Sentencia 5352 de marzo 2 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

ES VÁLIDA SU REGLAMENTACIÓN POR DECRETO

EXTRACTOS: «El ciudadano Humberto de Jesús Longas Londoño, en nombre propio y en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicita de esta corporación la declaratoria de nulidad de los siguientes artículos:

1. Del Decreto 2649 de 29 de diciembre de 1993, “por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”, los artículos 1º; 2º; 3º; 4º, 5º; 6º; 7º, incisos 1 y 2, numerales 1, 2 y 3; 8º; 9º; 10, incisos 1, 2, 3, 4, 5 y 6; 11; 12, inciso 1;13; 14; 15; 16; 17, inciso 1; 18; 19; 20; 21; 22; 23; 24; 25; 26; 27; 28; 29; 30; 31; 32; 33, en la frase, “y por el revisor fiscal, si lo hubiere”; 34; 35; 36; 37; 38; 39; 40; 41; 42; 43; 44; 45; 46; 47; 48; 49; 50; 51; 52; 53; 54; 55; 56; 57; 58; 59; 60; 61; 62; 63; 64; 65; 66; 67; 68; 69; 70; 71; 72; 73; 74; 75; 76; 78; 79; 80; 81; 82; 83; 84; 85; 86, 87; 88; 89; 90; 91; 92; 94; 95; 96; 97; 98; 99; 100; 101; 102; 103; 104; 105; 106; 107; 108; 109; 110; 111; 112; 113; 114; 115; 116; 117; 118; 119; 120; 121; 122; 126; 133; 134; 135; 136 y 138.

2. Del Decreto Reglamentario 1446 de 8 de julio de 1994, “por el cual se aclara el artículo 93 del Decreto 2649 de 29 de diciembre de 1993”, los artículos 1º y 2º.

3. Del Decreto Reglamentario 2852 de 26 de diciembre de 1994, “por el cual se modifica el artículo 77 del Decreto 2649 de diciembre 29 de 1993 y se dictan otras disposiciones”, el artículo 1º;

4. Del Decreto Reglamentario 2337 de 29 de diciembre de 1995, “por el cual se adiciona el Decreto 2649 de 1993”, los artículos 1º; 2º; 3º; 4º; 5º; y 6º.

I.2. Normas violadas y concepto de la violación.

El demandante considera que todas las normas demandadas, a excepción de la frase contenida en el artículo 33 “y por el revisor fiscal si lo hubiere” y del artículo 138 del Decreto 2649 de 1993, violan los artículos 6º, 113, 121, 150, numeral 10, y 189, numeral 11, de la Constitución Política; que la frase en cuestión del artículo 33 del Decreto 2649 de 1993 desconoce los artículos 37 y 38 de la Ley 222 de 1995; y que el artículo 138 ibídem vulnera los artículos 121 y 189, numeral 11, de la Constitución Política.

Primer cargo: Las normas demandadas reglamentan la contabilidad en general y expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, fundamentándose el Presidente de la República al expedirlas en el artículo 189, numeral 11, de la Constitución Política, cuando dicho artículo exige que la potestad reglamentaria se ejerza para la cumplida ejecución de las leyes, no existiendo ley alguna que establezca en forma concreta y específica las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, lo cual significa que las normas demandadas no tienen apoyo legal preexistente, lo que de paso viola el principio de legalidad contenido en los artículos 6º y 121, ibídem.

La expedición de normas y principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia por norma reglamentaria de la rama ejecutiva invadió la órbita de la rama legislativa, pues los órganos del Estado, si bien colaboran armónicamente, también lo es que tienen funciones separadas. Dichas normas sólo podían expedirse por una ley del Congreso, en virtud de la ley comercial regulada por el Código de Comercio, al tenor del artículo 150, numeral 10, inciso 3º, de la Constitución Política, para la expedición de códigos.

La violación de los artículos 6º, 121, 113, 150, numeral 10, y 189, numeral 11, de la Constitución Política, por parte de las normas demandadas, hace necesaria su desaparición del mundo jurídico porque lo perturban y aparecen como normas autónomas, aisladas e independientes, con atribución de “ley”, cuando sólo son normas viciadas de nulidad que desconocen el principio de legalidad, el principio de la diferenciación funcional de las ramas del poder público, la exclusividad del Congreso en la reforma de códigos y la atribución constitucional de la potestad reglamentaria.

De otra parte, no puede argumentarse que las normas demandadas reglamentan el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, ya que éste menciona, en forma general y sin entrar a definirlos en detalle, los principios de contabilidad generalmente aceptados.

La Corte Constitucional en Sentencia C-290 de 18 de junio de 1997, ante la demanda presentada contra el artículo 44 de la Ley 222 de 1995, definió, como cosa juzgada constitucional obligatoria, que las normas y principios de contabilidad deben establecerse por ley y no por reglamento, y que para reglamentarlos debe haber una ley preexistente que los regule en forma concreta.

Segundo cargo: La frase “y por el revisor fiscal, si lo hubiere”, contenida en el artículo 33 del Decreto 2649 de 1993 viola los artículos 37 y 38 de la Ley 222 de 1995, porque el revisor fiscal sólo dictamina sobre los estados financieros. Quien certifica sobre ellos es el representante legal y el contador público que los preparó o bajo cuya responsabilidad se prepararon. En consecuencia, la obligación exigida en la norma demandada es ilegal.

Tercer cargo: EI artículo 138 del Decreto 2649 de 1993 vulnera el principio de legalidad contenido en el artículo 121 de la Constitución Política, por cuanto no hay ley que haya establecido el “Consejo permanente para la evaluación de las normas de contabilidad” por aquél creado, violando de paso el artículo 189, numeral 11, ibídem, porque se está utilizando la potestad reglamentaria sin existir ley preexistente que reglamentar.

Il. Actuación

Mediante proveído de 6 de mayo de 1999 se admitió la demanda y se ordenó notificarla a los señores ministros de Desarrollo Económico y de Hacienda y Crédito Público, el primero de los cuales, mediante apoderado, para defender la legalidad de los actos acusados, expresó que no es cierto que no exista ley que establezca en forma concreta y específica las normas y principios generalmente aceptados en Colombia, por cuanto el Decreto 2649 de 1993 tiene sustento legal en el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, “por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de contador público y se dictan otras disposiciones”, no siendo cierto, por lo tanto, que el Presidente de la República desbordó la potestad reglamentaria, pues, por el contrario, estaba constitucionalmente obligado a reglamentar la citada norma y, de todas maneras, si así lo fue, no cabe tampoco la acusación de haber invadido dicha potestad.

Agrega que iguales consideraciones se predican frente a los artículos demandados de los decretos que modifican el Decreto 2649 de 1993.

IIl. Concepto del Ministerio Público

El señor Procurador Primero Delegado ante esta corporación es partidario de que se denieguen las pretensiones de la demanda, argumentando para el efecto que el artículo 6º de la Ley 43 de 1990 define los lineamientos generales que se deben observar al momento de registrar la actividad contable de las personas naturales o jurídicas, principios que requieren de una reglamentación posterior para que puedan aplicarse al proceso contable.

La potestad reglamentaria, como expresión de la función administrativa que desarrolla el Presidente de la República, debe establecer reglas objetivas de derecho que permitan un adecuado cumplimiento de las previsiones legislativas; no obstante, el ejercicio de esta facultad se encuentra condicionado a la extensión de la ley y, en tal sentido, puede ser amplia o restringida pero, en todo caso, debe recaer sobre aquellos contenidos que trasciendan los aspectos meramente descriptivos de la situación jurídica a reglamentar.

Los actos acusados no hacen otra cosa que desarrollar los principios y normas de la contabilidad generalmente aceptados en Colombia, sin que pueda pensarse que el ejecutivo está creando disposiciones de carácter legal, pues aceptar lo contrario equivaldría a dejar inoperante el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, desconociendo la facultad constitucional que le asiste al ejecutivo de velar por su cumplida ejecución a través del reglamento administrativo.

De no existir la reglamentación que se cuestiona, los contadores públicos no podrían cumplir con las obligaciones establecidas en los numerales 3º y 4º del artículo 8º de la ley en cita, es decir, no podrían certificar si los registros e informaciones contables se fundamentan en los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, circunstancia que, además de generar inseguridad jurídica, obstaculiza el desarrollo adecuado de las relaciones económicas, pues ante la ausencia de reglas comunes y vinculantes no es posible tomar decisiones en materia de inversiones y crédito, evaluar o ejercer el control de los entes económicos, fundamentar la determinación de las cargas tributarias, precios y tarifas, o evaluar el beneficio o impacto social de la actividad económica.

Finalmente, debe recordarse que la existencia de las reglas cuestionadas permite o hace posible que el Estado efectúe una correcta y adecuada dirección general de la economía, tal como lo establece el artículo 334 de la Constitución Política.

IV. Decisión

No observándose causal de nulidad que invalide lo actuado, procede la Sala a decidir la controversia, previas las siguientes

Consideraciones

4.1. Los actos acusados.

(...).

La Sala destaca que de las normas acusadas del Decreto 2649 de diciembre 29 de 1993, el artículo 1º reza:

“Definición. De conformidad con el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”.

De otra parte, el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, “por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de contador público y se dictan otras disposiciones”, dice:

“De los principios de contabilidad generalmente aceptados. Se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales y jurídicas”.

Las normas acusadas constituyen el desarrollo reglamentario de esa disposición, con fundamento en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política.

4.2. Los motivos de anulación.

4.2.1. El exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria.

El primer cargo se hace consistir en que las normas acusadas, a excepción de la frase “y el revisor fiscal, si lo hubiere”, contenida en el artículo 33 del Decreto 2649 de 1993, violan los artículos 6º, 113, 121, 150, numeral 10, y 189, numeral 11, de la Constitución Política.

El Gobierno Nacional, invocando la potestad reglamentaria contenida en el artículo 189, numeral 11, de la Constitución Política, expidió el Decreto 2649 de 1993, “por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”.

El demandante estructura el cargo sobre la sentencia C-290 de 16 de junio de 1997, de la Corte Constitucional, mediante la cual se resolvió la demanda de inexequibilidad del artículo 44 de la Ley 222 de 1995, que le confirió al Gobierno Nacional la facultad de expedir la reglamentación sobre los principios de contabilidad generalmente aceptados. Dijo la Corte en esa oportunidad:

“EI examen que hará esta demanda deberá arrojar luces sobre si el Congreso, so pretexto de reiterar las facultades reglamentarias del Presidente, puede permitirle la reforma o abrogación de leyes y códigos (...).

3. La deslegalización.

Dentro del ordenamiento constitucional, los distintos órganos y ramas del poder público tienen delimitadas sus funciones, lo que permite su separación e independencia (art. 113).

Por tanto, cuando la Constitución asigna el conocimiento de una determinada materia a uno de los órganos estatales, no puede hacerse uso de figura alguna para trasladar esa función a otro organismo. Todo intento por mudar esa competencia entre unos y otros, es contraria al orden constitucional. Al respecto, esta corporación ha manifestado:

“... La función legislativa —salvo la expresa y excepcional posibilidad de otorgar facultades extraordinarias al Presidente de la República (C.P., art. 150, num. 10)— no puede ser entregada por el Congreso al gobierno y menos todavía a otros organismos del Estado, así gocen de autonomía, ya que ésta únicamente es comprensible en nuestro sistema jurídico bajo el criterio de que se ejerce con arreglo a la ley.

“Entonces, si el Congreso se desprende de la función que le es propia y la traspasa a otra rama del poder público, o a uno de sus órganos, viola el artículo 113 de la Constitución, que consagra, sin perjuicio de la colaboración armónica, la separación de funciones. Una norma que contravenga este principio despoja a las disposiciones legales de su estabilidad y les resta jerarquía” (C. Const. Sent. C-564/95. Magistrado Ponente, doctor José Gregorio Hernández Galindo).

Siguiendo estos principios, el inciso final del numeral 10 del artículo 150 de la Constitución, prohíbe expresamente conceder facultades extraordinarias para la expedición de códigos, leyes estatutarias, orgánicas, o para la creación de los servicios administrativos y técnicos de las cámaras.

En relación con estas materias, el legislador no puede delegar de manera transitoria su regulación a través del mecanismo de las facultades extraordinarias, ni mucho menos puede autorizar al Presidente de la República para que, en uso de la potestad reglamentaria, legisle sobre estos asuntos.

Es decir, que en estos casos, la “deslegalización” definida por Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, en su curso de derecho administrativo, como el mecanismo por medio del cual, el legislador otorga a la administración la facultad de regular materias que anteriormente sólo eran reglamentadas por él, en desarrollo de su potestad reglamentaria, desconoce abiertamente la Constitución, pues ella, específicamente, ha confiado al legislador la regulación de ciertos asuntos, y por ende, en relación con ellos, no puede darse ninguna clase de delegación (...).

Por tanto, esta figura sólo puede ser admisible cuando no se desconozcan las competencias que por mandato constitucional se han asignado a los distintos entes estatales (...).

En conclusión, y para el caso específico que es objeto de análisis, no puede una ley facultar al Gobierno Nacional, para que en uso de su potestad reglamentaria, expida, reforme o modifique códigos.

Teniendo en cuenta lo hasta aquí expuesto, se hará el estudio de cada una de las normas acusadas, para determinar si, en cada concreto, puede darse o no aplicación a la figura de la deslegalización (...).

6. Examen del artículo 44 de la Ley 222 de 1995.

Recordemos su texto:

“ART. 44.—Expedición de reglamentos.

“Corresponde al Gobierno Nacional expedir la reglamentación sobre:

“1. Los principios de contabilidad generalmente aceptados, las normas de auditoría generalmente aceptadas y las demás normas reglamentarias sobre la materia. Tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros, comprobantes y soportes.

“2. Los libros, comprobantes y soportes que deberán elaborarse para servir de fundamento de los estados financieros, así como los requisitos mínimos que deberán cumplir unos y otros.

“3. Los libros que deberán registrarse, los requisitos de tal registro y la entidad ante quien se deba cumplir la diligencia correspondiente.

“4. Las reglas que deberán observarse para la conservación, consulta, reproducción y destrucción de los documentos indicados en el numeral 2º de este artículo.

“5. Los casos en los cuales deban presentarse estados financieros comparativos, indicando la forma de hacerlo, así como los períodos que deberán incluirse en la comparación.

“Continuarán vigentes las facultades que en materia de contabilidad e información actualmente tienen las entidades gubernamentales del orden nacional. Las normas que expidan dichas entidades deberán sujetarse al marco conceptual y a las técnicas generales que sean expedidas por el gobierno”.

1. Crítica del numeral 1º.

En cuanto a los principios de contabilidad generalmente aceptados, encuentra la Corte que la ley los menciona en forma general, esto es, sin entrar a definirlos en su detalle. Así, el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, se refiere a ellos en las siguientes palabras:

“De los principios de contabilidad generalmente aceptados. Se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”.

En estas condiciones, la reglamentación de una materia de la que el legislador sólo ha dicho que atañe al conjunto de principios que deben guiar el registro y la información contables, es imposible por sustracción de materia. Como confirmación de este aserto, el mismo numeral 1º del artículo 44 se vio en la necesidad de pasar de lo abstracto a lo concreto, al ordenar que “tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros, comprobantes y soportes”. Pues bien, puesto que los textos citados demuestran que en esta materia el Presidente de la República no cuenta con un desarrollo legal antecedente, específico y concreto, el ejercicio de su potestad reglamentaria es imposible. La ausencia de ley por reglamentar llevará a la Corte a declarar la correspondiente inexequibilidad por violación del numeral 11 del artículo 189 de la Constitución, disposición que establece que:

“Corresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe de Gobierno y Suprema Autoridad Administrativa:

“(...) 11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.

Lo dicho explica también la inexequibilidad de la anotada parte del numeral 1º que dice que “tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros, comprobantes y soportes”, pues es claro que estos aspectos, considerados como principios de contabilidad, al ser extraños a la potestad reglamentaria, no pueden ser sino de naturaleza legal. En este campo, la violación de la Constitución obedece a la violación de la cláusula general de competencia del Congreso en la elaboración de las leyes, es decir, la contenida en el artículo 150 de la Carta.

En situación distinta a la anterior están las llamadas normas de auditoría generalmente aceptadas. En efecto, éstas sí tienen definición legal en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, disposición cuyo contenido es el siguiente:

“De las normas de auditoría generalmente aceptadas. Las normas de auditoría generalmente aceptadas, se relacionan con las cualidades profesionales del contador público, con el empleo de su buen juicio en la ejecución de su examen y en su informe referente al mismo. Las normas de auditoría son las siguientes:

“1. Normas personales.

“a) El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y estén habilitadas legalmente para ejercer la contaduría pública en Colombia;

“b) El contador público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios, y

“c) En la ejecución de su examen y en la preparación de sus informes, debe proceder con diligencia profesional.

“2. Normas relativas a la ejecución del trabajo.

“a) El trabajo debe ser técnicamente planeado y debe ejercerse una supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hubiere;

“b) Debe hacerse un apropiado estudio y una evaluación del sistema de control interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para la determinación de la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría, y

“c) Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a revisión.

“3. Normas relativas a la rendición de informes.

“a) Siempre que el nombre de un contador público sea asociado con estados financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con tales estados. Si practicó un examen de ellos, el contador público deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su dictamen profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos estados financieros;

“b) El informe debe contener indicación sobre si los estados financieros están presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia;

“c) El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el período corriente en relación con el período anterior;

“d) Cuando el contador público considere necesario expresar salvedades sobre algunas de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cuál de tales afirmaciones se refiere y los motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros tomados en conjunto, y

“e) Cuando el contador público considere no estar en condiciones de expresar un dictamen sobre los estados financieros tomados en conjunto deberá manifestarlo explícita y claramente (...)”.

Así las cosas, aquí el Presidente sí dispone de un material legal sobre el cual puede aplicar, si lo considera necesario, su potestad reglamentaria. Esta razón, entonces, llevará a la Corte a declarar la exequibilidad de la parte de la norma que toca con la reglamentación de las normas de auditoría generalmente aceptadas.

2. Crítica del numeral 2º.

En relación con la reglamentación gubernamental de los libros, comprobantes y soportes que deberán elaborarse para servir de fundamento de los estados financieros, así como los requisitos mínimos que deberán cumplir unos y otros, la Corte estima que tal facultad, mientras se ejerza con el debido respeto del tema legal por reglamentar, no es contraria a la Constitución, porque parte de la base de lo dispuesto en esa materia por el Código de Comercio, que, con arreglo a los artículos 48, 49, 50, 51 y 53, dice:

“ART. 48.—Todo comerciante conformará su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados financieros en general, a las disposiciones de este código y demás normas sobre la materia (...).

“ART. 49.—Para los efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de comercio, se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquéllos.

“ART. 50.—La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno.

“ART. 51.—Harán parte integrante de la contabilidad todos los comprobantes que sirvan de respaldo a las partidas asentadas en los libros, así como la correspondencia directamente relacionada con los negocios.

“ART. 52.—Al iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos, una vez al año, todo comerciante elaborará un inventario y un balance general que permitan conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio.

“ART. 53.—En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden.

“El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen”.

En consecuencia, se declarará la exequibilidad del numeral 2º del artículo 44, siempre y cuando con su uso sólo se reglamente el Código de Comercio, y no se lo reforme o abrogue.

3. Crítica del numeral 3º.

Respecto del establecimiento por parte del ejecutivo de los libros que deberán registrarse, los requisitos de tal registro y la entidad ante quien se deba cumplir la diligencia correspondiente, cabe decir lo siguiente:

a) En relación con la designación presidencial de los libros que deben registrarse, debe recordarse que esta cuestión ha sido definida por la ley según el numeral 2º del artículo 19 del Código de Comercio, el cual establece que todo comerciante está obligado a “inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad”, y, además, está reglada expresamente en dicho código, en su artículo 28, numeral 7º:

“Deberán inscribirse en el registro mercantil.

“(...) 7. Los libros de contabilidad (...)”.

Así, pues, la reforma de la anterior disposición, según el artículo 150, numeral 10, de la Constitución, sólo corresponde al Congreso. Y el Presidente no puede compartir tal responsabilidad, ni siquiera provisto de facultades extraordinarias. Por lo tanto, el pretender que la rama ejecutiva, so pretexto del ejercicio de su capacidad reglamentaria, pueda determinar qué libros de contabilidad se deben registrar, resulta violatorio de la norma citada, así como también de los artículos 6º y 121 (principio de legalidad), 113 (diferenciación funcional de las ramas del poder público), y 189, numeral 11 (atribución constitucional de la potestad reglamentaria), de la Carta. En consecuencia, habrá de declararse la correspondiente inexequibilidad.

b) El establecimiento por parte del Presidente de los requisitos de tal registro y la entidad ante quien se debe cumplir la diligencia correspondiente, es cosa definida por el Código de Comercio en sus artículos 27 y 39 que dicen:

“ART. 27.—El registro mercantil se llevará por las cámaras de comercio, pero la Superintendencia de Industria y Comercio determinará los libros necesarios para cumplir esa finalidad, la forma de hacer las inscripciones y dará las instrucciones que tiendan al perfeccionamiento de la institución.

“ART. 39.—El registro de los libros de comercio se hará en la siguiente forma:

“1. En el libro se firmará por el secretario de la cámara de comercio una constancia de haber sido registrado, con indicación de fecha y folio del correspondiente registro, de la persona a quien pertenezca, del uso a que se destina y del número de sus hojas útiles, las que serán rubricadas por dicho funcionario, y

“2. En un libro destinado a tal fin se hará constar bajo la firma del secretario, el hecho del registro y de los datos mencionados en el ordinal anterior”.

En consecuencia, la posibilidad que otorga el numeral 3º del artículo 44 para reformar en este punto el Código de Comercio, es violatoria de los artículos 6º y 121 (principio de legalidad), 113 (diferenciación funcional de las ramas del poder público), 150, numeral 10 (exclusividad del Congreso en la reforma de códigos), y 189, numeral 11 (atribución constitucional de la potestad reglamentaria), de la Carta.

4. Crítica del numeral 4º.

En lo que atañe al numeral 4º de la norma impugnada, esto es, el que dice que el gobierno fijará las reglas que deberán observarse para la conservación, consulta, reproducción y destrucción de los libros, comprobantes y soportes que deberán elaborarse para servir de fundamento de los estados financieros, debe decirse lo siguiente:

a) Como la conservación de los libros y papeles de comercio está regido por el artículo 60 del Código de Comercio, en donde, en lo pertinente, se lee que “los libros y papeles a que se refiere este capítulo deberán ser conservados cuando menos por diez años, contados desde el cierre de aquellos o la fecha del último asiento, documento o comprobante”, pero el numeral examinado faculta al Presidente para variarlo, la Corte ve ahí una inexequibilidad consistente en el mal entendimiento de la potestad reglamentaria, a la cual, erróneamente, se le concede la posibilidad de reformar o suprimir disposiciones de una ley, con el agravante de que ésta, por añadidura, es un código;

b) Un comentario con iguales alcances puede ser hecho en relación con la destrucción, reproducción y consulta de los libros y papeles de comercio. Efectivamente, el mismo artículo 60 ordena que pasados los mencionados diez años, los libros y papeles de comercio “podrán ser destruidos por el comerciante, siempre que por cualquier medio técnico adecuado garantice su reproducción exacta”, agregando que “ante la cámara de comercio donde fueron registrados los libros se verificará la exactitud de la reproducción de la copia, y el secretario de la misma firmará acta en la que anotará los libros y papeles que se destruyeron y el procedimiento utilizado para su reproducción”. En cuanto a la consulta, el artículo 61 y siguientes del Código de Comercio establece una serie de reglas. Por lo tanto, en estos casos también se declarará la inexequibilidad de lo acusado, por permitir la reforma de una ley que, además, es un código.

Por lo tanto, el derecho que el numeral 4º del artículo 44 brinda al Presidente para reformar los anotados aspectos del Código de Comercio, es violatorio de los artículos 6º y 121 (principio de legalidad), 113 (diferenciación funcional de las ramas del poder público), 150, numeral 10 (exclusividad del Congreso en la reforma de códigos), y 189, numeral 11 (atribución constitucional de la potestad reglamentaria), de la Constitución.

5. Crítica del numeral 5º.

En lo que respecta al numeral 5º, que establece que el gobierno podrá decir cuáles son “los casos en los cuales deban presentarse estados financieros comparativos, indicando la forma de hacerlo, así como los períodos que deberán incluirse en la comparación”, se considera que dicha facultad no es reglamentaria porque, hasta donde conoce la Corte, con rango legal no existe ninguna norma que se ocupe del tema de los estados financieros comparativos. En este caso, entonces, se repite el yerro de creer que la potestad reglamentaria puede darse sin un texto legal antecedente, con lo cual se vuelven a violar los artículos 6º, 113, 121, 136, numeral 1º, y 189, numeral 11, de la Constitución. Lo dicho explica por qué se declarará la correspondiente inexequibilidad (...).

“III. Decisión

“En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

3. Declárase lNEXEQUlBLE el artículo 44 de la Ley 222 de 1995, con excepción de las expresiones “expedición de reglamentos. Corresponde al Gobierno Nacional expedir la reglamentación sobre: 1. Las normas de auditoría generalmente aceptadas. 2. Los libros, comprobantes y soportes que deberán elaborarse para servir de fundamento de los estados financieros, así como los requisitos mínimos que deberán cumplir unos y otros”.

En consecuencia, dicho artículo se deberá leer así:

“ART. 44.—Expedición de reglamentos. Corresponde al Gobierno Nacional expedir la reglamentación sobre: 1. Las normas de auditoría generalmente aceptadas. 2. Los libros, comprobantes y soportes que deberán elaborarse para servir de fundamento de los estados financieros, así como los requisitos mínimos que deberán cumplir unos y otros”.

4.3. El asunto sub examine

La Sala observa que en la sentencia que acaba de citarse, la Corte Constitucional declaró inexequible la facultad del gobierno para expedir reglamentos sobre “Los principios de contabilidad generalmente aceptados ... y las demás normas reglamentarias sobre la materia. Tales principios comprenderán, entre otras normas, el marco conceptual de la contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros, comprobantes y soportes”, así como los otros numerales del artículo 44 de la Ley 222 de 1995, que tienen que ver con libros, comprobantes y soportes que sirven de fundamento a los estados financieros, registros de los mismos, conservación, consulta y reproducción de documentos, así como los casos en los cuales deben presentarse estados financieros y la forma de hacerlo.

De su parte, el artículo 1º del decreto acusado dice:

“De conformidad con el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observadas al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”.

El artículo 6º de la Ley 43 de 1990, a que hace referencia el decreto reglamentario, prescribe:

“De los principios de contabilidad generalmente aceptados. Se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales y jurídicas”.

La transcripción de las normas citadas podría permitir concluir a la Sala que la facultad otorgada al gobierno para expedir “... Los principios de contabilidad generalmente aceptados...” de que hablara el artículo 44 de la Ley 222 de 1995, declarada inexequible por la sentencia arriba citada, son los mismos “principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”, entendidos éstos como conjunto de conceptos básicos y de reglas, a que se refiere el artículo 6º de la Ley 43 de 1990 y que, en consecuencia, la inexequibilidad declarada respecto del primero es aplicable a este artículo, pero ello no es así, pues la Corte Constitucional precisó su doctrina en la materia, al decidir la constitucionalidad del artículo 6º de la Ley 43 de 1990, en sentencia posterior a la que invoca el actor, aun cuando en ella se recogen los principios de una sentencia de 1996.

En efecto, la Corte Constitucional dijo en la sentencia C-530 de 2000, Expediente D-2563, M. P. Antonio Barrera, al pronunciarse sobre la exequibilidad del precitado artículo 6º de la Ley 43 de 1990, lo siguiente:

— EI problema planteado en relación con las normas acusadas se reduce a determinar si se puede sancionar con suspensión a un contador, por desconocer los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuando tales principios no se han consagrado por la ley, y de ello resulta la imposibilidad de infringirlos.

Para responder este cargo la Corte se remite a la sentencia C-597 de 1996 en la cual analizó el artículo 659 del estatuto tributario que alude a la posibilidad de imponer sanciones a los contadores y a las sociedades de contadores, cuando “lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados”, providencia en la cual se dijo lo siguiente:

“La Corte no coincide con el actor pues considera que, como bien lo sostienen todos los intervinientes, esta expresión tiene un contenido técnico suficientemente preciso y determinado por la ley para calificar la conducta de estos profesionales. Así, el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, que debe integrarse al análisis de la presente disposición, señala que los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia son “el conjunto de los conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”. Además, como bien lo indican varios intervinientes, estos principios no son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manera por quien imponga la sanción, sino que tales principios tienen un contenido técnico universal que debe ser conocido por cualquiera de estos profesionales, pues es elemento integrante de sus conocimientos profesionales. Por ello la Corte considera que no estamos en frente de un tipo en blanco cuyo alcance es establecido de manera autónoma por un reglamento administrativo, caso en el cual su constitucionalidad sería discutible, sino de una descripción que recurre a un concepto técnico determinable por cualquiera que sea experto en tales disciplinas. Lo único que hace entonces el decreto reglamentario mencionado por el actor es aumentar la seguridad jurídica al codificar los alcances de ese concepto, lo cual en manera alguna genera la inconstitucionalidad de la norma acusada. Se trata pues de una colaboración reglamentaria, según la expresión de la jurisprudencia comparada, que es válida en este campo sancionador, pues la ley no se remite al reglamento para que éste elabore una regulación independiente de la ley sino que el reglamento simplemente contribuye a la precisión de ciertos conceptos legales, que ya se encuentran de por sí suficientemente determinados por la ley”.

Consecuente con lo anterior, la Corte declarará la exequibilidad de las disposiciones examinadas en este acápite”.

La Sala comparte la posición de la Corte Constitucional, contenida en la sentencia C-530 de 10 de mayo de 2000, en el sentido de que el artículo 6º de la Ley 43 de 1990 es constitucional, por lo que el fundamento jurídico de las normas acusadas no resulta cuestionable. El cargo de violación fue estructurado por el actor sobre la idea de que los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia debían ser desarrollados por la ley, según los términos de la sentencia C-290 de 16 de junio de 1997, que declaró la inexequibilidad parcial del artículo 44 de la Ley 222 de 1995. Sin embargo, de esos principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, definidos de manera genérica por el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, dice la Corte Constitucional que están acordes en su enunciado con la Constitución Política, razón que la Sala estima suficiente para declarar por ese concepto la no nulidad de las normas acusadas, pues dicha acusación tiene como fundamento la declaratoria de inexequibilidad parcial del artículo 44 de la Ley 222 de 1995.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, publíquese y cúmplase».

(Sentencia de marzo 2 de 2001. Expediente 5352. Consejero Ponente: Dr. Manuel S. Urueta Ayola).

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