Sentencia 5393 de julio 15 de 1994 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

AJUSTES INTEGRALES POR INFLACIÓN

CÁLCULO DE LA DEDUCCIÓN TEÓRICA

EXTRACTOS: «El ciudadano Juan Rafael Bravo Arteaga actuando en su propio nombre solicita de la jurisdicción la declaratoria de nulidad del parágrafo 2º del artículo 21 del Decreto 2075 del 23 de diciembre de 1992, tal como fue reformado por el artículo 8º del Decreto 2591 de diciembre 23 de 1993 proferido por el Gobierno Nacional.

1. El acto acusado 

El contenido de la norma acusada según precisa la demanda es el siguiente:

El parágrafo 2º del artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, quedará así:

“Para el cálculo de la deducción teórica, de la suma de los activos no monetarios se deberá excluir el costo fiscal de los que no dieron origen a un ajuste en la cuenta de corrección monetaria fiscal”.

Consideraciones de la Sala

Potestad reglamentaria (alcances y límites). 

Dispone el artículo 189 de la Constitución Política:

“Corresponde al Presidente de la República como jefe del Estado, jefe de gobierno y suprema autoridad administrativa:

... 11. Ejercer la potestad reglamentaria mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes...”.

Fija así la norma básica los límites y alcances de este poder al enmarcarlo dentro de dos criterios expresamente señalados: el de competencia y el de necesidad.

Criterio de competencia o atribución que si bien responde a la obligación del Gobierno de hacer cumplir la ley tiene sus propios límites en la ley reglamentada y no puede el Presidente de la República, so pretexto de reglamentarla crear una nueva norma no contenida en aquella, ni modificarla para restringir o extender su alcance ni contrariar su espíritu o finalidad.

El criterio de “necesidad” consagrado expresamente en el artículo citado (189-11 de la Constitución Política) enmarca el poder reglamentario a aquellos casos en que la ley por ser oscura, condicional o imprecisa lo exija. De manera que no es procedente hacer uso del poder reglamentario cuando la ley contiene ordenamientos precisos, claros e incondicionados que no requieren de regulación adicional para su ejecución, pues en tal circunstancia el reglamento no sólo no es necesario, sino que se desconoce el mismo criterio de necesidad previsto en la norma superior.

En consecuencia el órgano administrativo debe reglamentar los textos legales que exijan desarrollo para su cabal realización como norma de derecho. Si el texto es claro no requiere reglamentación, y si el ejecutivo la realiza, cuando menos incurre en un ejercicio inocuo del poder reglamentario. Ahora bien, si modifica su contexto, adicionando o recortando lo dispuesto en la ley, incurre en violación no sólo de la norma legal reglamentada, sino de la norma constitucional que define el poder reglamentario en los términos referidos.

Si bien el poder reglamentario está implícito en la necesidad y obligación del Gobierno de hacer cumplir las leyes, como antes se anotó, su legitimidad deriva siempre de la ley reglamentada en donde encuentra sus límites naturales sin que pueda el Presidente de la República pretender sustituir la ley, para buscar una aplicación conveniente a través del reglamento. En manera alguna la Constitución le otorga al Presidente de la República la función de “arreglar la ley”, para modificar, limitar o extender su contenido a situaciones no previstas en ella o para hacerle producir efectos distintos a los en ella señalados; pues la atribución de dictar la ley, o de modificar la preexistente, es labor legislativa que en tiempo de paz sólo compete al Congreso de la República como órgano legislativo, según lo indica la Constitución Política en su artículo 150, y eventualmente puede ejercerla el Presidente en los excepcionales casos que la misma Carta contempla, sin que jamás puedan confundirse la facultad de hacer las leyes con la facultad de reglamentarlas.

Hechos los anteriores planteamientos analiza la Sala la norma acusada, sobre la cual concreta el demandante el cargo de nulidad, en el exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del Gobierno al distinguir para efectos de excluir en la norma acusada, el costo fiscal de aquellos activos no monetarios que no dieran un ajuste crédito en la cuenta de corrección monetaria, y para el efecto realiza la confrontación de las normas invocadas por el demandante como violadas y el parágrafo 2º del artículo 21 del Decreto 2075 de diciembre 23 de 1992, reformado por el artículo 8º del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, tal como se hace a continuación:

Artículo 354 del estatuto tributario, cuyo texto es el siguiente:

“Por los años gravables de 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996 los contribuyentes que hayan efectuado los ajustes en la forma prevista en este título, y que al inicio de cada año presenten un patrimonio líquido inferior a la sumatoria de los activos no monetarios representados en terrenos, edificios, maquinaria, equipo, muebles, inventarios, aportes en sociedades y acciones, tendrán derecho a una deducción teórica que se determinará así:

1. Se obtiene la diferencia entre los activos no monetarios ya señalados y el patrimonio líquido inicial.

2. El resultado se multiplica por el 55% del PAAG para 1992.

el 45% del PAAG para 1993

el 35% del PAAG para 1994

el 25% del PAAG para 1995

el 15% del PAAG para 1996

3. El resultado así obtenido constituye la deducción teórica del respectivo período, la cual podrá solicitarse hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria”. (Subraya la Sala).

Artículo 21 del Decreto reglamentario 2075 de 1992, tal como quedó después de la reforma del artículo 8º del Decreto 2591 de 1993, dice así:

“Gradualidad en la aplicación de los ajustes integrales. Por los años gravables de 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996, los contribuyentes que hayan efectuado los ajustes en la forma prevista en este decreto, y que al inicio de cada año presenten un patrimonio líquido inferior a la sumatoria que a la misma fecha tenga el costo fiscal de los activos no monetarios representados en terrenos, edificios, maquinaria, equipo, muebles, inventarios, aportes en sociedades y acciones, tendrán derecho a una deducción teórica, que se determinará así:

1. Se obtiene la diferencia entre los activos no monetarios señalados y el patrimonio líquido, al inicio del ejercicio.

2. El resultado se multiplica por

el 55% del PAAG para 1992

el 45% del PAAG para 1993

el 35% del PAAG para 1994

el 25% del PAAG para 1995

el 15% del PAAG para 1996

3. El resultado así obtenido constituye la deducción teórica del respectivo año gravable, la cual podrá solicitarse hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria fiscal, calculada antes de los ajustes a las cuentas de resultado a que se refieren los artículos 16 y 27 de este decreto.

PAR. 1º—Cuando se trate de sociedades que se constituyan en el año el valor de los activos no monetarios será el que tengan al momento de su constitución.

PAR. 2º—Para el cálculo de la deducción teórica, de la suma de los activos no monetarios se deberá excluir el costo fiscal de los que no dieron origen a un ajuste crédito en la cuenta corrección monetaria fiscal.

PAR. 3º—Para los efectos de lo dispuesto en el numeral primero del presente artículo, cuando el patrimonio líquido inicial sea negativo, se tomará como diferencia el valor de los activos monetarios”. (subraya la Sala)

La anterior confrontación permite observar, prima facie, que efectivamente el reglamento, para efectos del cálculo de la deducción teórica, hizo una distinción de los activos monetarios enumerados en el artículo 324 del estatuto tributario, separando aquellos que no dieron origen a un ajuste crédito en la cuenta de corrección monetaria fiscal, con el fin de excluirlos de la sumatoria que sirve de término de comparación con el patrimonio líquido, a efectos de determinar si se tiene o no derecho al beneficio fiscal.

El argumento de la demandada de que como el beneficio de la deducción teórica es parte integral del sistema de ajustes por inflación, el análisis de la reglamentación debe hacerse frente a todo el conjunto de la legislación que lo contempla, no resulta válido en la medida en que, de una parte, no es exactamente cierto que el citado beneficio sea un elemento necesario y permanente de dicho sistema, dadas su temporalidad y reducción gradual hasta su desaparición total en 1997, y de otra, por cuanto que no puede, dentro del orden jerárquico normativo que nos rige, tener vigencia una norma que viole alguna disposición superior aunque resulte bien avenida con otras, también superiores, contenidas en el mismo régimen.

No cree la Sala que el legislador haya ignorado tal hecho o que habiéndolo previsto no lo hubiera tenido en cuenta al legislar, por el contrario, previó el beneficio fiscal de tal manera que desaparecido no tuviera influencia futura en el nuevo sistema legal.

Distinta es la circunstancia de que el beneficio fiscal tenga un campo reducido de aplicación y que se consigne exclusivamente para aquellos contribuyentes sujetos de manera general al sistema de ajuste por inflación, independientemente del hecho de que previamente hayan o no registrado un crédito a la cuenta de corrección monetaria por sus activos no monetarios poseídos al inicio del período gravable.

En efecto, las normas que gobiernan el sistema de ajustes por inflación y especialmente las que determinan los ajustes a los activos no monetarios, con su correspondiente crédito a la cuenta de corrección monetaria, contienen el propio límite para el otorgamiento del beneficio fiscal; pues si el activo no monetario no dio origen a un ajuste crédito en la cuenta de corrección monetaria, el saldo final de dicha cuenta, factor que utiliza la ley para medir el tope máximo o límite del beneficio fiscal, resulta menor, mientras que si el activo hubiera sido objeto de ajuste incrementaría el saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria y al ser superior sería por ende mayor el límite del beneficio. Contiene así sabiamente la norma la justificación y el control del beneficio fiscal en la medida que el activo no monetario haya sido o no objeto de ajuste crédito.

Por lo que no resulta válido que el reglamento al calcular la deducción teórica cree un nuevo límite a efecto de reducir, no de contener dentro de los parámetros legales, el beneficio fiscal.

Por esta misma circunstancia no es cierto que la situación financiera del contribuyente al final del ejercicio no justifique hipotéticamente el beneficio tributario, porque éste se estableció como una gradualidad en la aplicación de los ajustes por inflación para aquellos contribuyentes que al inicio del ejercicio fiscal tuvieran una patrimonio líquido inferior a la sumatoria de sus activos no monetarios, e independientemente de que al final del ejercicio su situación haya mejorado o empeorado financieramente.

Mas aún cuando ésta puede resultar desfavorable al contribuyente si partiendo del mismo grado de endeudamiento inicial, sumados los gastos financieros, el valor patrimonial de sus activos no monetarios al final del ejercicio y por efectos de mercado, cualquiera que sea, resulte inferior en un 50% al costo que resultaría si se aplicara el ajuste respectivo.

Adicionalmente a lo expuesto, también la ley sabiamente previó la injerencia que en el sistema de ajustes por inflación tenía el hecho de no efectuar el ajuste de los activos monetarios con crédito a la cuenta de corrección monetaria al prever en el inciso 4º del artículo 341 del estatuto tributario que:

“... Cuando no se efectúe el ajuste a los activos por no haberse obtenido respuesta de la administración, el contribuyente no tendrá derecho a efectuar el ajuste en el patrimonio líquido establecido en el artículo 345, en la parte proporcional del activo que esté financiado con patrimonio líquido del contribuyente”.

Disminución que sin duda influye en el cálcu-lo del beneficio para períodos siguientes.

El anterior análisis lleva inexorablemente a la conclusión de que evidentemente la norma acusada al distinguir, para efectos del cálculo de la deducción teórica, entre activos no monetarios que dieron origen a un ajuste crédito en la cuenta de corrección monetaria de aquellos que no lo dieron con el objeto de excluirlos como factor de la sumatoria que serviría de elemento comparativo con el patrimonio líquido del inicio del período gravable, violó la norma superior al restringir su alcance, pues el artículo 354 del estatuto tributario, al determinar en forma taxativa los activos a tener en cuenta para efectos de la sumatoria no hizo distinción alguna.

Por lo tanto la norma acusada debe retirarse del ordenamiento jurídico.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ANÚLASE el parágrafo segundo del artículo 21 del Decreto Reglamentario 2075, en su versión modificada por el artículo 8º del Decreto 2591 de 1993, que dice:

“Para el cálculo de la deducción teórica, de la suma de los activos no monetarios se deberá excluir el costo fiscal de los que no dieron origen a un ajuste crédito en la cuenta corrección monetaria fiscal”.

2. Reconócese personería a la doctora Elizabeth Whitingham García a términos del poder que obra a folio 34 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(Sentencia de julio 15 de 1994. Expediente 5393. Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahín Lizcano).

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