SENTENCIA 5120 DE ABRIL 14 DE 1994

 

Sentencia 5120 de abril 14 de 1994 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SALARIO INTEGRAL

DETERMINACIÓN DEL FACTOR PRESTACIONAL EXENTO

EXTRACTOS: «En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo el ciudadano Mike Baracaldo Ramírez demanda la nulidad del parágrafo del artículo 26 del Decreto Reglamentario 836 del 26 de marzo de 1991.

La norma demandada forma parte del reglamento que dictó el Gobierno Nacional en el aspecto fiscal o tributario del salario integral establecido en el artículo 18 de la Ley 50 de 1990 —reforma laboral—, concretamente en lo que se relaciona con la determinación del factor prestacional que conforme a la ley no constituye ingreso gravable para el trabajador y por tanto, no está sometido a retención en la fuente.

Antes de analizar el motivo de anulación planteado, resulta procedente recordar que sobre el mismo artículo 26 del Decreto 836 de 1991, la corporación ha hecho pronunciamientos en dos acciones públicas de nulidad a saber:

1. Expediente 4775, fallo de septiembre 3 de 1993, Sección Cuarta (M.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos).

Mediante este fallo se declaró la nulidad del primer inciso del citado artículo 26, en síntesis, porque mientras la ley reconoce el carácter de exento al total del factor prestacional, el decreto reglamentario lo fijó en el 30% del salario integral, límite que se consideró fuera de los parámetros de la ley.

En este fallo fue necesario referirse al 2º inciso del mismo artículo aunque no estaba demandado, pero que por tener vinculación con el que ahora se atiende, procede recordar lo que allí se expuso:

“Por otra parte, el hecho de que el inciso segundo del artículo demandado se refiera a un factor prestacional superior al 30%, no significa que el inciso primero no desconozca la normatividad superior, ya que éste fija una norma de carácter general, la relativa a que el 30% del salario integral no constituye ingreso gravable para el trabajador, mientras que el invocado inciso 2º del mismo artículo se refiere a una situación de carácter especial, la relativa a quienes no estén sometidos al régimen del salario integral, todo lo cual indica que este 2º inciso, en nada modifica la ilegalidad del inciso 1º demandado”.

2. Expediente 1826, fallo de noviembre 1º de 1992, Sección Primera (M.P. Dr. Miguel González R.).

En este proceso la acción se encaminó contra el artículo 2º del Decreto Reglamentario 1174 de mayo 6 de 1991, el cual había consignado la relación de las “prestaciones sociales” que se consideraban como tales para determinar el factor prestacional señalado en la ley como exento de impuesto. La enumeración de prestaciones que anuló fue la siguiente: el auxilio de cesantía y sus intereses, la prima legal de servicios, el suministro legal de calzado y vestido de labor y el auxilio legal de transporte.

En ambos casos, el Consejo de Estado estimó que el Gobierno pretendiendo llenar algunos vacíos de la ley, había excedido su potestad reglamentaria y ello fue la razón determinante de las anulaciones decretadas.

Hecha la aclaración anterior, corresponde analizar el planteamiento de la demanda, que versa, como ya se dijo, sobre el parágrafo del artículo 26, cuyo texto se transcribió al comienzo de esta providencia.

El actor, tanto en la demanda, como en la solicitud de suspensión provisional y en el alegato de conclusión, ha sostenido que el decreto reglamentario excede y modifica lo previsto en la ley que pretende reglamentar y por ello, debe dársele prosperidad a la demanda. Sostiene, apoyándose con ejemplos, que la norma reglamentaria introduce un método diferente para el cálculo del factor prestacional, al dispuesto por la ley, con lo cual, se pretende que el factor del salario integral exento de impuestos y de retención en la fuente, sea inferior que el determinado por la norma reglamentada. Por otra parte, cuestiona la legalidad del aparte final del parágrafo acusado, en cuanto señala que en el caso de empresas que inicien actividades en el año o cuando la mayoría de sus trabajadores están sometidos al régimen de salario integral, el factor prestacional será, no como lo dice la ley: el de la empresa, sino el del 30%. Finalmente, califica de ilegal el hecho de que el reglamento ordene que se excluyan como integrantes de los factores prestacionales los pagos por concepto de pensiones patronales y aportes para la seguridad social.

Para la Sala es evidente que la razón está de parte del demandante y por ello su decisión habrá de guardar relación con este entendimiento, el cual se fundamenta en los siguientes motivos y consideraciones:

1. Es claro para la Sala que el Gobierno trató, al expedir el decreto reglamentario acusado, que tiene por finalidad la regulación de las exoneraciones de impuestos previstas en la ley reglamentada, de llenar unos vacíos, de corregir unas posibles inequidades y de colocar unos topes máximos a las exenciones de impuestos, con el fin de evitar que el monto de las mismas quedara en manos de quienes por medio del contrato laboral, establecían un salario integral.

Estas deducciones no son gratuitas, sino que corresponden tanto a la finalidad que se advierte de la aplicación del parágrafo acusado, en frente de lo determinado por la ley al mismo caso hipotético, como a lo que afirma quien defiende la legalidad del decreto demandado cuando dice que:

“Como quiera que en la citada ley no se determinó el mecanismo para establecer dicho factor prestacional, y que de no hacerlo se presentarían graves inequidades en el pago de los tributos (retención) generados por concepto de los pagos salariales, el Gobierno Nacional, en ejercicio de la facultad reglamentaria consagrada en el numeral 11 del artículo 189 de la Carta Política, estableció dicho mecanismo que, como se evidencia de la lectura de la norma demandada, busca que a trabajadores vinculados a una misma empresa, sean o no remunerados con salario integral, se aplique igual o al menos similar, factor prestacional evitando de esta manera inequidades que podrían derivarse de no haberlo hecho” (fl. 32).

Y agrega:

“En otras palabras, la no reglamentación de la Ley 50 en cuanto a este punto, implicaría la posibilidad de que trabajadores (con salario integral) y empleadores fijaran a su arbitrio el dicho factor (exento), y en consecuencia el impuesto a pagar (retención)” (fl. 33).

A lo anterior observa la Sala que dentro de la teoría que sobre el alcance de la potestad reglamentaria ordinaria del Presidente, que se ha elaborado por la doctrina y la jurisprudencia, no tiene cabida el hecho de que ella pueda ser utilizada para modificar, corregir errores, llenar vacíos, eliminar situaciones inequitativas, o en general, hacer que el poder ejecutivo, se equipare al ejercerla, al del legislador.

A este respecto reitera la Sala lo que ya tiene dicho respecto de la conveniencia de una determinada reglamentación enfrente de la legalidad de la norma que la contiene:

“Como ya tuvo oportunidad de expresarlo, la Sala comparte las consideraciones de conveniencia y equidad hechas por la parte impugnadora, pero ellas no purgan el exceso de la potestad reglamentaria en que incurrió el ejecutivo, toda vez que las ha debido tener en cuenta el legislador al establecer las exenciones, pero que no pueden consagrarse a través de una norma de carácter reglamentario”. (Exp. 4775. C.P. doctora Consuelo Sarria Olcos).

Segunda: Porque con el antedicho propósito, el decreto reglamentario dispuso un método o procedimiento para calcular el factor prestacional, que es diferente al que puede deducirse del texto que se dice reglamentado y que en términos absolutos, implica para los trabajadores con salario integral una disminución, un recorte, de los derechos de exención que, conscientemente, o por error, o por inadvertencia, o por cualquier otra razón, les había concedido el legislador.

En efecto, es muy diferente y distintas son sus consecuencias, determinar como lo dice la ley, el factor prestacional exento, agregándole a lo que el trabajador reciba como retribución directa al trabajo (como mínimo el equivalente a diez salarios mínimos mensuales) el factor prestacional de la empresa sin que ese factor pueda ser inferior al 30% del factor salarial que perciba el trabajador, que disponer, como lo hace el reglamento, que el factor prestacional se determina por la proporción que las prestaciones sociales, excluidas las pensiones patronales y los aportes para la seguridad social, tienen en el valor total de los costos y gastos laborales, puesto que matemáticamente la proporción resulta diferente en uno y otro caso, siendo desde luego más favorable la prevista en la ley.

3. Observa la Sala, además, que la parte final del parágrafo acusado señala dos eventos en los que “el factor prestacional será del 30%”: cuando la empresa inicie actividades en el año y cuando el grupo de trabajadores con salario integral sea mayoritario.

Como esta regla del 30% así fijada como porcentaje único, fue la que en el proceso Nº 4775 se encontró contraria a la ley y dio lugar a anular el primer inciso del artículo 26 por considerar que con dicho porcentaje se fijaba un límite máximo a la exención, cuando por el contrario, según los términos de la ley el factor prestacional “... no podrá ser inferior al treinta por ciento de dicha cuantía”, ha de concluirse que el aparte final del parágrafo acusado debe ser también anulado, en concordancia con lo resuelto en el fallo del 3 de septiembre de 1993 referenciado.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLARASE la nulidad del parágrafo del artículo 26 del Decreto Reglamentario 836 de 1991 que dice:

“El factor prestacional anual a que se refiere este artículo, corresponde a la proporción que representa el monto total causado por prestaciones sociales en el año inmediatamente anterior, en el valor total de los costos y gastos laborales causados del mismo período; excluyendo de ambos valores lo correspondiente a las pensiones patronales y aportes para la seguridad social. Cuando la empresa inicie actividades en el año o cuando la mayoría de sus trabajadores estén sometidos al régimen de salario integral, el factor prestacional será del 30%”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y archívese. Cúmplase».

(Sentencia de abril 14 de 1994. Expediente 5120. Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahín Lizcano).

SALVAMENTO DE VOTO

EXTRACTOS: «Mi salvamento de voto tiene las siguientes explicaciones.

1. En el proyecto que presenté y derrotó la Sala decretaba la anulación solamente de la parte final del parágrafo acusado en cuanto contemplaba que el factor prestacional será del 30% en los casos en que la empresa inicie actividades en el año o cuando la mayoría de los trabajadores estén sometidos al régimen de salario integral.

Las razones para sostener la nulidad de tal previsión del reglamento fueron las expuestas en el fallo que anuló el inciso primero del mismo artículo 26 del 3 de septiembre de 1993 (exp. 4775 M.P. Consuelo Sarria) o sea, en síntesis porque el 30% no podía ser un porcentaje fijo, sino que según la ley, era un mínimo que dejaba abierta la posibilidad de ser superior.

Pero la diferencia con el criterio acogido por la Sala es que sostuve la legalidad de la primera parte del parágrafo que regulaba la determinación “del factor prestacional anual a que se refiere este artículo” mediante la determinación y luego aplicación de la proporción que dentro de los gastos laborales del año anterior hubieran tenido las prestaciones sociales pagadas al personal activo.

2. Sigo creyendo que esa disposición del reglamento estaba ajustada a la ley y cabía dentro del ejercicio de la potestad reglamentaria del Presidente, por las razones que expondré a continuación:

a) El artículo 18 de la Ley 50/90 en el segundo inciso, objeto de reglamentación, se refiere a un concepto de índole laboral pero que tiene una repercusión especial en materia tributaria porque la ley lo declara exento de impuesto: se trata del factor prestacional correspondiente a la empresa.

Es de orden laboral porque es el que sirve para convenir con un empleado o un grupo de trabajadores el salario integral a partir de los diez salarios mínimos y sin que sea inferior al 30%, pero de implicaciones tributarias porque dentro de los componentes de dicho salario integral hay factores gravables con impuesto de renta (salario ordinario, recargos, trabajo nocturno, remuneraciones extraordinarias, dominicales, festivos y primas extralegales) y factores exentos como las cesantías y sus intereses, para no citar sino las señaladas por el mismo artículo 18.

b) La razón del legislador para disponer al final del artículo que el monto del factor prestacional queda exento de impuestos es porque corresponde a un pago anticipado de prestaciones sociales que gozan de exención tributaria. No es que haya creado una nueva renta exenta que se denomine “factor prestacional” y aun, en tal supuesto, sería necesario precisarlo porque tal categoría de pago no existe por sí misma con caracteres jurídicos propios y es tan variable y particular que la ley se refirió al “factor prestacional correspondiente a la empresa”, reconociendo así su identidad en cada empresa.

Entonces, si el factor prestacional varía de empresa a empresa (en razón de niveles o sectores económicos, convenciones colectivas, políticas de salario, etc.) y las autoridades, con base en el artículo 18 podrían verificar su existencia y su proporción para efectos laborales, resulta apenas razonable que pueda el Presidente establecer una pauta para lograrlo de manera general e impersonal y evitar así la incertidumbre de las múltiples interpretaciones que cada cual se siente con derecho a hacer.

c) Estimo que esta previsión cabría perfectamente dentro de los alcances de la potestad reglamentaria, máxime cuando corresponde a una interpretación de la Ley 50 del 90 y del sistema tributario en armonía con varias disposiciones constitucionales, como más adelante se precisará.

d) En cambio, la falta de reglamento en esta materia podrá dar lugar a las más diversas interpretaciones de la ley, inclusive la de que se puede convenir entre empleador y trabajador un salario integral en el cual se fije un factor prestacional, desde luego superior al 30% libre de retención y de impuesto.

La posibilidad de que el factor prestacional pueda ser convenido libremente entre las partes, sin las consideraciones objetivas y reales que preveía el reglamento anulado, para determinar el “correspondiente a la empresa”, constituye un elemento que justifica el ejercicio de la potestad presidencial de expedir órdenes necesarias para la cumplida ejecución de la ley.

El sistema del salario integral si bien fue autorizado para convenirlo con trabajadores de más de diez salarios mínimos de sueldo, no puede convertirse o permitir que el sistema tributario de las rentas laborales resulte también susceptible de convención entre las partes, con ventaja sobre los trabajadores no sometidos a dicho sistema o logrando una abusiva ampliación de la exención de impuestos sobre pagos que no son en estricto rigor prestaciones sociales.

e) Las exenciones tributarias no pueden quedar en manos del convenio particular porque es al legislador a quien corresponde fijar directamente las bases gravables, concepto que comprende las exentas, porque son excepciones a las primeras (C.P., art. 338). Además, el sistema tributario se funda en los principios de equidad y de progresividad (C.P., art. 363) y sería contrario a ambos permitir que los empleados de mayor salario gocen proporcionalmente de una mayor exención tributaria a través del mecanismo del convenio de salario integral. Es deber de los particulares contribuir al financiamiento de los gastos del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad (C.P., art. 95-9) y no puede ser lo uno ni lo otro, que las exenciones tributarias favorezcan en mayor grado a un sector de trabajadores con relación a ingresos de la misma naturaleza, lo que además rompe el principio de la igualdad, fundamento de la justicia».

Jaime Abella Zárate. 

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