Sentencia 5194 de enero 27 de 1995 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN BOGOTÁ

GRAVAMEN A LAS ACTIVIDADES DE SERVICIO

EXTRACTOS: «Gilma Clemencia Solano y Esther Elena Mercado Jarava en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Decreto 01 de 1984, demandan la nulidad del numeral 4º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultades a él otorgadas por el artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional.

Habiéndose surtido el trámite pertinente y no observándose causal de nulidad que invalide lo actuado, procede la Sala a dictar sentencia.

El acto acusado, dispone textualmente:

“Artículo 154. Industria y Comercio. A partir del año de 1994 se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el distrito capital: (...)

4. Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual”.

2. Régimen de Santafé de Bogotá, antece dentes en la Asamblea Constituyente y naturaleza del Decreto 1421 de 1993.

Fue voluntad de la Asamblea Nacional Constituyente al tratar el tema de la organización territorial, regular como distrito capital a Bogotá y dotarlo de un régimen político, fiscal y administrativo especial, voluntad que quedó consignada en el artículo 322 de la Constitución Política en los siguientes términos:

“Artículo 322. Santa Fe de Bogotá, capital de la República y del departamento de Cundinamarca, se organiza como distrito capital.

Su régimen político, fiscal y administrativo será el que determinen la Constitución, las leyes especiales que para el mismo se dicten y las disposiciones vigentes para los municipios.

Con base en las normas generales que establezca la ley, el concejo a iniciativa del alcalde, dividirá el territorio distrital en localidades, de acuerdo con las características sociales de sus habitantes y hará el correspondiente reparto de competencias y funciones administrativas.

A las autoridades distritales corresponderá garantizar el desarrollo armónico e integrado de la ciudad y la eficiente prestación de los servicios a cargo del distrito; a las locales, la gestión de los asuntos propios de su territorio”.

Prevé así la norma constitucional que el distrito capital se regule por la propia Constitución, por las leyes especiales y por las disposiciones vigentes para todos los municipios.

A fin de desarrollar la norma transcrita, el propio constituyente previó en el artículo 41 transitorio que si durante los dos años siguientes a la fecha de promulgación de la Carta Política el Congreso no dictaba la ley a la que se referían los artículos 322, 323 y 324, sobre régimen especial para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, debía expedirla el Gobierno por una sola vez.

El anterior sistema fue consagrado por la Asamblea Constituyente para hacer efectivo el cambio constitucional a través del real desarrollo legal de diferentes aspectos de competencia del Congreso, para lo cual previó que si transcurrido un determinado lapso de tiempo, éste no había expedido las correspondientes normas, lo harían otras autoridades; así en el artículo 14 sobre el reglamento del Congreso facultó al Consejo de Estado para expedirlo; en el artículo 21 sobre los regímenes de carrera para algunos empleados oficiales al Presidente de la República; en el artículo 42 sobre el control de población en el archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, en el artículo 55 en relación con las comunidades negras y en el 56 en cuanto a las comunidades indígenas facultó al Gobierno para expedir las normas pertinentes si en los términos allí previstos no lo hubiere hecho el Congreso.

Dichas facultades legislativas condicionales otorgadas directamente por la Asamblea Constituyente al Gobierno, son diferentes de las facultades extraordinarias que en materia legislativa puede otorgar el Congreso al Gobierno, de conformidad con lo previsto por el artículo 150 numeral 10 de la Carta, las cuales se encuentran restringidas en razón de la materia, del tiempo, de la iniciativa, etc., como sucede por ejemplo en cuanto dichas autorizaciones no pueden otorgarse para decretar impuestos.

Era entonces facultad del Congreso expedir el estatuto para el distrito capital y si éste no lo hacía en el lapso previsto, lo expediría el Gobierno.

El Congreso al dictar las leyes respectivas estaba en la obligación de observar las normas constitucionales generales que señalan límites, condiciones y requisitos para la actividad legislativa, todo lo cual también debía ser observado por el Gobierno, al presentarse la situación prevista en el artículo 41 transitorio de la Constitución de 1991.

Podía en consecuencia el legislador (bien el Congreso o en su defecto el Gobierno) dictar normas de carácter legislativo en materia fiscal atendiendo tanto el mandato constitucional sobre su vigencia (art. 338 inc. 3º) como a los principios de equidad, eficiencia y progresividad que para el sistema tributario prevé el artículo 363 ibídem.

De acuerdo con lo anterior no comparte la Sala el planteamiento hecho en la demanda en el sentido de que por mandato del artículo 322 de la Constitución Nacional, el legislador no podía en el estatuto especial que regularía a Bogotá en su carácter de distrito capital, modificar las normas ordinarias que regulan el régimen municipal.

Por tener una competencia de carácter legislativo, el Gobierno al expedir el Decreto 1421 de 1993 bien podía modificar normas de la misma jerarquía normativa, aunque regularan a los demás municipios, ya que se trataba de establecer el régimen especial para Bogotá.

Así lo estableció el mismo Decreto 1421 de 1993 en cuyo artículo 2º dispuso:

“Régimen aplicable. El distrito capital como entidad territorial está sujeto al régimen político, administrativo y fiscal que para él establece expresamente la Constitución, el presente estatuto y las leyes especiales que para su organización y funcionamiento se dicten. En ausencia de las normas anteriores, se somete a las disposiciones constitucionales y legales vigentes para los municipios”. (Se subraya).

El legislador en esta materia tenía como límite la Constitución Nacional, no solo podía sino debía establecer el régimen especial para Bogotá, para lo cual debía expedir normas también especiales y diferentes a las que regulan a los demás municipios, pues de lo contrario, no podría existir el estatuto especial.

Fue por eso que el mismo Decreto 1421 de 1993 dispuso en su artículo 153:

“Disposiciones generales. El establecimiento, determinación y cobro de tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el distrito se regirán por las normas vigentes sobre la materia con las modificaciones adoptadas en el presente estatuto”. (Se subraya).

Se trata, en síntesis, el Decreto 1421 de 1993 y específicamente la norma demanda de una norma de naturaleza legislativa, con rango y fuerza de la ley, expedido con fundamento en una atribución que emana directamente de la misma Constitución para establecer el régimen especial de Bogotá, con su carácter de distrito capital, dado por la misma Constitución, atribución que encuentra sus límites en la propia Carta Fundamental y no como se pretende en la demanda en las normas que ordinariamente se aplican a los municipios y menos en acuerdos municipales, como también lo sugieren las actoras.

3. Hechas las anteriores precisiones procede la Sala a analizar los cargos de violación formulados en la demanda.

Violación del artículo 2° de la Constitución Política

Dispone esta norma:

“Son fines esenciales del Estado: servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución; facilitar la participación de todos en las decisiones que los afectan y en la vida económica, política, administrativa y cultural de la nación; defender la independencia nacional, mantener la integridad territorial y asegu-rar la convivencia pacífica y la vigencia de un orden justo.

Las autoridades de la República están instituidas para proteger a todas las personas residentes en Colombia, en su vida, honra, bienes, creencias y demás derechos y libertades, y para asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado y de los particulares”.

Las actoras alegan que la norma transcrita resultó vulnerada, porque si dicha disposición establece como fines del Estado el de promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución Nacional, era deber del Presidente de la República observar, al expedir el régimen especial para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, los derechos fundamentales de los colombianos y los principios constitucionales y no desconocerlos como hace en la disposición demandada.

Los derechos fundamentales que indica como violados en la demanda son el derecho al trabajo y al principio de igualdad. Por lo tanto la viabilidad o no del cargo de violación de la norma, será el resultado de lo que se determine en los siguiente puntos 2° y 3°, que se refieren a dichos derechos.

Precisa la Sala que para promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios y derechos consagrados en la Carta Política, prevé el mismo ordenamiento constitucional en su artículo 95 numeral 9°, la obligación de los particulares de contribuir al finan-ciamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de los conceptos de justicia y equidad.

Cuando la ley impone un tributo a quienes antes estaban excluidos del mismo, no puede decirse que se viola la norma transcrita, ya que la facultad de imposición corresponde el Estado y éste debe ejercerla para arbitrar los recursos que le permitan cumplir los fines señalados en la Carta fundamental.

Violación del derecho al trabajo. Artículo 25 de la Constitución Política

Dispone esta norma:

“El trabajo es un derecho y una obligación social y goza, en todas sus modalidades, de la especial protección del Estado. Toda persona tiene derecho a un trabajo en condiciones dignas y justas”.

Estiman las actoras que se vulnera el derecho al trabajo cuando la norma acusada da un tratamiento discriminatorio a quienes desempeñan una misma actividad por el hecho de ser unas dependientes y las otras no.

El cargo no está llamado a prosperar, porque en manera alguna la norma acusada, al sujetar al gravamen a quienes desempeñan profesiones liberales, está impidiendo el derecho al trabajo ni establece condiciones indignas o injustas.

El legislador, ante la exigencia de recursos para el distrito capital y para mejorar las condiciones de vida de sus habitantes, debe ejercer su facultad impositiva y gravar las actividades desempeñadas por las diferentes personas naturales y jurídicas dentro de su territorio y, atendiendo a la especial subordinación de la clase trabajadora, que desarrolla su actividad en beneficio de un patrono, puede no sujetarla a imposición.

Lo anterior no riñe con los conceptos de justicia y equidad que en la contribución al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado prevé de manera obligatoria el artículo 95 numeral 9° de la Constitución Política, antes citado.

En efecto, cuando una persona natural o jurídica presta servicios a la comunidad puede verse precisada a la contratación de personal mediante una relación laboral, este personal no está satisfaciendo un servicio hacia la comunidad sino que pone su fuerza laboral al servicio de su patrono, que es quien en últimas presta el servicio.

Cuando la ley, atendidas tales circunstancias, hace diferenciación entre profesionales independientes que prestan directamente servicios dedicados a satisfacer necesidades de la comunidad, de aquellos que ejercen su profesión a través de un patrono para gravar a los primeros y no a los segundos, observa los principios de justicia y equidad al evitar que un mismo servicio resulte gravado dos veces, como ocurriría si se gravara al profesional subordinado por una actividad profesional que realiza mediante contrato de trabajo y también se gravara al patrono que satisface bajo su responsabilidad el servicio a la comunidad.

De ser válido el argumento conforme con el cual el impuesto atenta contra el derecho al trabajo no podría el Estado gravar en lo absoluto ninguna actividad pues todas en últimas son desarrolladas por personas naturales.

Violación del principio de igualdad

Dispone el artículo 13 de la Constitución Política:

“Todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, li-bertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosó-fica.

El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y adoptará medidas en favor de grupos discriminados o marginados.

El Estado protegerá especialmente a aquellas personas que por su condición económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará abusos o maltratos que contra ellas se cometan”.

El tema concerniente al principio de igualdad de las personas ante la ley ha sido objeto de análisis en las decisiones de las corporaciones encargadas de administrar justicia, que lo han entendido como un concepto que atiende, dentro de una generalidad objetiva, las circunstancias especiales de los asociados para darles el trato jurídico que les corresponde en concreto.

Merece especial connotación en este tema el análisis que en la sentencia de junio 25 de 1992, proceso T-860, hizo la Corte Constitucional, en el que en síntesis, expresó:

“El principio de la igualdad es objetivo y no formal; él se predica de la entidad de los iguales y de la diferencia entre los desiguales. Se supera así el concepto de la igualdad de la ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta, que concluye con el principio según el cual no se permite regulación diferente de supuestos iguales o análogos y prescribe diferente normación a supuestos distintos, con este concepto sólo se autoriza un trato diferente si está razonablemente justificado. Se supera también, con la igualdad material, el igualitarismo o simple igualdad matemática. La igualdad material es la situación objetiva concreta que prohíbe la arbitrariedad. La igualdad de todas las personas ante la ley y las autoridades, constituye un derecho constitucional fundamental”.

Esta jurisprudencia permite inferir que cuando una disposición legal atiende circunstancias especiales de los asociados, como es en este caso la subordinación, para regular en forma diferente un tributo, no viola el principio de igualdad sino lo reafirma, pues como dijo Aristóteles: “la igualdad entre desiguales es injusticia”.

El impuesto como instrumento en materia de política fiscal se utiliza de diversa manera para conseguir el cumplimiento de los diversos objetivos propuestos por el Estado y por lo tanto es viable, atendiendo a circunstancias especiales de la colectividad, imponer o exonerar de gravamen a quienes en apariencia son iguales. Es el caso por ejemplo de los llamados incentivos fiscales (exenciones, exclusiones, rentas exentas, descuentos, etc.), que permiten frente a un ingreso de igual cuantía, que unos paguen menos que otros, atendidas otras circunstancias como la procedencia, ubicación y naturaleza del mismo, sin que por ello se vulnere el principio de igualdad.

Violación de la Ley 14 de 1983

Afirman las actoras, luego de transcribir apartes de la sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia del 4 de septiembre de 1970, que para observar el derecho de igualdad y el principio de equidad de los contribuyentes ante la ley tributaria, debió el Gobierno al expedir el Decreto 1421 de 1993, ceñirse a lo ordenado en el artículo 322 de la Constitución Nacional.

Ello significa, a su entender, que ni el Congreso, ni el Gobierno gozaban de una total discrecionalidad para dictar las normas sobre régimen político, fiscal y administrativo del distrito capital, porque la misma Carta les estableció como límites, la Constitución Nacional, la ley y las disposiciones vigentes para los municipios, y en tal orden estaba obligado a observar las regulaciones que para el impuesto de industria y comercio estableció la Ley 14 de 1983, especialmente el artículo 36, que definió expresamente las actividades de servicios frente a dicho gravamen. Dicha norma, al señalar a los servicios de consultoría profesional sólo se refirió a los prestados a través de las sociedades regulares o de hecho, excluyendo por sustracción de materia a las personas naturales que prestaban tales servicios y que así lo entendió la corporación en la sentencia del 20 de enero de 1984.

Tampoco en esta oportunidad tienen razón las actoras toda vez que como se precisó al analizar los antecedentes del artículo 322 en la constituyente, fue su voluntad que el distrito capital tuviera un régimen especial, aspecto este que autorizaba la creación de normas en materia fiscal diferentes a las legales entonces existentes.

No de otra manera puede entenderse el ejercicio de una facultad para dictar un estatuto especial, porque si de compilar las normas entonces existentes se trataba, el mandato constitucional hubiera sido diferente y explícito en este sentido.

Las anteriores consideraciones permiten a la Sala inferir que el Gobierno al expedir el artículo 154 numeral 4° del Decreto 1421 de 1993, eliminando para la ciudad Santafé de Bogotá la excepción contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 (artículo 199 del Código de Régimen Municipal), para los servicios profesionales prestados directamente por personas naturales, no desconoció los principios de equidad e igualdad de los contribuyentes ante la ley (artículo 95 numeral 9° de la Constitución Política), ni los artículos 322 y 363 de la Constitución Política, como tampoco la Ley 14 de 1983 artículo 36, razón por la cual habrán de negarse las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda».

(Sentencia de enero 27 de 1995. Expediente 5194. Consejera Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos).

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