relacionadas con omisión de ingresos e inexistencia de pasivos son constitutivas de inexactitud sancionable, conductas en las que incurrió la sociedad actora, y sin que hayan sido desvirtuadas, razón por la cual, la sanción debe mantenerse, tal y como lo anotó el tribunal.

La sanción por libros de contabilidad, a juicio de la Sala, por el contrario, no se ajusta a lo previsto en el literal e) del artículo 654 ibídem, pues las mencionadas conductas omisivas de ingresos e inexistencia de pasivos, como se anotó generan inexactitud, pero no la irregularidad consistente en “no llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones” como lo interpretó la administración.

Dicha causal, como ya lo ha dicho la Sala, en otras oportunidades, está relacionada con las bases de liquidación de los impuestos, y hace referencia a situaciones o defectos en los libros de contabilidad que impidan determinar los factores necesarios para establecer dichas bases gravables, lo cual no ha ocurrido en el sub judice, pues la administración derivó la misma, de la omisión de ingresos e inexistencia de pasivos, aplicando así dos sanciones a un mismo hecho, lo cual no es legal.

Por ende, la sanción por libros que también fue confirmada por el tribunal, habrá de ser levantada en esta instancia del proceso.

Finalmente, en lo que hace a la apelación interpuesta por la parte demandada cuya inconformidad está encaminada a que la corporación reconozca intereses moratorios sobre el mayor valor determinado por concepto del anticipo para el año gravable de 1991, la Sala estima que no es procedente dicha petición.

Como lo ha sostenido la sección en forma reiterada, y lo admite la apoderada judicial de la demandada, el anticipo no debe formar parte de la liquidación de revisión, cuando por el sólo transcurso del tiempo deja de ser anticipo para convertirse en impuesto liquidado y cancelado, mal puede pretenderse su inclusión para efectos del cobro de intereses moratorios, pues si la obligación que los generaba no se causa, los intereses moratorios que son la consecuencia del no pago, tampoco se generan, pues no debe olvidarse el principio general de derecho, según el cual, lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

Así las cosas, se impone practicar nueva liquidación de impuestos con el objeto de excluir la sanción por libros de contabilidad, en los siguientes términos:

Total impuesto, anticipo, y sanciones establecidos en la sentencia apelada$ 52.992.000
Menos: sanción por libros de contabilidad$ 1.490.000
Total a pagar$ 51.502.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFIRMAR los numerales 1º y 2º de la sentencia apelada.

2. REVOCAR el numeral 3º de la sentencia apelada, y en su lugar, FIJAR, en la suma de cincuenta y un millones quinientos dos mil pesos m/cte. ($ 51.502.000) el impuesto de renta, anticipo, y sanción por inexactitud a cargo de la sociedad Aljaser Ltda., NIT. 890.919.253, por el año gravable de 1990.

3. RECONOCER personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada Diana Patricia García Noriega, de conformidad con el poder que obra al folio 166 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

Magistrados: Julio E. Correa Restrepo, presidente de la Sección —Germán Ayala Mantilla—Delio Gómez Leyva—Daniel Manrrique Guzmán.

Raúl Giraldo Londoño, secretario.

SALVAMENTO DE VOTO

El suscrito magistrado se aparta muy respetuosamente de la opinión mayoritaria de la Sala, en el siguiente punto:

La sentencia en lo que hace referencia a las sanciones por inexactitud y contabilidad, analiza las conductas para concluir que hay lugar a imponer sólo la sanción por inexactitud, y levantar la de contabilidad.

Considero, que han debido mantenerse ambas sanciones, pienso que la sociedad actora incurrió en conductas de las señaladas como irregularidades contables, ya que los libros no reflejaban la realidad de la empresa, que hubo ingresos consignados en cuentas privadas, que no aparecían asentadas en los libros de la empresa, luego hay lugar a imponer la sanción por libros de contabilidad.

Igualmente, como lo expresa la sentencia la omisión de ingresos, así como, el hacer aparecer pasivos inexistentes, son conductas merecedoras de la sanción por inexactitud.

Julio E. Correa Restrepo. 

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